| Скачать .docx |
Курсовая работа: Организационно-кадровый аудит
Содержание
Введение
Глава 1. Организационный аудит
1.1. Организационный аудит: зачем и кому он нужен
1.2. Объекты организационного аудита
1.3. Проведение организационного аудита
Глава 2 Организационно-кадровый аудит
2.1 Виды аудита
2.2 Организационно-кадровый аудит
2.3 Стандартизация и аудит системы управления организации
Глава 3 Проблемы организационного аудита
3.1 Основные проблемы развития аудита в России
3.2 Проблемы регулирования аудиторской деятельности
Заключение
Список литературы
Введение
Целью данной курсовой работы является изучение организационного аудита. Задачей моего исследования является определение и раскрытие важных понятий аудита: внешний и внутренний аудит, аудитор, аудиторская деятельность, виды и задачи аудита, стандарты аудиторской деятельности. Еще одна задача – рассмотреть назначение организационного аудита, методику проведения, документирование аудита, использование при этом персонального компьютера.
Одной из важнейших задач современного этапа развития экономики РФ является повышение эффективности деятельности организаций различных форм собственности. Эффективность имеет различные направления, в т.ч. экономическую, правовую, технологическую, организационную, социальную и др. Все эти направления связывает организационная эффективность, достигаемая за счет наведения порядка в деятельности компаний, внедрения передовых технологий управленческой деятельности, создания прозрачных систем контроля и оценки деятельности всей системы управления. Актуальность темы исследования заключается в необходимости повышения устойчивости функционирования организаций и конкурентоспособности за счет совершенствования их систем управления. Целью настоящего теоретического исследования является решение крупной научной проблемы в теории организации, связанной с теоретическими исследованиями и формирование современного набора взаимосвязанных элементов системы управления организациями, а также с обоснованием и разработкой методологических законов и принципов, формирования организационного аудита элементов системы управления организациями.
Глава 1. Организационный аудит
1.1 Организационный аудит: зачем и кому он нужен
Сегодня любой образованный человек непременно имеет представление о финансовом и производственном аудите, некоторые знакомы с кадровым аудитом, а вот что такое организационный аудит, знают совсем немногие. Однако это не исключает его повсеместное проведение. Правда, бывает оно не всегда осознанным.
Организационный аудит - это выявление соответствия организационной структуры и регламентирующей ее организационно-распорядительной документации масштабам и характеру деятельности компании.
Многие предприятия по мере развития и укрупнения бизнеса сталкиваются с проблемой, когда казавшиеся прежде надежными организационные структуры и системы учета тормозят дальнейшее развитие компании. В таких условиях становится очевидной необходимость разделения исполнительских и контрольных функций, которые в малом и среднем бизнесе часто объединяют в целях экономии.
Наши аудиторы готовы выполнить оценку масштабов бизнеса заказчика и выработку рекомендаций по оптимизации его организационной структуры. Организационный аудит определяет текущее состояние предприятия, а управленческий консалтинг помогает преобразовывать структуру, исправлять ее недостатки, совершенствовать и подготавливать к решению новых задач.
Существует множество определений организационного аудита.
В целом организационный аудит – это анализ управленческой деятельности компании, в т. ч. проверка соответствия организационной структуры и регламентирующей ее организационно-распорядительной документации масштабам, характеру деятельности и стратегии компании. Организационный аудит выявляет взаимосвязи и степень влияния персонала на деятельность компании и возможность реализации основных целей и задач. Зачастую организационный аудит сопряжен с комплексным аудитом системы управления.
Аудит системы управления необходим компании в первую очередь для того, чтобы понять, что в ней происходит и в каком направлении она движется. При этом организационный аудит определяет текущее состояние предприятия с точки зрения структур, процессов и процедур управления, выявляет проблемные зоны. Организационный аудит – это своего рода «лакмусовая бумажка», позволяющая определить «больные зоны», предотвратить возможные негативные последствия для компании.
Таким образом, результаты организационный аудит должны давать основание менеджерам для принятия требуемых управленческих решений и впоследствии стать фундаментом для преобразований. По сути, аудит не должен включать работы по решению проблем. На практике же разграничивать аудит и дальнейшие мероприятия довольно сложно и не всегда целесообразно.
Следует также отметить, что существует несколько видов аудиторских проверок: первичные, плановые и специальные. Первичный организационный аудит выполняется в основном на приобретаемых предприятиях. Плановый и специальный организационный аудит твыполняется на предприятиях соответственно плану проверок и по специальной программе при необходимости. Плановая аудиторская проверка осуществляется, как правило, ежегодно.
В каких случаях необходимо проведение организационного аудита?
Можно смело сказать, что оргаудит нужен как активно развивающимся, так и стабильно-функционирующим компаниям перед принятием стратегических решений: оргаудит осуществляется перед М&A, при смене руководства компании, учредителей (собственников), при целевом инвестировании, при реорганизации компании и в других нестандартных ситуациях. Оргаудит, осуществляемый в поисках зон неэффективности, проводится обычно при необходимости повышения управляемости в крупных холдингах и/или компаниях с большой географией и филиальной сетью, для оптимизации и повышения прозрачности бизнес-процессов и системы управления в целом и т. п.
На уровне компании оргаудит позволяет определить уровень мотивации, коммуникаций, корпоративной культуры, оценить психологический климат, установившиеся внутри компании, а также актуальность организационной структуры компании, в том числе соответствие действующей структуры управления целям и масштабу организации, степень разграничения полномочий и ответственности, степень формализации структуры (наличие и комплектность организационно-распорядительной документации), степень соблюдения установленных процедур управления и контроля, соблюдение требований законодательства.
Кроме того, в результате оргаудита можно выявить скрытые ресурсы и возможности компании.
Например, в одном крупном холдинге в результате оргаудита было выявлено, что в некоторых подразделениях числятся люди, ранее ответственные за выполнение определенных функций, но не перешедшие в новое подразделение при передаче туда этих функций. При этом текущие обязанности данных сотрудников не определены, но их фонд оплаты труда является бюджетом тех подразделений, где они числятся.
1.2 Объекты организационного аудита
Аудиту подлежат следующие элементы системы управления:
Стратегия
Оценивается текущая стратегия предприятия, включая положение на рынке, целостность и системность поставленных стратегических целей, понимание их руководителями и сотрудниками, применение в оперативном управлении, контроль за реализацией.
Бизнес-процессы
Оцениваются управленческие и кадровые процессы, процессы производства и реализации каждого продукта предприятия, прочие бизнес-процессы, их соответствие стратегическим целям и задачам организации.
Структура
Проводится оценка структуры управления компанией, т. е. взаимосвязь между процедурами, которые составляют бизнес-процессы, и ключевыми функциями управления. Оценивается эффективность организационной структуры и ее адекватность текущей ситуации в компании и реализуемым процессам, степень гибкости. В ходе оценки анализируется схема управления, четкость разделения на функциональные и профитные подразделения, структура административного подчинения и функционального взаимодействия, а также технология выполнения ключевых функций управления, включая функции анализа рынка, стратегического и оперативного планирования, контроля распределения финансовых потоков и учета движения денежных средств, проведения кадровой политики и т. д.
Персонал
Анализируются качественные и количественные характеристики персонала, распределение персонала внутри компании, наличие кадрового резерва, а также уровень управляемости, механизмы принятия решений, корпоративная культура, стили управления, ожидаемые результаты деятельности подразделений и сотрудников и границы контроля, причины трудовых конфликтов и т. п.
Информационное поле
Проводится анализ системы информационного обеспечения управления, схем информационных потоков (в т. ч. информационное взаимодействие между сотрудниками в рамках выполнения основных бизнес-процессов), а также их соответствия стратегии и целевой модели управления.
При этом объектами анализа являются формализованная стратегия компании, схемы организационных структур, организационно-распорядительные документы, регламентирующие распределение функций и описывающие основные бизнес-процессы, прочие регламентирующие документы (их наличие, актуальность, функциональность, структура, правильность оформления, эффективность использования в компании), а также видение и понимание менеджментом системы управления в компании.
В состав проверяемых документов входят также устав, положения об обособленных подразделениях, доверенности должностных лиц, положения о подразделении, должностные инструкции, положения о финансовом и внутреннем служебном документообороте и т. п., трудовые договоры, хозяйственные договоры, договоры материальной ответственности, прочие организационно-распорядительные документы.
1.3 Проведение организационного аудита
Проведение организационного аудита включает в себя сбор и анализ информации о системе управления компании.
Любая организация сталкивается с массой проблем практически в каждой из сфер своего функционирования. При проведении оргаудита важно проследить взаимосвязь между рассматриваемой проблемой и стратегическими задачами компании.
Как и всякая диагностика, рассматриваемый процесс состоит из следующих этапов:
1. Описание текущего состояния.
2. Выявление проблемных зон, преимуществ и недостатков системы.
3. Разработка рекомендаций по снижению рисков или оптимизации.
На всех этапах организационного аудита велико влияние человеческого фактора. Т. к. зачастую организационный аудит воспринимается как вмешательство в деятельность, поведение аудиторов должно быть продуманным, спланированным и осторожным. Также велик риск дезинформации. Например, практически всегда при оценке загрузки персонала руководителями предоставляются завышенные данные по показателям загрузки, в особенности по трудноизмеримым функциям (маркетинг, pr и т. п.).
Как правило, оргаудит осуществляется путем проведения собеседований с сотрудниками и руководителями компании, а также анализа документов.
При проведении интервью зачастую высказываются абсолютно разные точки зрения о проблемах и путях их решения, при этом существует риск принять за основное неправильное направление, пропустить важную информацию либо потратить много времени на сбор несущественных фактов. Следует стараться максимально объективизировать информацию (например, путем увеличения количества интервьюируемых по данному вопросу), сконцентрироваться на поставленной задаче и всегда структурировать полученные данные.
Процесс проведения аудита системы управления представляет замкнутую последовательность операций и охватывает несколько этапов.
1. Описание текущего состояния.
Здесь прежде всего важна постановка проблемы. На этом этапе определяются основные направления обследования, состав группы по оргаудиту. Проводится подготовка общей программы организационного аудита. Определяются методы аудита системы управления, которые используются в ходе выполнения работы (детальный анализ или выборка, локальный или общий, и т. д.).
Цель оргаудита должна быть четко сформулирована, т. к. размытая постановка целей может привести к анализу лишней информации и, соответственно, потере времени.
Далее идет сбор данных. Предполагается осуществление планирования и реализации процедур сбора данных.
Затраты на сбор данных не должны превышать предела разумности. В особенности это касается труднодоступной информации, требующей проведения дополнительных мероприятий (встреч, интервью, наблюдений, анкетирования и т. д.). Требуется ранжирование информации по значимости в целях решения поставленной задачи (например, при анализе результатов деятельности подразделения следует выделить агрегированные или более значимые операционные показатели, а не рассматривать все).
Важно и описание текущей ситуации по рассматриваемому вопросу.
Внутренним аудиторам бывает сложно учесть и соединить воедино свое собственное профессиональное мнение, а также мнение ответственного сотрудника, hr-директора, руководителя направления и, наконец, видение топ-менеджмента либо собственника при соблюдении всех законодательных и прочих требуемых норм. Однако игнорирование мнения сотрудников, принятие во внимание только позиции высшего руководства является серьезной ошибкой и может привести к негласному бойкотированию предполагаемых изменений.
2. Выявление проблемных зон, преимуществ и недостатков системы.
Необходимы оценка и анализ информации. Выполняется оценка достаточности информации, производится ее структуризация и качественный и количественный анализ, выявление проблемных зон.
На данном этапе довольно часто встречается синдром «опытного водителя», при котором как руководители, так и аудиторы ошибочно полагают, что знают решение проблемы, основываясь только на собственном опыте и знаниях, без проведения дополнительного анализа ситуации и других экспертных мнений.
Далее идет разработка мероприятий по повышению эффективности системы управления. В результате оценки процедур (бизнес-процессов и ключевых функций), структуры управления, а также их соответствия стратегии и модели управления составляются рекомендации по изменениям в процедурах и структурах, которые следует осуществить для повышения качества менеджмента предприятия.
Не следует мыслить стереотипами и делать поспешные выводы на основании поверхностно проанализированных фактов, а также пытаться устранить проблему с помощью уже готовых решений без адаптации к особенностям деятельности компании.
3. Разработка рекомендаций по снижению рисков или оптимизации.
Здесь происходит формирование выводов и рекомендаций. Выполняется в форме заключения, где отмечаются преимущества, указываются выявленные недостатки и рекомендуются пути повышения эффективности системы управления.
Предложения о дальнейших действиях должны логически вытекать из первого и второго этапов диагностики.
Результаты аудита должны быть представлены таким образом, чтобы на их основании можно было сделать однозначный вывод о том, какие необходимые на данном уровне организационного развития процедуры управления необходимо внедрить, а какие – актуализировать и пересмотреть.
Разногласий при согласовании результатов диагностики можно избежать, вовлекая сотрудников в процесс диагностики и используя обратную связь.
В настоящее время в крупных холдингах часто встречаются отдельно выделенные подразделения, занимающиеся внутренним организационным аудитом. Остальные компании практикуют периодическое привлечение независимых консультантов.
Содержать в своей структуре отдельное подразделение по оргаудиту довольно затратно и не всегда целесообразно. При этом следует отметить, что данные сотрудники, как правило, загружены «текучкой». Кроме того, работа внутренних специалистов рискует стать необъективной в связи с человеческим фактором.
Тогда как независимая оценка консультанта имеет ряд преимуществ, например, позволяет открыть те моменты, которые руководитель может не замечать в своей повседневной работе, а также исключает наличие собственных интересов при заключении о формировании новой управленческой структуры, делает совместную работу более направленной, повышает объективность принимаемых решений.
Кроме того, внешние консультанты имеют возможность наблюдения и исследования разных систем менеджмента и разных управленческих ситуаций, контактов со специалистами разных уровней управления, накопления информации для сравнения и систематизации характеристик различных систем управления и т. п.
На практике при разовом анализе оперативных проблем привлекаются собственные специалисты специализированных подразделений (управление персоналом, внутренние бизнес-аналитики, специалисты по стратегическому и организационному аудиту/развитию и т. п.) либо владельцы рассматриваемых процессов, тогда как для выявления проблем по компании в целом, для комплексного анализа системы управления, формирования системных решений, а также для разработки рекомендаций в специфических областях деятельности приглашаются внешние организационные консультанты.
Любая организационная проблема взаимосвязана с другими, при этом может сложиться так, что ее приведет к возникновению другой (например, одна телекоммуникационная компания, надумавшая оптимизировать численность и, соответственно, сократить бюджет, поплатилась моментальным снижением показателей качества оказываемой услуги.
Таким образом, организационный аудит должен быть всесторонним, а решения, принимаемые на основании результатов его проведения, – взвешенными и оцененными.
Глава 2. Организационно-кадровый аудит
2.1 Виды аудита
Технологический аудит – это контроль на базе норм и стандартов профессионального уровня и текущего состояния техники и технологии, используемой аппаратом управления организации. С его помощью выявляется соответствие или несоответствие уровня техники и технологии, а также их количества в зависимости от трудоемкости, сложности и совместимости выполняемых функций работниками аппарата управления организации. Особенно эффективно технологический аудит используется при аудите управленческих информационных технологий.
Организационный аудит – это контроль на базе норм и стандартов процессов создания, функционирования, реорганизации и ликвидации организации. Он включает сбор и оценку информации об организационной сфере деятельности системы управления. Например, аудит соответствия управленческой технологии организационной структуре управления организации; аудит распределения и выполнения сотрудниками функций управления. Важной стороной организационного аудита является контроль соответствия норм и стандартов современному развитию управленческой науки и практики.
Экономический аудит – это контроль соблюдения экономических норм, правил расчетов и отчетности. Аудит бухгалтерского учета является составной и наиболее разработанной его частью. Его объектами являются: экономическая стратегия фирмы, бизнес-план, учетная политика, экономическая эффективность системы управления, элементы материального стимулирования персонала. В качестве стандартов для проведения экономического аудита используются типовые утвержденные методики расчетов и оценок.
Социальный аудит – это контроль соблюдения социальных норм, правил и расчетов, связанных с деятельностью коллективов в организации. Его объектами являются: коллективные договора между администрацией и коллективом организации, психо-физиологические условия работы персонала, эргономика, экология, методы формирования социальных групп, методы оценки персонала, коммуникации в коллективе и организации в целом, методы обучения персонала. В качестве стандартов для проведения социального аудита используются утвержденные в организации методики и договора, а также законодательные акты РФ по социальным вопросам.
Правовой аудит – это контроль соблюдения выполнения международных, государственных и местных законодательных актов и положений, а также внутренних для организации уставных документов и распоряжений руководителя. Объектами правового аудита являются договора, контракты, акты, положения, соглашения о намерениях, сведения о персонале и контрагентах, условия сделок, уставные и регистрационные документы фирмы, учетная политика фирмы, архивы фирмы. В качестве стандартов используются утвержденные в организации документы, а также законодательные акты РФ.
Так, аудит информационного обеспечения процесса управления складывается из следующих конкретных видов контроля:
технологический аудит. Контроль наличия информационной техники и технологии, числящейся на балансе организации, и проверка ее состояния, заявленной в управленческом учете, совместимость между собой;
экономический аудит. Контроль эффективности использованния информационной техники и технологии, эффективности полученной и произведенной информации;
организационный аудит. Контроль схемы документооборота, параметров информации для заявленных подразделений или специалистов, условий хранения информации и обеспечения ее защиты от несанкционированного доступа, распределения прав и ответственности работников информационных подразделений;
правовой аудит. Контроль за соблюдением законодательства РФ, условий договоров и уставных документов в части приема и выдачи информации, контроль за ведением представителями организации дел в суде или арбитраже;
социальный аудит: контроль за выполнением условий коллективного договора в части информирования работников по заявленным сторонам деятельности организации и социально-бытовым вопросам.
Организационный аудит является связующим элементом системы общих видов аудита.
Расширение предметной области аудита
Реальные успехи контрольной деятельности с позиций аудита активизируют интерес ряда специалистов в области маркетинга, информационного обеспечения, экологии, геологии к возможностям его использования. В печати появились некоторые сведения об использовании аудита и полученных при этом позитивных результатах. К настоящему времени сформировались еще две области использования аудита – это маркетинговый и экологический.
Маркетинговый аудит – это процесс получения данных учета деятельности объекта контроля или его состояния и установление уровня соответствия данных учета заданным в маркетинге критериям, нормам и стандартам. В настоящее время он активно развивается на базе управленческого консультирования. Основными объектами маркетингового аудита являются маркетинговая стратегия фирмы, маркетинговые исследования фирмы, персональные продажи, политика ценообразования, сегментация рынка, разработка продуктов, реклама, стимулирование сбыта, товародвижение, формирование общественного мнения.
Экологический аудит – это процесс получения данных учета деятельности объекта контроля или его состояния и установление уровня соответствия данных учета заданным в экологии критериям, нормам и стандартам. В настоящее время он развивается на базе экологического консультирования. Основными объектами экологического аудита являются: экологическая политика, экологическая стратегия фирмы (установление природоохранных целей и задач), мониторинг, выбросы и сбросы загрязняющих веществ, эколого – экономический и эколого-правовой риск. Базовыми экологическими стандартами являются Британский стандарт BS 7750 и стандарты серии ISO 14000, принятые Европейским Союзом в 1995г.
Философия стандартизации, учета и аудита ключевых элементов управленческой деятельности несомненно является прогрессивным направлением в менеджменте.
2.2 Организационно-кадровый аудит
Организационно-кадровый аудит - это экспертиза состояния дел в части управления персоналом, включающая систему мероприятий по сбору информации, ее анализу, и оценке на этой основе эффективности деятельности организации, оценке соответствия структурного и кадрового потенциала организации ее целям и стратегии развития, использования кадрового потенциала и регулирования социально-трудовых отношений.
Цели организационно-кадрового аудита зависят от задач использования данного способа оценки в решении возникших проблем или при принятии стратегических решений о развитии бизнеса, разработки программ реформирования организации, кадрового обеспечения процесса тех или иных перемен в организации.
Тем не менее, в любом конкретном случае использование организационно-кадрового аудита имеет целью определение фактической эффективности исследуемых объектов организации, управления персоналом и внесение необходимых корректировок для повышения качества и интенсификации деятельности в соответствии с разработанной методологией и стоящими задачами.
Основными объектами организационно-кадрового аудита являются:
система управления персоналом (СУП) - направления деятельности организации по отношению к персоналу, основные процедуры в рамках системы управления персоналом;
строение организации (ее структура) - организационная структура, состав и функциональная нагрузка подразделений, соотношение и соподчиненность основных элементов, степень жесткости/гибкости организационной конфигурации;
трудовой (кадровый) потенциал - совокупность трудоспособных работников, имеющая определенную структуру, которые могут трудиться в организации при наличии необходимых организационно-технических условий;
Как отдельный объект организационно-кадрового аудита также можно рассматривать аудит ведения кадровой документации.
Оценка системы управления персоналом содержит большое количество направлений, каждое из которых в процессе организационно-кадрового аудита оценивается путем сравнения соответствия существующего положения, заранее определенному эталону.
Основными задачами (направлениями) оценки кадровых процессов являются:
Планирование трудовых ресурсов - оценка процедуры расчета потребности в персонале (в количественном и качественном аспектах). Анализ подготовки целевой программы привлечения и/или подготовки персонала;
Набор персонала - оценка описания процедуры отбора источников, через которые (посредством которых) будет производиться отбор кандидатов. Создания конкурсной комиссии (в случае проведения конкурсного отбора). Анализ подготовки программы (технологии) набора персонала. Оценка реализации программы и принятия итогового решения. Оценка результативности набора (финансовой и качественной);
Отбор персонала - оценка результативности разработанной программы оценочных процедур. Анализ изменений кадрового потенциала организации;
Разработка системы стимулирования - анализ структуры оплаты труда, доли базовой и премиальной ставок, наличие схем, персонифицирующих выплаты в соответствии с эффективностью. Оценка соответствия разработанных принципов, структуры зарплаты и льгот условиям на рынке труда, производительности и прибыльности организации. Проведение сравнительных исследований, определение эффективной системы вознаграждения;
Адаптация персонала - описание используемых процедур адаптации, оценка их эффективности (количество работников, увольняемых в течение полугода, одного года, конфликты в подразделениях новичков). Описание проблем, возникающих в период адаптации;
Обучение персонала - анализ целей и используемых форм обучения. Оценка количества прошедших обучение (по темам). Анализ процесса сбора и распространения в организации информации о программах обучения. Анализ системы оценки эффективности обучения (выделение параметров оценки: с точки зрения затрат, количества персонала, практической ориентированности программ, фактических результатов, изменения мотивации к труду и социально-психологического климата и т.д.);
Оценка трудовой деятельности - оценка разработанной схемы аттестации, периодичности ее проведения, представляемых результатов и решений, принимаемых по результатам аттестации;
Ротация кадров и планирование индивидуальной карьеры - оценка разработки принципов и схемы кадровых перемещений, разработки программ индивидуального развития работников и планирования карьеры;
Подготовка руководящих кадров (создание резерва) - анализ подготовки программ формирования резерва функционирования и резерва развития. Анализ опыта реализации программы и оценка ее эффективности;
Мониторинг социально-психологической ситуации и организация коммуникации внутри мероприятия - диагностика кадровых процессов и социально-психологического климата, оценка уровня социальной напряженности в организации. Диагностика организационной культуры, типа управленческой команды, оценка уровня их соответствия другим элементам организации (целям, структуре, технологии, финансам, системе управления, кадровому составу). Определение потребности в подготовке и реализации программ развития внутриорганизационной коммуникации.
Оценка структуры организации также содержит ряд основных направлений, по которым ведется оценка. Это такие направления как:
миссия, цели, стратегия организации;
корпоративная культура, доминирующая управленческая форма;
стадия и цикл жизни организации;
система и структура управления в организации.
Аудит трудового (кадрового потенциала) предполагает оценку кадрового состава и оценку кадрового потенциала
Оценка кадрового состава должна включать:
оценку укомплектованности кадрового состава в целом и по уровням управления, включая оценку обеспеченности персоналом технологического процесса;
оценку соответствия уровня подготовленности персонала требованиям деятельности;
анализ структуры кадрового состава в соответствии с требованиями технологии и классификатором должностей;
анализ структуры кадрового состава по социально-демографическим характеристикам;
оценку текучести кадров.
Оценка кадрового потенциала предполагает:
диагностику основной ориентации управленческого персонала - ориентация на задачу или отношения;
распределение управленческих ролей;
умение проектировать;
сверхнормативную активность;
инновационный потенциал;
способность к обучению;
ролевой репертуар в групповой работе;
удовлетворенность статусом, ориентация на должностной рост, наличие резерва на выдвижение, оценка кадрового резерва.
Аудит кадровой документации предполагает:
Изучение личных дел, трудовых книжек работников, электронной базы данных (если она имеется), архива и управленческих документов, касающихся управления работниками. Анализ должностных инструкций, регламентов работы, положений о подразделениях, распорядительных документов и инструкций по технике безопасности и охране труда подготовка отчета по состоянию кадровой документации.
Разработка плана мероприятий по восстановлению и исправлению документации, наполнению и архивации личных дел. Подготовка проекта оптимизации потоков управленческой документации.
В зависимости от цели и объекта изучения организационно-кадровый аудит имеет различные задачи. Допустим Цель организационно-кадрового аудита - повышение эффективности функционирования системы управления персоналом.
Исходя из этого, задачи организационно-кадрового аудита можно сформулировать следующим образом:
нахождение проблем в области управления персоналом;
обеспечение соответствия требуемых результатов, объема и направлений осуществляемых усилий по управлению персоналом системе внешних и внутренних ситуационных условий; обеспечение соответствия стратегии и политики управления персоналом стратегическим целям организации;
формирование эффективных, т.е. соответствующих системе ситуационных условий, методов управления персоналом; обеспечение эффективности их применения;
определение соответствия усилий на стратегическом, линейном и функциональном уровнях управления персоналом друг другу;
интегрированность элементов системы управления персоналом в целом в стратегию развития организации;
осуществление перспективного планирования системы управления персоналом организации;
установление соответствия кадровой политики требованиям законодательства;
оптимизация затрат на управление персоналом (посредством внедрения более эффективных методов и процедур);
поддержка и создание лучшей организационной среды для восприятия изменений в области управления персоналом;
определение вклада службы управления персоналом в эффективность организации в целом;
прояснение обязанностей и ответственности службы управления персоналом;
усиление профессионального имиджа службы управления персоналом;
поощрение большей ответственности и профессионализма среди работников службы управления персоналом;
повышение эффективности информационной системы службы управления персоналом.
2.3 Стандартизация и аудит системы управления организации
Развитие организаций, создание современных виртуальных структур существенно усложняет управленческую деятельность. Многие руководители ощущают потребность в современных методах профессионального управления.
В основе архитектуры такой профессионализации лежат три группы стандартов:
на элементы управленческой деятельности и механизма управления;
на формы учета этих элементов;
на технологию проведения аудита.
Разработка стандартов на ключевые элементы системы управления организации должна идти вместе с разработкой приемов и методов их проверки (форм учета). Существующая на сегодняшний день разобщенность между стандартизацией и отчетностью элементов систем управления существенно сдерживает их развитие. Лучше обстоит дело со стандартизацией процесса аудита. В общем виде разработаны международные нормативы аудита для бухгалтерского учета, принципы которых приемлемы и для других предметных областей аудита.
Вопросами унификации и стандартизации элементов управленческой деятельности в свое время занимались ряд организаций, в т.ч.: Научно-исследовательский институт труда – в области организации труда и социальной сфере; Всесоюзный научно-исследовательский институт проблем организации и управления – в области организации и автоматизации управления производственными объединениями; Академия народного хозяйства СССР – в области подготовки, обоснования и принятия управленческих решений; Государственная академия управления – в области теории управления. Среди многочисленных персоналий достойный вклад в стандартизацию элементов управленческой деятельности внесли: Гличев А.В., Круглов М.И., Слезингер Г.Э., Нагорская М.Н., Чайка И.М., Гапич С.П., Степных Ю.В., Свиткин М.З.
Резервы управления организацией
Успешная деятельность организации в первую очередь зависит от профессионализма руководителей и специалистов в области управления. Даже частичная стандартизация управленческой деятельности позволяет:
регламентировать выполнение функций управления по содержанию и времени;
добиваться внедрения наилучших управленческих технологий;
уменьшать дублирование, непроизводительные затраты и потери времени;
согласовывать цели, средства и методы их достижения;
формировать критерии для оценки деятельности аппарата управления.
Стандартизация немыслима без контроля. Современная философия управленческого контроля реализуется в аудите систем управления. Аудит, созданный первоначально для контроля бухгалтерского учета, приобрел более широкое толкование и сферу деятельности благодаря хорошей методологической и практической базе, созданной усилиями многочисленных организаций под эгидой Комитета по международным стандартам учета (КМСУ).
Руководителю или учредителю организации любой формы собственности стандартизация и внутренний аудит системы управления (СУ) позволит:
оценить собственные взгляды на управленческую деятельность;
объективно оценивать деятельность своих подчиненных;
объективно оценить общий уровень системы управления организации;
упростить систему контроля;
совершенствовать внутренние стандарты системы управления.
Это справедливо как для очень малых организаций, так и для супер больших, как в государственном, так и в частном секторе экономики.
Рассмотрим полезность стандартизации и аудита для предпринимателей и арбитражного суда, рассматривающего дела о банкротстве организаций при применении к ним реорганизационных процедур.
Любому виду предпринимательской деятельности присущ риск быстрых удач и (или) быстрых неудач. Обычно риск связан с рядом причин и событий, в т.ч. с неосведомленностью о каких-либо процессах либо с элементами непрофессионализма руководителей или специалистов в области производства и управления.
Продолжающееся развитие информационной среды обитания организаций в современном мире постепенно уменьшает риск по причинам неосведомленности: из-за отсутствия требуемой для принятия решений информации.
Недостаточный профессионализм руководителей и специалистов в области производства и управления служит основной причиной появления неопределенности (риска) в результатах выполнения решения.
Профессионализм руководителей и специалистов следует оценивать относительно сложности поставленных задач, наличия средств, методов и условий их решения. Мы рассмотрим только некоторые элементы управленческой деятельности (УД), стандартизация которых позволит увеличить ее эффективность и уменьшить долю риска при реализации решений.
Формализация многих процессов и явлений в системе управления организации несомненно будет идти – это неизбежный процесс развития науки. С другой стороны, общественное сознание не приемлет жесткой системы стандартизации в деятельности социальной системы. Таким образом, этот процесс будет идти весьма сложно.
Стандартизация как результат научных исследований
Стандарт – это база, повторяемость, стабильность. Стандарты определяются также как узаконенные нормы, процессы или цель, продвижение к которым поддается измерению.
В науке управления было много работ, посвященных созданию системы базовых нормативов. Одни из них базировались на инженерных стандартах, другие на сложившихся характеристиках и традициях. Искусство в УД – это деятельность либо по совершенствованию или созданию нового стандарта (правила, методики), либо это создание стимулирующей ауры по реализации существующего стандарта.
Так, многолетний опыт бухгалтерской деятельности доказал, что система стандартов, норм и правил; наличие юридической базы позволили существенно сдвинуть соотношение наука – искусство в бухгалтерском учете в сторону науки. В результате профессионализм бухгалтеров резко вырос, а сроки обучения резко сократились. Такое же можно ожидать и в управленческой деятельности.
Эффективность стандартизации и аудита реализуется при проведении реорганизационных процедур по решению арбитражного суда для организации – банкрота. Эти процедуры предусматривают либо внешнее управление имуществом должника (на самом деле, не только имуществом, но и персоналом, маркетингом и др.), либо санацию (оказание финансовой помощи). Основным условием реорганизационных процедур является реальная возможность оздоровления несостоятельной организации.
Для всех типов применяемых к должнику процедур требуется объективный анализ реального положения дел в организации. Этот анализ должен касаться не только финансового положения, стоимости имущественного комплекса организации, но и состояния его системы управления.
Стандартизация – это способ целенаправленного воздействия на СУ для достижения взаимодействия как внутри самой СУ так и с системой производства. Стандартизация является одним из проявлений организационно – распорядительных методов управления. Фактически работа всех крупных ученых в области управления, экономики и других наук была направлена на создание стандартов в виде рекомендаций, принципов, законов и закономерностей. Существенные научные и практические разработки в области управления и экономики проводились и хранились в рамках научных школ под крылом крупных академических, учебных и других учреждений. Однако для этих работ не было широкого объединяющего начала, которое позволило бы создать систему общепринятых стандартов в управлении или экономике.
В наиболее общем виде аудит – это процесс получения и оценки ( контроля) объективных данных ( имеются международные нормативы аудита и стандарты на формы представляемых данных) в соответствующей профессиональной деятельности (имеются стандарты на элементы этой деятельности), устанавливающий уровень их соответствия определенным критериям, нормам и стандартам. Применительно к организационной системе аудит дает следующие преимущества по отношению к обычному контролю: гармонизация, достоверность, независимость, объективность, однозначность, повторяемость, понятность, профессионализм, уместность, сопоставимость, стабильность, своевременность. Следует напомнить, что контроль может осуществляться тремя путями:
по авторской методике, исходя из профессиональной подготовки руководителя или консультанта. При этом они сами формируют механизм проведения соответствующей функции. Этот путь может быть очень хорошим, но он трудно воспроизводится другими людьми, например, при возможном замещении конкретного руководителя или заключении договора на консультационное обслуживание с другой фирмой;
по результатам сравнения с деятельностью других аналогичных подразделений или организаций в целом. Руководитель заранее выбирает для себя пример организации или деятельности, показатели которой являются для него ориентирами в работы.. Этот путь позволяет без большого риска поддерживать приемлемый уровень выполнения функции. Однако аналог никогда не может быть точным идеалом какой-то организационной системы, поэтому, руководитель должен постоянно сопоставлять анализируемые объекты своей организации и аналога;
по утвержденным нормам или стандартам на ключевые элементы организационной системы. При этом формируется преемственность при анализе и совершенствовании элементов организационной системы в течение значительного времени. Данный путь представляет суть аудита организации.
Аудит постепенно превращается в большую взаимосвязанную систему контрольной деятельности. Он разделяется по отраслям, подотраслям, направлениям и в зависимости от полноты его проведения (рис. 5).
Отрасли аудита: аудит имущества (АИ), аудит профессионализма персонала (АПП), аудит интеллектуальной собственности (АИС) аудит методологии и процесса управления (АМПУ), аудит механизма управления (АМУ), аудит технологии и процесса производства (АТПП), аудит организации производства (АОП), операционный аудит (ОА), управленческий аудит (УА), аудит бухгалтерского учета (АБУ). Среди них:
полностью разработанные отрасли: ОА, АБУ;
отрасли разрабатываются: АПП, АМПУ, АМУ, АТПП, АОП, УА;
отрасли еще не разрабатываются: АИС.
Подотрасли аудита имущества:
- аудит основных и оборотных управленческих средств;
- аудит основных и оборотных производственных средств;
- аудит основных и оборотных технологических средств.
Подотрасли аудита профессионализма персонала:
- аудит профессионализма руководителей;
- аудит профессионализма специалистов;
- аудит профессионализма рабочих и служащих;
- аудит повышения квалификации персоналом.
Подотрасли аудита интеллектуальной собственности:
- аудит интеллектуальной собственности руководителей;
- аудит интеллектуальной собственности специалистов;
- аудит интеллектуальной собственности рабочих и служащих.
Подотрасли аудита методологии и процесса управления:
- аудит целей и задач;
- аудит принципов функционирования организации;
- аудит функций;
- аудит стратегий;
- аудит технологий управления;
- аудит коммуникаций;
- аудит свойств и схем процесса управления;
- аудит управленческих решений;
- аудит информационных технологий.
Уровни полноты аудита: функциональный, комплексный и системный. Функциональный аудит определяется разделением труда аудиторов по функциям производства и управления. Объектами функционального аудита являются в отдельности: бухгалтерский учет, финансы, персонал, делопроизводство, экология и др. Комплексный аудит характеризуется охватом наиболее значимых элементов и процессов в деятельности организации, например, аудит управленческих технологий, целей и функций одновременно. Он осуществляется на базе функциональных аудитов либо самостоятельно по принятому перечню проверок. Выделяют комплексный аудит производства и управления. Системный аудит – это более глубокий по сравнению с комплексным аудитом контроль организации за счет учета влияния каждого функционального аудита друг на друга и аудита элементов и процессов, связывающих организацию с внешней средой
Глава 3 Проблемы организационного аудита
3.1 ОСНОВНЫЕ ПРОБЛЕМЫ РАЗВИТИЯ АУДИТА В РОССИИ
Итак, аудит как вид деятельности в России состоялся. Но, к сожалению, как уже говорилось, наши аудиторы еще не в должной мере признаны за рубежом, и аудит российской компании, даже очень известной, не является ни для иностранцев, ни для соотечественников неоспоримым. Причина этого в том, что российскую отчетность не всегда могут понять иностранные инвесторы, акционеры, кредитные организации и, соответственно, на ее основе принять адекватное решение по покупке и продаже ценных бумаг, оценить способность компании выплачивать дивиденды, погасить в срок задолженность и т.д. Все это требует внесения в законодательную базу российского учета и аудита соответствующих корректив, обеспечивающих их «прозрачность» для иностранных граждан.
Справедливо сказать, что это только одна из множества проблем, связанных сегодня с осуществлением аудиторской деятельности в России. Однако столь же справедливым будет утверждение: большую их (проблем) часть можно разрешить путем принятия Федерального закона «Об аудиторской деятельности».
Вообще в России система нормативного регулирования аудиторской деятельности находится в стадии становления. Происходит процесс прав и обязанностей органов, регулирующих аудиторскую деятельность. Среди многочисленных концепций и систем регулирования наиболее целесообразной представляется многоуровневая система нормативного регулирования аудиторской деятельности (см. приложение 12).
В основе этой системы находится Закон об аудиторской деятельности, проект которого был принят в апреле текущего года Государственной Думой в первом, т.е. концептуальном, чтении 358 голосами против 28. С сентября над ним начала работу согласительная комиссия. Чтобы оценить значимость этого события, достаточно обратить внимание на то, что его в нашей стране ждали почти 10 лет, начиная со старта реформ [16, 8].
Бесспорное достоинство документа состоит в преемственности Временным правилам аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденным Указом Президента РФ от 22.12.93 г. № 2263. Они в свое время сыграли важную роль в становлении данного вида бизнеса, но сейчас уже не отражают всего накопленного практикой опыта и содержат очевидные пробелы в регулировании аудиторской деятельности.
Основы пруденциального регулирования, использованные разработчиками при подготовке документа, аналогичны содержащимся во Временных правилах, но отдельные нормы раскрыты более полно. Изменена собственно структура документа, конкретизированы понятия аудита и аудиторской деятельности, уточнен порядок аттестации и лицензирования, определены права и обязанности аудитора и вопросы регулирования аудиторской деятельности в РФ. Причем составители учли не только опыт разработки общероссийских правил (стандартов), ставших прочной базой для контроля качества аудита, практику ведущих российских и зарубежных аудиторских организаций, но и рекомендации специальных комиссий Европейского сообщества по обобщению аудиторской практики в странах ЕС (отчеты «Комиссии Кэдбери» за 1996 г. и «Комиссии Хемпелла» за 1998 г.), а также некоторые документы международной федерации бухгалтеров [29, 3].
На сегодняшний день структура документа выглядит следующим образом:
1) Общие положения.
2) Осуществление аудиторской деятельности.
1) Участники аудиторской деятельности.
2) Аттестация на право осуществления аудиторской деятельности и лицензирование этой деятельности.
3) Регулирование аудиторской деятельности.
4) Переходные и заключительные положения.
Какие же из существующих ныне проблем в развитии аудита реально способен решить обсуждаемый законопроект – будущий Федеральный закон?
Например, широко известно, что в последнее время появилось очень много так называемых «черных аудиторов» – фирм, которые получают лицензии на осуществление аудиторской деятельности, делают заключения, а потом – растворяются. Законодательно же проблема ответственности аудитора за свое заключение никак не решена. С этой целью, т.е. упорядочения системы государственного регулирования аудита проектом, предусматривается создание вместо трех действующих структур (Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте РФ и двух центральных аттестационно-лицензионных комиссий – Минфина России и Центробанка) одного федерального органа. Можно надеяться, что тогда у субъектов экономической деятельности, понесших урон из-за неквалифицированных или недобросовестных заключений аудиторских компаний, появится возможность отстаивать свои права.
Также новеллой законопроекта является попытка предусмотреть контроль качества аудита, осуществление которого может быть проведено как федеральным органом государственного регулирования аудиторской деятельности, так и уполномоченным саморегулируемым аудиторским объединением – правда, исключительно в отношении своих членов.
Законопроект значительно повышает требования к конфиденциальности аудита. Лица, осуществляющие аудиторскую деятельность, обязаны обеспечить сохранность конфиденциальных сведений и документов, получаемых и(или) составляемых ими в ходе проверки. Они не вправе передавать эти документы или их копии каким бы то ни было третьим лицам либо разглашать устно содержащиеся в них сведения без письменного согласия лица, подлежащего аудиту, вне зависимости от того, принесет ли передача документов или разглашение содержащихся в них сведений ущерб указанному лицу. Нарушитель этого требования лишается лицензии аудитора и подлежит ответственности в соответствии с законодательством, включая возмещение нанесенного его действиями ущерба.
Впервые вводится понятие заведомо ложного аудиторского заключения, под которым понимается заключение, составленное без проведения аудиторской проверки или явно противоречащее содержанию документов, полученных и изученных аудитором в ходе проверки. Соответственно, предусматривается ответственность за такие действия.
В плане опять-таки повышения ответственности аудитора законопроект предусматривает также, что аудитор или аудиторская организация обязан заключать договор страхования своей гражданско-правовой ответственности и не вправе выполнять свои обязанности без такого документа.
Необходимо отметить, что наряду с проектом Закона «Об аудиторской деятельности» подготовлен проект Федерального закона «О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации, Уголовно-процессуальный кодекс РСФСР и Кодекс РСФСР об административных правонарушениях в связи с принятием Федерального закона «Об аудиторской деятельности». Здесь конкретизируются меры уголовных и административных наказаний за допущенные аудитором нарушения. Такие наказания в сегодняшней юридической практике вообще отсутствуют.
Но при всей своей актуальности настоящий Законопроект все же несовершенен. Например, наблюдается его непоследовательность в отношении аудиторов-индивидуалов. Исходя из содержания ст. 2 они могут прекратить свою деятельность в этом статусе. Поскольку там упоминаются только аудиторские организации, то естественен вывод, что аудиторам можно работать только в их составе. Но в ст. 21-22 упомянуты еще самостоятельно работающие аудиторы, причем в ряде статей (22, 30 и др.) подразумевается либо прямо предусмотрена выдача лицензий индивидуальным предпринимателям.
К данной норме, по мнению многих аудиторов, а также представителей власти, нужно отнестись более серьезно. Здесь не должно быть двусмысленности, причем однозначная отмена возможности работы аудиторов-индивидуалов явилась бы естественным следствием развития отечественного аудита в 90-е годы. Накопленный опыт показывает, что повышение уровня требований к качеству аудита и степени ответственности аудитора, в том числе и материальной, возможно только в отношении юридических лиц – да и то не всяких, а обладающих солидным уставным капиталом. Данные требования позволили бы резко повысить размер возможной имущественной ответственности аудиторских организаций
Разумеется, и разработчики законопроекта, и депутаты, официально вносившие его на рассмотрение Думы, прекрасно понимают, что подобные фундаментальные правовые акты затрагивают интересы огромного числа субъектов экономической деятельности. Именно этим объясняется длительность прохождения ими законодательного «марафона», острота возникающих дискуссий, трудность поиска компромиссов. Но если общество намерено создавать действительно цивилизованную рыночную экономику, регулируемую законом, ему без такого правового акта не обойтись.
3.2 Проблемы регулирования аудиторской деятельности
В России в настоящее время подготовлен законопроект «О внесении изменений в Федеральный закон от 07.08.01 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности», касающийся передачи ряда функций уполномоченного федерального органа государственного регулирования аудиторской деятельности саморегулируемым профессиональным объединениям аудиторов. Предполагается, что российская система аудита существенно обновится, при этом основную роль в ней будут играть саморегулируемые профессиональные аудиторские объединения при координации их деятельности Единым всероссийским профессиональным аудиторским объединением под эгидой государственного «регулятора» - уполномоченного федерального органа. Одновременно намечается принятие федерального закона о саморегулируемых организациях, в рамках которого будут действовать все аудиторские объединения.
По данному вопросу высказываются различные, часто противоположные, мнения. А.Д. Шеремет считает, что государственное руководство необходимо как минимум 7-10 лет, после чего эти функции можно было бы передать Аудиторской палате. Ю. Лаптев пишет, что «процесс передачи функций регулирования аудиторской деятельности саморегулируемым организациям находится в самой начальной стадии, и сегодня рано говорить, к каким результатам он приведет. В целом это соответствует мировым тенденциям». А. Ошурков заявил, что он выступает за выведение аудиторской деятельности из-под государственного контроля, т.к. это поможет «разгрузить» бюджет.
По мнению Д. Письменной, ослабление государственного регулирования приведет только к дискредитации аудита, «аудит из мощного средства защиты законных имущественных интересов всех экономических субъектов и государства трансформируется в средство защиты интересов фирм-монополистов ».Ее поддерживает Ю. Воропаев, который считает, что в данный момент передача регулирующих функций от Минфина преждевременна. Российские общественные институты как по аудиту, так и по бухгалтерскому учету пока не представляют серьезной консолидированной силы. И. Южанов отметил, что у него «есть опасения получить в лице некоторых саморегулируемых организаций еще худший образчик частного кооперирования, когда группа товарищей захватит какой-нибудь рынок, сферу или отрасль и начнет ее регулировать, как она считает нужным».
По мнению Э. Толмачевой, «изучение опыта зарубежных стран в области аудита, в том числе в его правовом регулировании, безусловно, необходимо, но его заимствование должно осуществляться не посредством механического переноса норм и институтов, а путем их трансформации, адекватной общественным отношениям, возникающим в соответствующей сфере деятельности».
Нельзя забывать, что российское право тяготеет к континентальной системе права. Нужно учитывать также правовые традиции, складывавшийся исторически ревизионный характер финансового контроля, существование длительное время командноадминистративной экономики. В этих условиях неизбежна значительная роль государства в регулировании аудиторской деятельности. Кроме того, как представляется, нельзя пока еще сравнивать зарубежные аудиторские объединения и российские профессиональные объединения аудиторов, появившиеся несколько лет назад. За рубежом, как правило, - это авторитетные профессиональные объединения, существующие не один десяток, а часто и сотню лет. Вышеупомянутый AICPA был создан в 1887 году. За более чем вековую историю своего развития эта организация заняла доминирующее положение в профессиональной национальной среде, а также получила международное признание. В США положения AICPA о стандартах, практике и терминологии являются обязательными для всех аудиторов, занятых проверкой публичной отчетности, вне зависимости от того, работают ли они самостоятельно или как работники аудиторских организаций. В России же действуют несколько известных профессиональных объединений, но ни одно из них не может быть признано доминирующим, наиболее авторитетным и способным серьезно влиять на развитие аудиторской деятельности. Более того, некоторые из них находятся в ситуации, близкой к конкуренции.
Между тем сказанное не означает, что не стоит учитывать зарубежный опыт аудиторской деятельности, особенно положительные моменты. Следует согласиться с мнением А.В. Крикунова, что последствия работы аккредитованных профессиональных объединений аудиторов ясно продемонстрируют их потенциал и реальные возможности и в дальнейшем позволят осуществить дифференцированный подход как к передаче объединениям дополнительных полномочий, так и к целесообразности использования уже имеющихся. Введение и, главное, эффективная работа профессиональных аудиторских объединений будут служить отправной точкой дальнейшего процесса передачи им регулирующих функций. Однако постепенно часть функций по регулированию аудиторской деятельности должна быть передана негосударственной аудиторской организации, что обеспечит:
ослабление государственного регулирования аудиторской деятельности, а следовательно, экономию бюджетных средств и снижение административного давления;
ускоренное и динамичное развитие аудиторской деятельности в Российской Федерации, поскольку сами аудиторы будут принимать решения по важнейшим вопросам их деятельности.
Представляется, что для решения этих задач наиболее целесообразно создать единую негосударственную профессиональную организацию, объединяющую аудиторов России. Функционирование нескольких саморегулируемых организаций может привести к тому, что члены разных саморегулируемых организаций окажутся в неравном положении. Так, например, в предложенном законопроекте о внесении изменений и дополнений в Федеральный закон об аудиторской деятельности в статье «Страхование гражданской ответственности аудиторов и аудиторских организаций» говорится: «Минимальные требования к страхованию гражданской ответственности для индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций устанавливаются профессиональным аудиторским объединением, членами которого они являются». В статье «Контроль качества работы индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций» зафиксировано следующее: «Система проверки качества работы индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций устанавливается саморегулируемым профессиональным аудиторским объединением, членами которого они являются, с учетом рекомендаций единого общероссийского аудиторского объединения и уполномоченного федерального органа». Согласно законопроекту основными функциями саморегулируемого профессионального аудиторского объединения будут являться: утверждение правил членства в саморегулируемом профессиональном аудиторском объединении; утверждение размера и порядка внесения вступительного и ежегодных членских взносов своих членов и др. Учитывая, что саморегулируемым организациям предоставлены достаточно широкие полномочия, существование нескольких, даже крупных профессиональных объединений при координации их деятельности Единым всероссийским профессиональным аудиторским объединением и установление ими своих, различных правил приведет к нарушению единообразия регулирования аудиторской деятельности.
Внося изменения в Закон об аудиторской деятельности, предлагается создать Аудиторскую палату России, тем более что опыт функционирования таковой имеется. Так, 29 марта 1991 года была создана Аудиторская палата СССР. Ее учредителями стали Министерство финансов СССР, Госбанк СССР, Научно-промышленный союз СССР, Ассоциация бухгалтеров СССР, Государственная финансовая академия, Всесоюзная ассоциация коммерческих банков, общество с ограниченной ответственностью «Мосаудит», акционерное общество «Инаудит», журналы «Бухгалтерский учет», «Деньги и кредит», а также ряд других предприятий и научно-исследовательских институтов.
Аудиторская палата на добровольных началах объединила аудиторские, банковские и страховые организации, специалистов в области аудита и финансов. Целью палаты было содействие развитию аудиторской деятельности в стране. В ее функции входили: координация и поддержка аудиторской службы, разработка методических рекомендаций и квалификационных требований к аудиторам, их аттестация, выдача сертификатов на занятие аудиторской деятельностью, контроль за качеством работ.
В настоящее время предлагается создать двухуровневое профессиональное объединение аудиторов: в субъектах РФ - аудиторские палаты субъектов РФ, которые будут являться членами Федеральной аудиторской палаты России. Аудиторская палата будет являться негосударственной некоммерческой организацией, организующей свою работу на принципах самоуправления.
Все субъекты аудиторской деятельности (индивидуальные аудиторы и аудиторские организации) должны являться членами аудиторской палаты субъекта РФ, действующей для обеспечения корпоративных интересов аудиторов. Однако поскольку в соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» аудиторская деятельность определяется как предпринимательская, которая по общему правилу осуществляется свободно, своей волей и с учетом собственных интересов, на основе общедозволительного правового режима (в соответствии с принципом «дозволено все, что прямо не запрещено законом»), некоторые аудиторы высказывают мнение, что неправомерно устанавливать обязательность их членства в каком-либо объединении. По их мнению, аудиторы должны сами решить, нужно ли им состоять в каком-либо аудиторском объединении или нет. Представители такой точки зрения ссылаются на положения Гражданского кодекса РФ, регулирующего предпринимательскую деятельность. В соответствии сп. 1 ст. 121 ГК РФ коммерческие организации в целях координации их предпринимательской деятельности, а также представления и защиты общих имущественных интересов могут по договору между собой создавать объединения в форме ассоциаций или союзов, являющихся некоммерческими организациями. Член ассоциации (союза) вправе по своему усмотрению выйти из ассоциации (союза) по окончании финансового года (п. 2 ст. 123 ГК РФ).
Между тем Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» регулирует, прежде всего, осуществление собственно аудита, который является финансовой контрольной деятельностью (п. 4 ст. 1 Закона). Более того, по прямому указанию Конституционного суда РФ отношения, возникающие в ходе обязательной аудиторской проверки, в значительной мере имеют публично-правовой характер. По своим целям, предназначению и функциям обязательный аудит проводится в интересах неопределенного круга лиц, общества и государства. Заинтересованные лица (собственники, инвесторы и т.д.) на основании мнения аудитора, выраженного в аудиторском заключении, делают выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимают базирующиеся на этих выводах решения. Следовательно, при регулировании аудита сочетаются частно-правовые и публично-правовые начала, что требует установления особого правового режима и регулирования, отличного от регулирования иных видов предпринимательской деятельности, с некоторыми особенностями и ограничениями, направленными на обеспечение публичных интересов. Именно поэтому и вводится обязательное членство индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций в аудиторской палате субъекта РФ для упорядочения и контроля за их деятельностью.
Аудиторская палата субъекта РФ создается в целях развития аудиторской деятельности, представляет и защищает интересы аудиторов в органах государственной власти, органах местного самоуправления, общественных объединениях и иных организациях; осуществляет контроль за соблюдением аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами законодательства об аудиторской деятельности, в т.ч. правил (стандартов) аудиторской деятельности; ведет реестр аттестованных аудиторов и осуществляемых ими видов деятельности; осуществляет контроль за профессиональной подготовкой аудиторов, организует систему аттестации, обучения и повышения квалификации аудиторов; организует страхование аудиторской деятельности; осуществляет контроль качества аудиторских проверок и соблюдения аудиторами кодекса профессиональной этики. Аудиторская палата субъекта РФ не вправе осуществлять аудиторскую деятельность от своего имени и заниматься иными видами предпринимательской деятельности.
На территории субъекта РФ образуется одна аудиторская палата, которая не вправе образовывать филиалы и представительства на территории других субъектов РФ. Ее решения, принятые в пределах компетенции, обязательны для всех членов. Аудиторские палаты субъектов РФ действуют на основании общих (типовых) положений для организаций данного вида, являются юридическими лицами, создаются в соответствии с действующим законодательством и подлежат государственной регистрации. Аудиторская палата не отвечает по обязательствам своих членов, последние не несут ответственности по обязательствам аудиторской палаты. Аудиторская палата субъекта РФ образуется учредительным собранием (конференцией) аудиторов.
Высшим органом аудиторской палаты субъекта РФ является общее собрание (конференция) членов, которое созывается не реже одного раза в год и решает следующие вопросы:
формирует исполнительный орган (совет аудиторской палаты);
утверждает смету расходов на содержание аудиторской палаты и определяет размер отчислений членских взносов;
формирует ревизионную комиссию и порядок контроля за финансово-хозяйственной деятельностью аудиторской палаты;
утверждает отчеты аудиторской палаты о ее деятельности, в т.ч. отчет о результатах финансово-хозяйственной деятельности аудиторской палаты;
утверждает регламенты собрания (конференции) аудиторской палаты, совета и ревизионной комиссии;
утверждает штатное расписание аппарата органов аудиторской палаты;
осуществляет прием новых членов аудиторской палаты, приостановление, восстановление членства в палате, а также исключение из членов палаты по основаниям, предусмотренным законом;
принимает иные решения в соответствии с действующим законодательством.
Коллегиальным исполнительным органом палаты является Совет аудиторской палаты субъекта РФ, который формируется общим собранием (конференцией) членов аудиторской палаты и осуществляет следующие полномочия:
избирает из своего состава председателя;
представляет аудиторскую палату и защищает интересы аудиторов в органах государственной власти, органах местного самоуправления, общественных объединениях и иных организациях;
ведет реестр аттестованных аудиторов и осуществляемых ими видов деятельности;
организует страхование аудиторской деятельности;
организует информационное обеспечение членов аудиторской палаты, содействует научно-исследовательской деятельности в области аудита и оказания сопутствующих аудиту услуг;
ведет методическую деятельность;
содействует деятельности квалификационной комиссии;
рассматривает жалобы на действия (бездействие) членов палаты и результаты осуществления контрольных процедур в отношении соблюдения ими законодательства, в т.ч. правил (стандартов) аудиторской деятельности, Кодекса этики аудиторов, качества работы, в т.ч. при проведении обязательного аудита на основе заключений квалификационной комиссии;
созывает очередные и внеочередные собрания (конференции) членов аудиторской палаты и формирует их повестку дня;
распоряжается имуществом аудиторской палаты в соответствии со сметой, утвержденной общим собранием (конференцией) членов аудиторской палаты;
осуществляет иные полномочия, предусмотренные законодательством.
Для осуществления контроля за финансово-хозяйственной деятельностью аудиторской палаты и ее органов избирается ревизионная комиссия, которая об итогах своей деятельности отчитывается перед общим собранием (конференцией) членов аудиторской палаты.
Квалификационная комиссия аудиторской палаты субъекта РФ формируется на основе утвержденных в законе норм представительства из числа аудиторов, имеющих стаж работы аудитором не менее пяти лет, обладающих признанной высокой квалификацией в области аудиторской деятельности и безупречной репутацией, а также представителей федерального органа государственного регулирования аудиторской деятельности для осуществления следующих полномочий:
приема квалификационных экзаменов и проведения аттестации аудиторов;
организации обучения и повышения квалификации аудиторов;
осуществления контроля за профессиональной подготовкой аудиторов;
осуществления контроля за соблюдением аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами законодательства об аудиторской деятельности, в т.ч. правил (стандартов) аудиторской деятельности, контроля качества аудиторских проверок и соблюдения аудиторами Кодекса профессиональной этики;
выдачи заключений по результатам проведения проверок деятельности членов аудиторской палаты субъекта РФ.
Члены органов аудиторской палаты вправе совмещать работу в аудиторской палате с аудиторской деятельностью в порядке, установленном законодательством.
Федеральная аудиторская палата РФ является некоммерческой организацией, представляющей собой профессиональное объединение аудиторских палат субъектов РФ с целью координации их деятельности; представительства интересов в органах государственной власти, органах местного самоуправления, общественных и иных организациях, в международных объединениях; организационного обеспечения аудиторов, содействия методической, научно-исследовательской деятельности и др.
Федеральная аудиторская палата РФ является юридическим лицом и регистрируется в порядке, установленном законодательством. Федеральная аудиторская палата РФ образуется Всероссийским съездом аудиторов, который принимает ее устав. Решения Федеральной аудиторской палаты РФ и ее органов, принятые в пределах их компетенции, обязательны для всех аудиторских палат субъектов РФ и их членов.
Высшим органом Федеральной аудиторской палаты РФ является Всероссийский съезд аудиторов, который созывается не реже одного раза в год. Данный орган:
принимает устав Федеральной аудиторской палаты РФ;
принимает Кодекс профессиональной этики аудиторов;
утверждает норму представительства от аудиторских палат субъектов РФ на Всероссийский съезд аудиторов;
утверждает структуру Федеральной аудиторской палаты РФ, состав ее исполнительного органа и ревизионной комиссии, а также штатное расписание аппарата;
определяет размер отчислений аудиторских палат субъектов РФ на содержание Федеральной аудиторской палаты РФ;
утверждает смету расходов на содержание Федеральной аудиторской палаты РФ;
утверждает регламенты деятельности органов Федеральной аудиторской палаты РФ;
определяет место нахождения Федеральной аудиторской палаты РФ;
осуществляет иные функции, предусмотренные уставом Федеральной аудиторской палаты РФ.
Коллегиальным исполнительным органом Федеральной аудиторской палаты РФ является Совет Федеральной аудиторской палаты РФ, который:
избирает из своего состава председателя Федеральной аудиторской палаты РФ и его заместителей;
представляет Федеральную аудиторскую палату РФ в органах государственной власти, органах местного самоуправления, общественных объединениях и иных организациях РФ и за рубежом;
координирует деятельность аудиторских палат субъектов РФ;
принимает участие в подготовке, предварительном рассмотрении и проведении экспертиз нормативно-правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность, проектов решений уполномоченного федерального органа и вырабатывает необходимые рекомендации;
разрабатывает федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, периодически их пересматривает и выносит на рассмотрение уполномоченным федеральным органом;
содействует повышению профессионального уровня аудиторов, разрабатывает единую методику профессиональной подготовки, аттестации и повышения квалификации аудиторов;
осуществляют защиту профессиональных и социальных прав аудиторов;
рассматривает жалобы, обращения и ходатайства аудиторов, аудиторских организаций и аудиторских палат субъектов с правом пересматривать решения аудиторских палат субъектов, принятые с нарушением законодательства;
осуществляет методическую деятельность;
организует научные исследования в области аудиторской деятельности;
обобщает и анализирует дисциплинарную практику аудиторских палат субъектов РФ с выработкой необходимых рекомендаций;
созывает очередной и внеочередной Всероссийский съезд аудиторов, формирует его повестку дня;
распоряжается имуществом Федеральной аудиторской палаты РФ в соответствии со сметой, утвержденной Всероссийским съездом аудиторов;
осуществляет иные полномочия в соответствии с законодательством.
Для осуществления контроля за финансово-хозяйственной деятельностью Федеральной аудиторской палаты и ее органов избирается ревизионная комиссия.
Таким образом, исполнительному органу Федеральной аудиторской палаты Совету Федеральной аудиторской палаты следует передать полномочия действующего в настоящее Совета по аудиторской деятельности при уполномоченном федеральном органе (ст. 19 Федерального закона «Об аудиторской деятельности»).
Аудиторы вправе создавать и иные объединения аудиторов и(или) быть членами (участниками) таких объединений в соответствии с законодательством РФ, однако данные объединения аудиторов не вправе осуществлять функции аудиторских палат субъектов РФ и Федеральной аудиторской палаты РФ.
Функции федерального органа государственного регулирования аудиторской деятельности осуществляет уполномоченный федеральный орган исполнительной власти, определяемый Правительством РФ. К его компетенции относится:
издание нормативных правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность;
организация разработки и представление на утверждение Правительству РФ федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности;
лицензирование аудиторской деятельности и организация системы надзора за соблюдением субъектами аудиторской деятельности лицензионных требований и условий (до отмены лицензирования);
определение объема и разработка порядка представления уполномоченному федеральному органу отчетности субъектов аудиторской деятельности;
другие контролирующие и регулирующие полномочия.
Проведение учредительных собраний (конференций) членов аудиторских палат субъектов РФ и первого Всероссийского съезда аудиторов организует уполномоченный федеральный орган государственного регулирования аудиторской деятельности совместно с аккредитованными при нем саморегулируемыми профессиональными аудиторскими объединениями, а также другими профессиональными аудиторскими объединениями. Состав учредительного собрания (конференции) членов аудиторской палаты субъекта РФ формируется из аудиторов, включенных в реестр в соответствии с Приказом Минфина России от 28.06.02 г. № 64н «Об утверждении Временного положения о ведении государственных реестров в области организации аудиторской деятельности». Избрание делегатов на Первый Всероссийский съезд аудиторов проводится на учредительных собраниях (конференциях) членов аудиторских палат субъекта РФ по нормам представительства, определяемым уполномоченным федеральным органом.
Учредительные собрания (конференции) аудиторских палат субъектов РФ, Первый Всероссийский съезд аудиторов считаются правомочными, если в их работе принимают участие не менее двух третей аудиторов (делегатов конференции) или делегатов съезда. Решения учредительного собрания (конференции), Первого Всероссийского съезда аудиторов принимаются простым большинством аудиторов, участвующих в данном собрании (конференции), съезде.
Организаторы учредительных собраний (конференций) вправе установить порядок выдвижения кандидатов в органы аудиторской палаты субъекта РФ с учетом необходимости представительства в исполнительном органе палаты от различных аккредитованных при уполномоченном федеральном органе государственного регулирования аудиторской деятельности саморегулируемых профессиональных аудиторских объединений на дату проведения учредительного собрания (конференции).
В состав органов аудиторской палаты субъекта РФ и Федеральной аудиторской палаты РФ могут быть избраны аудиторы, не являющиеся участниками учредительного собрания (конференции) и Первого Всероссийского съезда аудиторов.
Принятие за основу предложенного варианта организации аудиторской деятельности в РФ, как представляется, позволит провести диктуемые временем необходимые преобразования, упорядочит деятельность аудиторов, позволит на новом, более высоком уровне осуществлять контроль качества аудиторской деятельности, что в целом будет содействовать ее динамичному развитию и формированию аудиторского сообщества в России.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
За последние годы в России получил широкое распространение аудит как независимый, вневедомственный финансовый контроль, осуществляемый в целях установления достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также оказания иных аудиторских услуг по постановке и ведению бухгалтерского учета, составлению деклараций о доходах, консультированию в вопросах финансового, налогового, банковского и иного хозяйственного законодательства. В таком качестве аудит служит интересам не только собственников, но и государства.
По мере развития аудита, роста профессионализма аудиторов и накопления ими опыта работы идет наращивание консалтинговых услуг и не только по налоговым и юридическим вопросам, но и касающимся выработки более эффективных систем управления и хозяйствования. Таким образом, аудит приобретает все большее значение для решения насущных проблем привлечения инвестиций, укрепления финансов и подъема экономики страны.
Однако дальнейшее развитие аудита требует укрепления его нормативной базы, сохранения основополагающих принципов аудиторской деятельности, без которых аудит утрачивает свою независимость и самостоятельность, становится разновидностью ведомственного контроля. И это в настоящее время основная проблема аудита, решение которой не зависит ни от одного работника этой сферы услуг.
О том, что аудиторскому рынку нужен закон, говорится уже десятилетие. Блуждание проекта по коридорам власти стало притчей во языцех. Профессионалы же давно испытывают острую потребность в более четком и эффективном регулировании аудита. Однако при решении этой проблемы нужно учитывать специфику нынешней экономической реальности и особенности сложившейся практики аудита в стране.
На эту главную трудность роста аудита в России как снежный ком наворачиваются другие проблемы, сопутствующие этой, либо те, которые призван разрешить Закон «Об аудиторской деятельности»: контроль качества аудиторских услуг, страхование ответственности, обеспечение конфиденциальности информации и т.д.
Такую же роль регулятора процесса и порядка проведения аудита должны в настоящее время играть правила (стандарты) аудиторской деятельности. В настоящее время еще не закончена их разработка. Однако основные вопросы, связанные с ПСАД имеют несколько иной характер. Опять-таки в силу определенного несовершенства правовой базы в России встает проблема законности их соблюдения всеми аудиторами и аудиторскими фирмами.
Однако принятие Закона «Об аудиторской деятельности», правил (стандартов) аудиторской деятельности имеет принципиальное значение не только для решения внутренних проблем. Оно (принятие) будет способствовать лучшей интеграции российского аудита в систему международных экономических отношений, обеспечит признание отечественного аудиторского заключения зарубежными пользователями российской экономической информации.
Такое признание не станет возможным также без строгого соблюдения этики аудиторов, которой придерживаются во всех экономически развитых странах. С этой позиции интересен тот факт, что еще несколько лет назад проблемы этического регулирования аудиторской деятельности многими ее участниками практически игнорировались. Даже некоторые общественные профессиональные аудиторские организации, которые, казалось бы, по определению должны иметь этические кодексы, не занимались этими вопросами. Свою позицию они объясняли тем, что гораздо важнее и нужнее закон об аудите, а этика – может и подождать. Однако, как показало время, без закона участники рынка аудиторских услуг обходятся, правда, с многочисленными трудностями, а вот без урегулирования профессиональных этических обязательств – нет. Примером последнего утверждения может служить хотя бы тот факт, что вряд ли в каком-либо солидном договоре на оказание аудиторских услуг может отсутствовать обозначение обязательств по соблюдению конфиденциальности информации сторон.
В то же время недостаточно только принять те или иные нравственные критерии в профессиональной деятельности. Гораздо труднее наполнить их реальным содержанием. При этом следует иметь в виду, что не все в профессиональной этике может быть регламентировано раз и навсегда. Во-первых, потому, что этика в значительной мере касается межличностных отношений, которые характеризуются бесчисленным множеством возникающих ситуаций. Во-вторых, отследить соблюдение некоторых положений (например, об интеллектуальной честности и свободе от предрассудков) не под силу, наверное, никому. Но там, где это возможно (скажем, в отношении независимого статуса аудиторов), детальная регламентация должна приветствоваться.
Таким образом, полноценное этическое наполнение аудиторской деятельности – дело не одного года. Разработать и одобрить свод нравственных норм – это только половина успеха, за которой должна следовать другая половина – применение принятых правил на практике, что, возможно, потребует даже смену мышления от того, кто претендует на звание – аудитора-профессионала.
За годы, прошедшие после введения Указа Президента Российской Федерации от 22 декабря 1993 года, заложившего основу для деятельности российского аудита, накоплен достаточный опыт для того, чтобы увидеть, что аудит, как вневедомственный контроль, по настоящему может быть профессиональным и объективным, когда осуществляется независимо от какого-либо давления со стороны, а аудиторы свободны в выборе объектов и методов контроля. В этих целях законодателям следовало бы обратить особое внимание на проблему регулирования аудиторской деятельности.
В настоящее время необходим дифференцированный подход к организации и проведению контроля за деятельностью аудиторских организаций, различающихся по количеству сотрудников, их профессиональному уровню, а также по организации внутрифирменного контроля за качеством проводимых аудиторских проверок. Получение отчетности от аудиторских организаций и ее анализ позволят организовать систематический контроль с привлечением территориальных органов Минфина России и ведущих профессиональных аудиторских объединений.
Представляется правильным, что к настоящему времени созрели условия для усиления роли в регулировании аудиторской деятельности профессиональных объединений аудиторов. (Характерно, что на Западе существует именно такая ситуация: одна профессиональная общественная организация, приобретшая достаточный вес в обществе, разрабатывает и корректирует профессиональные стандарты, контролирует качество аудиторских услуг или даже играет ведущую роль в регулировании аудиторской деятельности в целом.) Во всяком случае вопросы подготовки и аттестации аудиторов, разработки правил (стандартов) аудиторской деятельности, осуществления в значительной части контроля за качеством работы аудиторов могут и должны решаться такими объединениями.
В целом же истекшее десятилетие рыночных преобразований в России заставило экономически активное население по-новому взглянуть на многие проблемы управления и контроля. Руководители различного уровня, учетный персонал предприятий и практикующие аудиторы четко осознали, что необходимы не только изучение различных элементов «передовых технологий» западной экономики (в том числе, международного опыта аудита), но и их адаптация к реальным условиям нашего отечественного рынка. А поскольку рынок России развивается не на пустом месте, то нужно максимально использовать наши собственные достижения, немалый российский опыт в области управления и контроля, при этом опираясь на положительные примеры Запада.
В заключение хотелось бы подчеркнуть, что аудит в России все-таки состоялся. Самое убедительное свидетельство тому – около 30 тысяч аттестованных аудиторов. Показательно, что аудиторов у нас больше, чем в такой, например, стране, как Германия, а спрос на их услуги все растет. Поэтому от того, насколько грамотно и быстро будут решаться проблемы, связанные с аудиторской деятельностью, будет напрямую зависеть «здоровье» российской экономики в целом.
Список используемой литературы
1. Аудиторское дело. Учебное пособие. – М.: изд-во Академии бюджета и казначейства, 2007. – 351с. Библ. 226названий.
2. Кибанов А.Я. Управление персоналом: Энциклопедический словарь. М.: ИНФРА-М, 1998. - VIII, 453 с.
3. Никонова Т.В., Сухарев С.А. / Под ред. проф. Ю.Г. Одегова. Управленческий и кадровый аудит, М.: Экзамен, 2001. - 180 с.
4. Одегов Ю.Г., Никонова Т.В. Аудит и контроллинг персонала. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Издательство "Экзамен", 2004. - 544 с.
5. Одегов Ю.Г., Карташова Л.В. Управление персоналом, оценка эффективности. - М.: Издательство "Экзамен", 2004. - 256 с.
6. Основы аудита./ Ред. проф. Я.В. Соколова. М.: Бухгалтерский учет, 2000. - 400 с.
7. Управление персоналом: Учебник для вузов/ Под ред. Т.Ю. Базарова, Б.Л. Еремина. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: ЮНИТИ, 2002. - 560 с.
8. Бухгалтерский учет. Учебник, 2-е издание под ред. Проф. Я.В. Соколова, М.: Проспект, 2005 год.
9. Волкова О.Н. Управленческий учет. М.: Проспект, 2005 год.
10. Основы аудита. Учебник под ред. Проф. Я.В. Соколова. – М.: изд-во «Бухгалтерский учет», 2000 год.
11. Я.В.Соколов, В.В.Патров, Н.Н.Карзаева. Новый план счетов и основы ведения бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2003 год
12. Бухгалтерский учет в зарубежных странах. Учебник. Под ред. Проф. Ф.Ф. Бутенца. М.: Проспект, 2005 год
13. Адмас Р. Основы аудита. – М.: Аудит – Юнити, 1995 год
14. Бычкова С.М. Доказательства в аудите. М.: Финансы и статистика, 1998 год
15. Бычкова С.М. Аудиторская деятельность. Теория и практика. СПб: изд-во «Лань», 2000 год