Дипломная работа: Перспективы внедрения международных стандартов финансовой отчётности в России

С одержание

Введение

Глава 1. Международные стандарты финансовой отчетности

1.1 Основные положения международных стандартов финансовой отчетности

1.2 Сходство и различие между МСФО и РСБУ

Глава 2. Гармонизация ПБУ в соответствие с МСФО

2.1 Развитие правового регулирования бухучета в России и перспективы внедрения МСФО

2.2 Необходимые изменения в законодательстве для дальнейшего внедрения МСФО в России

Глава 3. Перспективы дальнейшего внедрения МСФО в России

3.1 Технико-экономическая характеристика ОАО «РЖД»

3.2 Основные проблемы, возникшие при приближении ПБУ к МСФО

3.3 Возможные пути решения проблем

Заключение

Список использованной литературы

Приложения

Введение

В связи с принятием Минфином России Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу [5] (одобрена Приказом Министерства финансов РФ от 01.07.2004 №180) актуальными становятся вопросы подготовки организаций к переходу на составление и представление финансовой отчетности в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО)..

Российское правительство уже инициировало первые шаги на пути сближения российских правил бухгалтерского учета с МСФО. Эти идеи были изложены в Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, одобренной в июле 2004 года. Еще до опубликования этого документа были установлены даты вступления в силу требования обязательного применения МСФО для банков и акционерных компаний, и закон о консолидированной финансовой отчетности уже находился на рассмотрении в Государственной Думе.

Концептуальные рамки установлены, осталось задать параметры, в соответствии с которыми должен осуществляться процесс перехода на МСФО: либо путем прямого принятия МСФО для крупных компаний, либо путем постепенного сближения РПБУ с МСФО.

Концепция Международных стандартов финансовой отчетности - это основополагающие принципы системы международных стандартов, которым не должны противоречить сами стандарты, то есть тот фундамент, на основе которого разрабатываются все международные стандарты и интерпретации. В Концепции рассматриваются цели и основные элементы финансовой отчетности (активы, пассивы, доходы, расходы, капитал и др.), качественные характеристики, которые определяют полезность финансовой отчетности, пользователи финансовой информации, а также приведены определения основных терминов.

Международные стандарты финансовой отчетности устанавливают правила, в соответствии с которыми отдельные хозяйственные операции должны раскрываться в финансовой отчетности предприятия.

В настоящее время действуют тридцать два стандарта IAS и шесть IFRS.

Каждый стандарт имеет строго определенную структуру, которая, как правило, включает следующие элементы:

- цель (раскрываются те области учета, которые описывает стандарт);

- объем учета (оговаривается область применения стандарта и ограничения его использования);

- отдельные положения (раскрываются индивидуальные особенности стандарта);

- раскрытие информации (определяется объем информации, который должен раскрываться непосредственно в финансовой отчетности и в примечаниях к ней);

- дата вступления в силу (с какого момента начинают действовать стандарт или его отдельные положения).

Интерпретации стандартов дополняют сами стандарты, рассматривая те проблемы, которые не в полном объеме раскрыты в стандартах и нацелены в основном на решение двух групп вопросов:

1) уточнение положений стандартов по результатам практики их применения;

2) регулирование новых тем, относящихся к существующему стандарту, но не учтенных при его разработке.

Таким образом, для лучшего понимания системы Международных стандартов финансовой отчетности необходимо тщательно разобраться и изучить всю систему норм и правил МСФО.

Поэтому в последние годы в России часто обсуждается тема перехода организаций на Международные стандарты финансовой отчетности.

Без прозрачной финансовой отчетности невозможно привлечение прямых иностранных инвестиций, выход на рынок IPO. Таким образом, тяготение к Международным стандартам финансовой отчетности является следствием участия российского бизнеса в международной конкурентной борьбе и процессах глобализации, в том числе на финансовых рынках.

Но переход на Международные стандарты финансовой отчетности вызывает у организаций значительные трудности.

При этом важно понимать положительные и отрицательные аспекты применения международных стандартов.

Основная цель МСФО – получение максимально достоверной информации о состоянии компании, которая необходима инвесторам для корректной оценки состояния бизнеса и составления достоверных прогнозов.

Еще один плюс применения Международных стандартов финансовой отчетности – использование полученной информации для управленческих целей. При рассмотрении вопроса о том, как должен быть организован управленческий учет, зачастую принимается решение строить его на основе принципов МСФО.

Финансовая отчетность по Международным стандартам финансовой отчетности необходима для более эффективного управления организацией. В большинстве ведущих российских банков и компаний становление систем управленческого учета происходит в соответствии с принципами МСФО.

Использование Международных стандартов финансовой отчетности в качестве стандартов управленческого учета – наиболее оправданное решение для большинства компаний. Нет необходимости заново создавать принципы и правила учета многих хозяйственных операций, поскольку Международные стандарты финансовой отчетности и их интерпретации упрощают проблему регламентации и ведения учета.

Таким образом, в настоящее время понимание принципов применения МСФО является особо актуальной проблемой.

Целью данной дипломной работы является анализ практики введения МСФО на предприятии. Для достижения поставленной цели в работе решены следующие задачи:

1. раскрыты основные положения международных стандартов финансовой отчетности;

2. показаны сходства и различия между МСФО и РСБУ;

3. охарактеризованы принятые законы и нормативные акты, изменения в ПБУ, приближающие их к МСФО;

4. показаны необходимые изменения в законодательстве для дальнейшего внедрения МСФО в России;

5. проанализированы основные проблемы, возникшие при приближении ПБУ к МСФО;

6. раскрыты возможные пути решения возникших и возможных проблем.

Объектом исследования является ОАО «РЖД» - крупнейший перевозчик пассажиров и грузов в Российской Федерации и один из наиболее крупных перевозчиков в Европе и в мире.

Главные цели деятельности общества – обеспечение потребностей государства, юридических и физических лиц в железнодорожных перевозках, работах и услугах, оказываемых железнодорожным транспортом, а также извлечение прибыли. ОАО «РЖД» перевозит свыше 1,3 млрд. пассажиров и 1,3 млрд. тонн грузов в год. В ОАО «РЖД» работают 1 300 000 сотрудников.

Дипломная работа написана на 85 листах и состоит из введения, трех глав, разбитых на параграфы, заключения и списка использованной литературы.

Глава 1. Международные стандарты финансовой отчетности

1.1 Основные положения международных стандартов финансовой отчетности

Бухгалтерский учет традиционно называют языком общения бизнеса. Очевидно, что интернационализация бизнеса обусловливает необходимость и интернационализации языка его общения как в прямом, так и в переносном смысле. Как принято в определенном бизнес-сообществе выбирать национальный язык, на котором будет происходить общение участников, так и в процессе интеграции бизнес-систем была выявлена необходимость определения понятных всем участникам правил, по которым будут составляться документы, необходимые для делового общения.

Для решения этой задачи в 1973 г. была создана международная профессиональная неправительственная организация – International Accounting Standarts Committee (IASC) – Комитет по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО). В состав этого Комитета вошли представители 13 государств (в частности, США, Канады, Франции, Германии, Великобритании, Австралии, Японии и др.) и 4 неправительственных организаций. С момента создания и до 2001 г. Комитетом были разработаны около 40 международных бухгалтерских стандартов (International Accounting Standarts – IAS).

В 2001 г. был сформирован Совет по международным стандартам бухгалтерской отчетности – International Accounting Standarts Board (IASB), который стал правопреемником Комитета в реализации функции по разработке международных стандартов. Совет одобрил существовавшие на тот момент МСФО (IAS) и интерпретации.

Выпускаемые в настоящее время стандарты называются IFRS (International Finantional Reporting Standarts) – Международные стандарты финансовой отчетности.

Таким образом, в систему МСФО входят стандарты IAS и IFRS.

Сегодня МСФО признаны глобальными стандартами во всем мире. Европейский союз отказался от разработки собственных директив по вопросам финансовой отчетности. С 1 января 2005 г. все европейские компании, чьи ценные бумаги обращаются на финансовых рынках Европы, обязаны готовить консолидированную отчетность в соответствии с принципами МСФО.

В США идет работа по сближению американских учетных стандартов с правилами МСФО. Сейчас отчетность иностранных компаний, составленная по МСФО, признается на биржах США лишь после осуществления определенных корректировок, позволяющих приводить такую отчетность к отчетности, составленной по правилам US GAAP. Однако в настоящее время Комиссией по ценным бумагам и биржам США разрабатывается детальный план по отмене указанного требования, что позволит иностранным компаниям уже к 2009 г. отказаться от трансформации МСФО-отчетности под американские стандарты.

Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) – это совокупность общепринятых правил квалификации, признания, оценки и раскрытия хозяйственных операций и финансовых показателей для составления финансовой отчетности хозяйствующими субъектами большинства стран мира.

МСФО представляют собой систему документов, состоящую из предисловий к положениям по МСФО, разъяснений принципов подготовки и представления финансовой отчетности, стандартов и разъяснений (интерпретаций) к ним. Каждый из указанных документов имеет собственное значение, но, являясь элементом системы, не может применяться отдельно от остальных ее составляющих.

В предисловиях к положениям изложены цели и задачи органа, занимающегося разработкой МСФО, разъяснен порядок применения МСФО.

Принципы подготовки и представления отчетности определяют основы составления и представления финансовой отчетности, в частности, рассматривают цели отчетности, ее качественные характеристики, порядок квалификации, признания и измерения элементов отчетности. Принципы призваны помочь национальным органам стандартизации при разработке национальных стандартов в соответствии с нормами МСФО, составителям отчетности – в применении существующих стандартов и по вопросам, по которым стандарты не приняты, а также аудиторам при выработке мнения о соответствии отчетности принципам МСФО.

Каждый из принятых стандартов содержит требования к объекту учета для его квалификации и признания, к порядку оценки объекта и раскрытию информации об объекте в финансовой отчетности. Наиболее близким российским аналогом стандартов являются Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), утверждаемые Министерством финансов РФ.

Необходимость интерпретаций (разъяснений) обусловлена тем, что в практике хозяйственной деятельности встречаются операции, по которым МСФО не содержат специальных стандартов. Кроме того, при применении МСФО может возникать возможность неоднозначной трактовки отдельных положений стандартов. Поэтому специальным органом – Постоянным комитетом по интерпретациям при Комитете (Совете) по МСФО (International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC)) – подготавливаются документы, содержащие разъяснения по указанным вопросам и механизмы единообразного применения стандартов.

Международные стандарты финансовой отчетности – система концептуальных документов, устанавливающих принципы составления и представления финансовой отчетности, но не порядок ведения учета, т.е. они не содержат так привычного для российских финансовых работников плана счетов, типовых бухгалтерских проводок, форм первичных учетных документов и учетных регистров.

Основная задача, которую призваны решать МСФО, - унификация порядка оценки активов и обязательств и надлежащего раскрытия соответствующей информации. При этом МСФО не являются сводом жестких детализированных правил, а содержат общие принципы и требования, предоставляя составителю отчетности самостоятельно принимать конкретные решения, полагаясь на собственное профессиональное суждение.

Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) представляют собой систему документов, состоящую из предисловия к положениям по МСФО, разъяснений принципов подготовки и представления финансовой отчетности (концепции МСФО), стандартов и интерпретаций к ним. Каждый из указанных документов имеет собственное значение, но, являясь элементом системы, не может применяться отдельно от остальных ее составляющих.

В предисловии (Preface to International Financial Reporting Standards) определяется порядок разработки и применения стандартов, а также устанавливаются цели и порядок деятельности Совета по МСФО. В контексте предисловия должны рассматриваться положения каждого отдельного стандарта.

Концепция МСФО (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements) представляет собой совокупность принципов, положенных в основу всех стандартов и интерпретаций. Совет по МСФО руководствуется ими при разработке новых стандартов, а специалистам, составляющим отчетность и подтверждающим ее достоверность, принципы помогают правильно интерпретировать стандарты и разрешать вопросы, прямо не раскрытые в МСФО.

В концепции МСФО определяются цели составления финансовой отчетности, ее основные элементы (активы, пассивы, доходы, расходы, капитал и др.), устанавливаются качественные характеристики, определяющие полезность финансовой отчетности, а также приводятся определения основных терминов.

Стандарты (International Finantional Reporting Standards, International Accounting Standards) устанавливают правила, определяющие порядок раскрытия отдельных хозяйственных операций в финансовой отчетности. Напомним, что стандарты, принятые Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности до 2001 г., носят название International Accounting Standards (сокращенно - IAS), а стандарты, принятые начиная с 2001 г. правопреемником Комитета - Советом по международным стандартам финансовой отчетности, именуются International Financial Reporting Standards (IFRS).

В настоящее время действуют 31 стандарт IAS и 6 стандартов IFRS (см. Приложении 1).

Интерпретации (Interpretations of IFRS, IAS) представляют собой важную часть системы МСФО, поскольку они, во-первых, разъясняют и уточняют отдельные положения стандартов с учетом практики их применения, а во-вторых, регулируют порядок применения соответствующих стандартов по вопросам, недостаточно раскрытым либо вообще не упомянутым в самом стандарте.

Аббревиатура, используемая для обозначения интерпретаций, различна в зависимости от периода публикации каждого документа.

Интерпретации, опубликованные до 2001 г., сокращенно именуются SIC – по названию Постоянного комитета по интерпретациям (Standards Interpretations Committee).

В 2001 г. произошла реорганизация Комитета и в англоязычном варианте он стал называться International Financial Reporting Interpretations Committee – IFRIC.

Русскоязычная аббревиатура интерпретаций – ПКИ – не изменялась, поэтому в специализированной литературе при описании интерпретаций для удобства пользователей принято указывать и соответствующую англоязычную аббревиатуру: ПКИ (SIC) или ПКИ (IFRIC) (Приложение 2).

Согласно концепции МСФО целью финансовой отчетности является представление информации о финансовом положении (бухгалтерский баланс), финансовых результатах деятельности компании (отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств) и изменениях в финансовой позиции (отчет об изменениях капитала), полезной для широкого круга пользователей при принятии экономических решений.

Концепция МСФО определяет, что для достижения вышеуказанной цели финансовой отчетности должны быть присущи определенные качественные характеристики, а сформирована она должна быть с учетом основополагающих допущений и ограничений.

Существуют четыре основные причины, определяющие необходимость существования принципов подготовки финансовой отчетности в соответствии с МСФО:

1. Принципы помогают соблюдать последовательность при разработке стандартов. Без наличия принципов, определяющих, например, приоритет содержания над юридической формой, каждую конкретную хозяйственную ситуацию следовало бы рассматривать в стандартах в отдельности, что увеличило бы вероятность применения непоследовательных подходов.

2. При разработке новых стандартов принципы помогают ускорить ход обсуждения и сосредоточиться на решении конкретных вопросов. Нет необходимости возвращаться постоянно к рассмотрению концептуальных вопросов, поскольку основные вопросы подготовки финансовой отчетности уже определены принципами.

3. При составлении финансовой отчетности принципы помогают найти подходы к решению тех вопросов, которые не раскрыты в отдельных стандартах и интерпретациях.

4. Если МСФО и национальные стандарты учета и отчетности отдельных государств базируются на одинаковых принципах, это существенно ускоряет и упрощает процесс внедрения международных стандартов.

Принципы, заложенные в концепцию МСФО, базируются на следующих основополагающих допущениях:

- допущение непрерывности деятельности. Согласно этому допущению при подготовке финансовой отчетности необходимо исходить из того, что компания будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем, т.е. у нее нет ни намерения, ни необходимости ликвидироваться либо существенно сокращать масштабы своей деятельности;

- допущение последовательности. На основании этого допущения компания в течение всей своей деятельности применяет одну и ту же учетную политику, за исключением случаев, когда внесение изменений обусловлено внесением поправок в законодательство либо обоснованным изменением методологии учета, что должно быть в обязательном порядке раскрыто в пояснениях к финансовой отчетности;

- допущение метода начисления. Согласно этому методу все хозяйственные операции и иные события признаются в учете в момент совершения операции и включаются в финансовую отчетность того периода, к которому относятся, независимо от порядка получения или выплаты денежных средств или их эквивалентов, а также без условия об обязательном наличии документов, подтверждающих факт совершения соответствующей хозяйственной операции либо наступления иного события, подлежащих отражению в финансовой отчетности.

Помимо вышеуказанных основополагающих допущений Международные стандарты финансовой отчетности предполагают наличие нескольких прочих допущений:

- допущение единой экономической (хозяйствующей) единицы. Предполагает для целей составления финансовой отчетности наличие самостоятельного предприятия (группы предприятий), которое отделено (которая отделена) от своих владельцев и других экономических субъектов, что позволяет пользователям отчетности быть уверенными в том, что в ней раскрыты финансовые показатели соответствующей экономической единицы, обособленные от финансовых показателей других экономических единиц.

Определение экономической (хозяйствующей) единицы производится в зависимости от вида финансовой отчетности: в целях формирования индивидуальной отчетности экономической единицей признается отдельная компания (фирма, предприятие), консолидированной отчетности - группа предприятий, отчетность которых подлежит консолидации;

- допущение использования денежного измерителя. Обусловливает приоритет финансовой информации над любой другой. Иными словами, отражению в финансовой отчетности подлежат только операции, события и их результаты, имеющие стоимостную (денежную) оценку;

- допущение периодичности. Предполагает формирование данных о финансовом положении, финансовых результатах деятельности компании и изменениях в финансовой позиции соответствующей экономической единицы по истечении определенных периодов времени - месяца, квартала, года.

Одно из основных мест в совокупности принципов МСФО занимают качественные характеристики финансовой отчетности, т.е. те основополагающие требования, которым должны отвечать все элементы финансовой отчетности для обеспечения ее соответствия общей цели, изложенной в концепции МСФО.

К таким качественным характеристикам относятся:

1. Понятность. Информация, представляемая в финансовой отчетности, должна быть понятна пользователям, обладающим достаточными экономическими знаниями в области учета и отчетности.

Однако данное требование к финансовой отчетности не применяется в исключительных случаях, т.е. в ситуациях, когда определенная информация может быть признана существенной для пользователя, она подлежит включению в финансовую отчетность, даже если ее понимание может вызвать определенные затруднения у других пользователей.

2. Уместность. Информация признается уместной, если она позволяет влиять на экономические решения пользователей, помогая им оценивать прошлые, настоящие и будущие события, а также подтверждать либо корректировать ранее сделанные оценки. Уместность информации определяется исходя из двух критериев - существенности и своевременности.

Существенной признается информация, представляемая в финансовой отчетности, если ее отсутствие или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые на основе финансовой отчетности. Для определения существенности МСФО не устанавливают какой-либо стоимостной либо иной оценочный критерий. Для этого требуется реализация профессионального суждения, основанного на оценке потребностей осведомленных пользователей, разумно пользующихся финансовой отчетностью.

Своевременность информации означает, что вся информация, способная оказать влияние на понимание финансовой отчетности пользователями, должна быть без задержки включена в отчетность, которая, в свою очередь, должна быть в обусловленный срок представлена пользователям.

3. Достоверность (надежность). Информация признается достоверной, если она правдиво отражает все аспекты хозяйственной деятельности предприятия, а также не содержит существенных ошибок (искажений) и необъективных оценок.

Достоверность информации обеспечивается совокупностью следующих признаков:

- правдивое представление;

- преобладание сущности над юридической формой;

- нейтральность, т.е. отсутствие направленности на определенный результат;

- осмотрительность, т.е. готовность к признанию потенциальных убытков в большей степени, чем к признанию потенциальных прибылей;

- полнота, т.е. отражение всех имеющихся данных о деятельности компании с учетом их соответствия принципу существенности.

4. Сопоставимость. Рассматриваемая характеристика действует в двух плоскостях.

Во-первых, информация в финансовой отчетности должна быть раскрыта в динамике, т.е. за отчетный период и как минимум за один период, предшествующий отчетному, что позволит сравнивать соответствующие показатели отчетности между собой, выявляя определенные тенденции.

Во-вторых, раскрываемая информация должна обеспечивать возможность сравнения аналогичных показателей в финансовых отчетах различных компаний.

Принципы МСФО определяют, что качественные характеристики финансовой отчетности имеют определенные ограничения в применении, которые должны учитываться в полной мере при ее составлении.

Во-первых, ограничение во взаимодействии таких характеристик, как уместность и достоверность (надежность), проистекает из того, что чрезмерная задержка в представлении отчетности в большинстве случаев приводит к повышению ее надежности, но одновременно влечет потерю уместности.

Во-вторых, баланс между выгодой и затратами предполагает, что выгоды, извлекаемые из информации, не должны превышать затраты на ее получение. Обратная ситуация в подавляющем большинстве случаев ведет к потере уместности информации.

В-третьих, для установления компромисса между качественными характеристиками отчетности в значительной части случаев необходимо профессиональное суждение о том, каким образом выполнить задачу формирования финансовой отчетности при сохранении всех качественных характеристик и соблюдении баланса между ними.

Согласно принципам МСФО структура финансовой отчетности представлена следующими основными элементами:

Рис. 1 – Основные элементы отчетности по МСФО

Приведем определения основных терминов.

Активы – ресурсы, контролируемые компанией в результате событий прошлых периодов, от которых компания ожидает экономических выгод в будущем.

Обязательства – существующая обязанность компании, возникшая в результате событий прошлых периодов, погашение которых, как ожидается, приведет к оттоку из компании ресурсов, содержащих экономическую выгоду.

Капитал – доля в активах после вычета из суммы активов компании всех ее обязательств.

Доходами признается приращение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме притока или увеличения активов или уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанного с вкладами участников акционерного капитала. Доходы включают как выручку, так и прочие доходы. Выручка возникает в процессе обычной деятельности компании и может называться по-разному: продажи, вознаграждения, проценты, роялти, дивиденды, арендная плата.

Расходами признается уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме оттока или истощения активов или увеличения обязательств, ведущих к уменьшению капитала, не связанных с его распределением между участниками акционерного капитала. Расходы включают убытки, а также расходы, возникающие в процессе обычной деятельности компании, такие, как себестоимость продаж, заработная плата и амортизация.

Каждый из стандартов имеет определенную структуру, включающую в большинстве случаев следующие элементы:

- введение, в котором определяются области учета, на которые распространяется действие конкретного стандарта, его цели и задачи;

- раскрытие основных понятий и их трактовку;

- отдельные положения, раскрывающие индивидуальные особенности стандарта, т.е. описание методологических проблем и путей их решения;

- требования к раскрытию информации, устанавливающие объем информации, который должен быть раскрыт непосредственно в финансовой отчетности и в примечаниях к ней;

- дату вступления в силу, т.е. указание на период, с которого начинает действовать стандарт либо его отдельные положения.

В Приложениях приведены перечень действующих стандартов и их существующие российские аналоги (Приложение 1), а также перечень действующих интерпретаций (Приложение 2).

1.2 Сходство и различие между МСФО и РСБУ

РСБУ относятся к стандартам, основанным на правилах (rules-based standards), а МСФО относятся к стандартам, основанным на принципах (principles-based standards).

МСФО по сути являются набором принципов, регулирующих составление финансовой отчетности. МСФО не ставят своей целью урегулировать каждый нюанс составления финансовой отчетности.

Финансовая отчетность, составленная по РСБУ, до сих пор направлена на удовлетворение информационных потребностей налоговых и других регулирующих органов. В результате этого корпоративная финансовая информация классифицируется и представляется в соответствии с налоговым законодательством. Финансовая отчетность требуется или может быть полезной различным пользователям в процессе хозяйственной деятельности. Чтобы обеспечить это, отчетность, прежде чем она станет понятной и полезной, должна быть пересмотрена и переписана.

Практика РСБУ не позволяет руководству (управленческому персоналу) использовать свои суждения при принятии решений. Обычно это ведет к увеличению балансовой стоимости активов по сравнению с их справедливой рыночной стоимостью, завышает срок полезного использования активов и пр.

Несмотря на то, что принципы РСБУ похожи на принципы МСФО, их практическое применение содержит недостатки. На практике форма превалирует над содержанием, компании не всегда следуют методу начислений или принципу консерватизма в отношении возможных убытков. В РСБУ эти факторы объединяются и завышают реальную прибыльность и стоимость бизнеса.

Российская система бухгалтерского учета не ориентирована на представление достоверной и объективной картины финансового положения и результатов деятельности предприятия. Компании привыкли манипулировать финансовой отчетностью в своих интересах.

РСБУ не учитывает изменения покупательной способности рубля, что делает невозможным сопоставить результаты деятельности за несколько лет в условиях высокой инфляции.

Сферы различий определяются рядом обстоятельств. Укажем их.

1. Круг пользователей финансовой отчетности и цели ее подготовки. Российский бухгалтерский учет переживает сейчас переходный период. Еще совсем недавно главным пользователем отчетности были налоговые органы. Но постепенно бухгалтерский учет отделяется от налогового. Бухучет теперь не входит в интересы ФНС в той мере, в какой входил ранее. Таким образом, прежних пользователей он стал интересовать гораздо меньше. Однако новые пользователи – кредиторы, инвесторы, собственники и т.д. – пока не появились. В отличие от Запада, где их круг сформировался уже достаточно давно. Именно их интересам отвечают МСФО, обеспечивая адекватное отражение результатов хозяйственной деятельности в отчетности предприятия.

Таблица 1Концептуальные различия между РСБУ и МСФО

2. Роль профессионального суждения бухгалтера. Серьезным отличием российской системы бухгалтерского учета от МСФО является отсутствие у нас практики профессионального суждения бухгалтера. Российский учет отводит бухгалтеру роль исполнителя законов, постановлений, писем, инструкций. Он не требует от него выражения собственного суждения. Так, в ПБУ 4/99 [6] четко сказано, что достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.

В соответствии же с МСФО основными критериями системы учета являются принципы, а не правила. Установить правила для всех случаев, возникающих в бизнес-практике, невозможно. МСФО отводят принципам особую роль, для западного бухгалтера они являются своего рода каноном. На основе принципов МСФО формируется профессиональное бухгалтерское суждение. А исходя из объективной необходимости того или иного предприятия и профессионального суждения бухгалтера уже определяются перечень статей финансовой отчетности, уровень существенности, уместность информации для пользователей. В российском учете все это пока носит декларативный характер.

3. Расхождения с МСФО в самих принципах учета. В российском учете нет отдельного нормативного документа, аналогичного принципам МСФО. Принципы составления отчетности упоминаются в ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» [7], но и они значительно отличаются от установленных МСФО. Так, выполнение принципа преобладания сущности над формой в российских условиях практически невозможно ввиду обязательного соответствия требованиям нормативных документов. Принцип начисления, определяемый ПБУ 1/98 как допущение о временной определенности фактов хозяйственной деятельности, также не является безусловным. На практике доходы и расходы предприятия не всегда относятся на те периоды, в которые они реально имели место.

Что касается принципа сопоставимости, то в условиях постоянных изменений законодательства и экономической обстановки информация не может считаться сопоставимой. Поскольку в российской отчетности не учитываются изменения покупательной способности рубля, сопоставить результаты деятельности за несколько лет в условиях инфляции просто невозможно. А согласно МСФО 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции» «выравнивание» покупательной способности валюты в условиях инфляционной экономики является обязательным. В дополнение к сказанному необходимо отметить, что в отличие от российского учета, где отчетность должна составляться только в рублях, международные стандарты разрешают составлять отчетность в валюте, функциональной для компании.

Принцип осмотрительности также соблюдается редко, поскольку российские предприятия зачастую предпочитают не производить переоценку на предмет обесценения.

4. Расхождения с МСФО в методах оценки элементов финансовой отчетности. Международные стандарты все большее предпочтение отдают оценке по справедливой стоимости, которая по определению представляет собой сумму денежных средств, достаточную для приобретения активов или исполнения обязательств при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить сделку и независимыми друг от друга сторонами. Подобный подход уже используется при оценке объектов основных средств (альтернативный подход), выручки, финансовых инструментов, нематериальных активов, инвестиционной собственности, пенсионных выплат, аренды. Правление КМСФО планирует распространение данного метода и на другие объекты учета.

Цель оценки по справедливой стоимости заключается в том, чтобы дать пользователю информацию о финансовом состоянии и результатах деятельности предприятия исходя из реально существующей, а не исторической стоимости. Этот подход обеспечивает значимость и полезность представляемой в отчетности информации, так как позволяет определить истинную стоимость бизнеса. Так, в учете западных стран при оценке справедливой стоимости может быть использован метод дисконтированной стоимости денежных потоков, который большинству российских бухгалтеров даже не знаком. А ответ на вопрос, отличается ли в российской отчетности балансовая стоимость, например, основных средств от реальной, очевиден.

5. Различия в порядке учета самих объектов (запасов, основных средств, нематериальных активов и т.п.) и в составлении отчетности (см. таблицу 2).

Таблица 2Сравнительный анализ основных положений РСБУ и МСФО

Необходимо отметить, что в июле 2004 г. Минфин обнародовал Концепцию развития бухучета и отчетности в России на ближайшие годы, согласно которой российский бизнес должен полностью перейти на МСФО к 2010 г. В 2006 г. планировалось принятие новой редакции Закона «О бухгалтерском учете» [2], в которой должны были быть разработаны предложения по закреплению в законодательстве роли профучастников рынка и иных заинтересованных общественных организаций в регулировании бухучета и отчетности, разработаны общие требования к регистрам бухучета, а также предложения по развитию системы аттестации бухгалтеров на основе стандартов Международной федерации бухгалтеров, однако такая редакция принята не была.

Российская отчетность ориентирована в первую очередь на налогообложение. Отчетность, составленная по МСФО, отражает интересы инвесторов и акционеров. Приведенный в этом разделе список отличий – не исчерпывающий. Он только иллюстрирует проблемы различного подхода (российского и западного) к формированию отчетности.

1. Валюта отчетности (МСФО 21)

Российская отчетность должна быть представлена в рублях. Составляя отчетность по МСФО, финансовый работник может использовать любую валюту (reporting currency): и американские доллары, и евро, и фунты стерлингов.

Достоинство. Представляя отчетность в долларах США, можно достигнуть лучшей сопоставимости финансовой отчетности крупнейших российских компаний с их западными конкурентами.

Недостаток. Российские компании, которые по тем или иным причинам выбрали для отчетности по МСФО иностранную валюту, обречены формировать два пакета документов – один в рублях, второй в валюте.

Как бы то ни было, в условиях ограниченной конвертируемости рубля трудно ожидать, что в ближайшем будущем западные партнеры российских фирм будут принимать отчетность (пусть и подготовленную по МСФО) в рублях, а не в евро или долларах США.

На мой взгляд, решить эту проблему можно, если разрешить формировать российскую отчетность также и в иностранной валюте. При этом всю статистическую и налоговую отчетность можно будет формировать в национальной валюте.

2. Отчетный период (МСФО 1)

В соответствии с российскими документами финансовый год абсолютно для всех предприятий начинается 1 января и заканчивается 31 декабря.

В МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» таких ограничений нет. То есть западная компания сама определяет начало и окончание финансового года. Например, японская фармацевтическая компания «Яманучи» начинает финансовый год 1 марта, а заканчивает 28 – 29 февраля.

Более того, многие компании привязывают свой финансовый год не к календарному году, а к циклу в 52 недели (п.51 МСФО 1). Это так называемая система «4 + 4 + 5», когда финансовый год начинается, например, в понедельник. Первые четыре недели составляют первый месяц квартала, вторые четыре недели – второй месяц квартала, следующие пять недель – третий месяц квартала. И так далее. Подобная система весьма удобна для увязки финансового учета и управленческой отчетности фирмы. Естественно, при таком подходе год может начаться и закончиться когда угодно. Например, 2003 финансовый год компании «Циско» закончился 26 июля 2003 г.

Достоинство: права выбора. Многие компании отчетный период могут выбрать таким образом, что пик активности приходится на середину финансового периода. В этом случае финансовая отчетность наилучшим образом учтет такое годовое распределение: например, для аудиторских компаний – это период за ноябрь – апрель, поэтому финансовый год крупнейших аудиторских фирм начинается 1 августа и заканчивается 31 июля. Помимо этого ориентация на систему «4 + 4 + 5» наилучшим образом увязывает формирование финансовых отчетов с данными управленческого учета.

Недостаток жесткой российской системы. Российские подразделения западных фирм, выбравших в качестве финансового года период, начинающийся не 1 января, будут вынуждены учитывать «перехлест» отчетных дат. Например, в российских подразделениях компании «Яманучи» данные за январь и февраль войдут в «новую» российскую отчетность и в «старую» (прошлогоднюю) западную. А это – дополнительные расходы.

Достоинство жесткой российской системы. Однообразие в дате начала и окончания отчетного периода повышает сопоставимость отчетности, уменьшает риск манипулирования отчетностью, увязывает статистическую, налоговую и бухгалтерскую отчетность между собой.

3. Планы счетов (лучшая практика и проект XBRL)

МСФО никак не регламентирует планы счетов компаний. Так, в основу построения плана счетов большинства западных компаний положены следующие принципы:

- пять основных элементов учета – активы, обязательства, капитал, доходы и расходы;

- два основных финансовых отчета, раскрывающих эти элементы, - балансовый отчет и отчет о прибылях и убытках;

- основные уравнения баланса.

Активы = Обязательства + Капитал + (Доходы – Расходы) – эта зависимость показывает источники формирования активов;

Активы – Обязательства = Капитал = Чистые активы – эта зависимость определяет капитал как остаточную величину между активами и обязательствами.

Динамика движения объектов учета в МСФО представлена на рис. 2.

Рис. 2 – Динамика движения объектов учета по МСФО [14]

Структура плана счетов МСФО повторяет структуру двух основных отчетов. Проиллюстрируем на примере:

Балансовый отчет

1000 Активы

1100 Долгосрочные активы

1110 Нематериальные активы

1120 Основные средства

1130 Долгосрочные финансовые вложения

1200 Краткосрочные активы

1210 Дебиторская задолженность

1220 Денежные средства

2000 Обязательства

2100 Долгосрочные обязательства

2110 Долгосрочная кредиторская задолженность

2120 Долгосрочные займы

2200 Краткосрочные обязательства

2210 Текущая часть долгосрочных обязательств

2220 Налоги и сборы

2230 Прочие краткосрочные обязательства

3000 Капитал

3100 Акционерный капитал

3110 Объявленный капитал

3120 Оплаченный капитал

3130 Собственные акции, выкупленные у акционеров

3200 Эмиссионный доход

3300 Прибыли (убытки) прошлых лет

3400 Прибыли (убытки) текущего периода

Прибыли и убытки

4000 Доходы

4100 Выручка от реализации

4200 Прочие доходы

5000 Расходы

5100 Себестоимость реализованной продукции

5200 Общие, коммерческие и административные расходы

6000 Налоги на прибыль

6100 Расход по налогу на прибыль

7000 Чрезвычайные доходы (чистые)

8000 Чрезвычайные расходы (чистые)

9000 Чистая прибыль (убыток) отчетного периода

Собственный капитал, вносимый акционерами (акционерный капитал, эмиссионный доход и т.д.), и заемный капитал (обязательства в виде кредитов и займов), который получает сама компания от третьих лиц, являются источником формирования активов фирмы – ресурсов, от которых она ожидает получить экономические выгоды.

Активы компании (основные средства, сырье и материалы, товары для перепродажи и т.д.), приобретенные за счет капитала и обязательств, становятся расходами (себестоимостью реализованной продукции, например). Они впоследствии сгенерируют доходы фирмы (например, в виде выручки).

Наконец, доходы фирмы увеличивают капитал, делая владельцев компании более богатыми, чем они были в момент вложения денег в фирму.

Для того чтобы видеть это движение объектов учета, план счетов МСФО как бы состоит из двух разделов – балансовых счетов (постоянные счета) и счетов прибылей и убытков (временные счета, которые имеют нулевое сальдо на начало финансового года).

План счетов в системе МСФО, разрабатываемый организацией, безо всякой «реформации баланса» позволяет видеть основные финансовые показатели уже в простой оборотно-сальдовой ведомости.

По сути, отражая операции в учете, при таком подходе корреспондируют не бухгалтерские счета, а статьи баланса и отчета о прибылях и убытках. А это приводит к более адекватной оценке бухгалтером финансово-хозяйственных операций и их влиянию на финансовую отчетность.

Принцип же построения российского Плана счетов базируется на другой модели – кругооборота средств предприятия (см. рис. 3).

Основные разделы российского Плана счетов:

I раздел: Внеоборотные активы (счета 01 - 09)

II раздел: Производственные запасы (счета 10 - 19)

III раздел: Затраты на производство (счета 20 - 39)

IV раздел: Готовая продукция и товары (счета 40 - 49)

V раздел: Денежные средства (счета 50 - 59)

VI раздел: Расчеты (счета 60 - 79)

VII раздел: Капитал (счета 80 - 89)

VIII раздел: Финансовые результаты (счета 90 - 99)

Забалансовые счета (счета 001 - 011)

Российский План счетов не связан со структурой основных финансовых отчетов. В результате главный бухгалтер, составляя отчетность, вынужден «переводить» данные, подготовленные по плану счетов «кругооборота средств предприятия», в финансовую отчетность, показывающую оценку активов, обязательств, капитала, доходов и расходов.

Достоинство англосаксонского подхода. Свободная форма западного плана счетов позволяет более быстро строить отчетные формы.

Недостаток англосаксонского подхода. Отсутствие унификации планов счетов. Но этот недостаток решают рекомендации Комитета по разработке расширяемого языка бизнес-отчетов (XBRL, www.xbrl.org).

Недостаток российского Плана счетов. Полное отсутствие «автоматической» увязки с форматами основных отчетов.

4. Денежные средства (МСФО 7)

Кажется, что может быть различного в оценке денежных средств и их эквивалентов, находящихся в распоряжении предприятия? На первый взгляд, статьи в балансах, подготовленных по МСФО и по ПБУ, должны быть одинаковыми. И, тем не менее, это не так.

Как делают оценку в российском учете? Главбух берет сальдо по счету 50 (например, 1000 руб.), анализирует сальдо контрольной банковской выписки по счету 51 (например, эта сумма на отчетную дату составила 2 000 000 руб.). Добавляет остаток по банковской выписке валютного счета 52 (например, 1 500 000 руб.). В результате получает сумму в 3 501 000 руб. и отражает ее в балансе.

Однако, с точки зрения МСФО, далеко не все эти суммы отвечают определению денежных средств и их эквивалентов, которые могут превратиться в наличность в течение 90 дней. Предположим, на счете 50 субсчет «Денежные документы», учтен авиабилет на сумму 950 руб., купленный для командированного сотрудника. Увы, но билет уже не станет наличностью, - это чистой воды «расход текущего периода», а не «актив». Другой пример – расчетный счет арестован налоговой инспекцией. Наконец, сумма на валютном счете – это долгосрочный кредит, полученный организацией с условием неснижаемого остатка, - и этот остаток составляет 500 000 руб.

Посчитаем сумму средств, которые действительно находятся в распоряжении организации: 50 руб. в кассе, 0 руб. на расчетном счете, 1 000 000 руб. – на валютном счете. Итого - 1 000 050 руб.

С точки зрения принятия решений, вторая сумма (по МСФО) более точно отражает положение фирмы.

С другой стороны, какое дело компании, скажем, до того, что на ее расчетном счете числится 2 000 000 руб., если она ни копейки из этой суммы использовать не может?

5. Основные средства (МСФО 16)

При учете основных средств в МСФО очень часто употребляют значения ликвидационной и амортизационной стоимости.

Например, компания приобрела автомашину за 10 000 у. е. и собирается в конце срока эксплуатации продать ее за 1000 у. е. При этом расходы на продажу составят 600 у. е. В таком случае ликвидационная стоимость машины составит 400 у. е. (1000 – 600). А амортизационная стоимость составит не 10 000 у. е., а 9600 у. е. Именно 9600 у. е. будет амортизироваться (возмещаться через использование), а оставшиеся 400 у. е. компания возместит через реализацию машины.

В российском же учете амортизироваться будет 10 000 у. е., что, с одной стороны, завысит оценку расходов по амортизации, а с другой – не совсем верно сопоставит эти расходы с доходами.

6. Запасы (МСФО 2)

В российском учете (ПБУ 5) под запасами подразумевается имущество предприятия. В международном учете (МСФО 2) под запасами подразумеваются активы. В МСФО запрещен (с 1 января 2005 г.) метод учета ЛИФО. В МСФО 2 к запасам относится и незавершенное производство, а в российских стандартах учет незавершенного производства не регламентируется.

7. Лизинг (МСФО 17)

По договору финансового лизинга в российском учете объект лизинга можно учитывать либо на балансе арендатора, либо арендодателя. В МСФО подобное имущество учитывает только арендатор, для того чтобы дать более точную оценку его активов и обязательств. Проценты по договору лизинга в МСФО учитывают не равномерно (как в российском учете), а в зависимости от суммы непогашенного основного долга. Проценты считают по сложной ставке, при этом используют актуарный или кумулятивный метод их расчета.

8. Дебиторская задолженность (МСФО 1)

По МСФО оценку дебиторской задолженности делать без оценки резерва под возможные потери от плохих дебиторов нельзя. Для этого строится отчет о старении дебиторской задолженности (просроченной дебиторской задолженности).

Начисление такого резерва дает более осторожные оценки денежных средств, которые поступят в организацию. Допустим, за отчетный период компания продала товаров и оказала услуг на 1 000 000 у. е. При этом прошлый опыт организации показывает, что 5 процентов от выставленных счетов клиенты никогда не оплачивают. Какая цифра более верна для оценки денежных средств, которые поступят в компанию, - 1 000 000 у. е. или всего лишь 950 000 у. е.? Конечно, хотелось бы получить весь 1 000 000 у. е., но жизнь, увы, вносит свои коррективы...

9. Выручка (МСФО 18)

При оценке выручки в МСФО компании всегда учитывают экономическое содержание операции, а не ее юридическую форму. Так, при подготовке западной отчетности из статей выручки исключаются «доходы» от операций продажи с обратной арендой или сделки по продаже ценных бумаг «репо».

Приведем пример. Компания продала свой завод за 90 000 000 у. е. на условиях обратной аренды. То есть получила денежные средства и стала арендатором собственного завода, выкупающего его обратно в свою собственность, скажем, за 10 лет.

В российской отчетности эта сумма войдет в финансовые результаты (в выручку), поскольку по договору была продажа завода. А в МСФО эта сумма в отчете о прибылях и убытках отражена не будет, поскольку на самом деле фирма просто получила кредит под залог собственного завода.

Какая же оценка выручки более справедлива - 90 000 000 у. е. или 0? Ответ очевиден – выручки не было. Был только полученный кредит.

10. Кредиторская задолженность (МСФО 1)

При подготовке отчетности по МСФО из статей долгосрочной кредиторской задолженности делается перенос «текущей части долгосрочных обязательств». Например, компания имеет кредит в размере 500 000 руб. Из них 100 000 руб. должны быть погашены в ближайшие 12 месяцев. Специалист, готовящий финансовую отчетность, всегда сделает проводку:

Dr «Долгосрочная кредиторская задолженность» - 100 000 руб.

Cr «Текущая часть долгосрочных обязательств» - 100 000 руб.

Получается, что в статьях краткосрочной задолженности будет представлена более точная оценка денежных средств, которые фирме придется заплатить в ближайшей перспективе. И наоборот, без такой проводки (отсутствие ее характерно для российской отчетности) оценка структуры обязательств будет ненадежной.

Таким образом, становится ясно, что переход на МСФО стал мировой тенденцией и к нему необходимо готовиться уже сегодня с тем, чтобы получить конкурентные преимущества завтра [23].

Глава 2. Гармонизация ПБУ в соответствие с МСФО

2.1 Развитие правового регулирования бухучета в России и перспективы внедрения МСФО

Каждое государство вправе самостоятельно решать, следует ли внедрять на его территории МСФО, и если следует, какую стратегию перехода предпочесть. Теоретически возможны два основных способа внедрения международных стандартов:

- «метод шоковой терапии», заключающийся в том, что международным стандартам придается статус силы актов национального законодательства;

- «метод планомерного продвижения», при котором производится разработка национальных стандартов, базирующихся на МСФО с заимствованием значительной части принципов, и (или) изменение существующих национальных стандартов также с переносом большинства принципов международных стандартов в стандарты национальные.

Применение первого способа характерно в основном для некоторых развивающихся стран, второй способ предпочли большинство развитых стран.

В России необходимость перехода на МСФО на государственном уровне впервые была зафиксирована в 1997 г. в Послании Президента РФ Федеральному Собранию [13], а чуть позже и в Указе Президента РФ от 03.04.1997 №278 «О первоочередных мерах по реализации Послания Президента Российской Федерации Федеральному Собранию «Порядок во власти – порядок в стране. (О положении в стране и основных направлениях политики Российской Федерации)» [3]. Указанным документом Правительству РФ была поставлена задача «разработать и утвердить до 15.11.1997 программу перехода с 1998 г. на международные стандарты бухгалтерского учета».

Такая Программа была подготовлена Правительством РФ в 1998 г. и утверждена Постановлением от 06.03.1998 №283 «Об утверждении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности» [4]. В качестве цели Программа определила «приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и Международными стандартами финансовой отчетности». Другими словами, Правительство РФ решило не внедрять в российскую практику МСФО в чистом виде, а переработать национальные стандарты согласно принципам МСФО.

После утверждения Программы документы нормативного регулирования бухгалтерского учета в России претерпели существенные изменения за счет их сближения с МСФО. Так, был принят целый ряд новых ПБУ, существенно переработаны ПБУ, определяющие порядок ведения учета основных средств и материально-производственных запасов, в практику отечественного учета внедрены принципиально новые понятия (в частности, «условные факты хозяйственной деятельности», «события после отчетной даты», «отложенные налоговые активы и обязательства»), формы отчетности стали рекомендательными, а требования к составлению отчетности дополнены рядом положений, соответствующих принципам МСФО (в частности, раскрытие информации об операциях с аффилированными лицами, об операционных и географических сегментах хозяйственной деятельности).

Однако к концу 2002 г. работа по сближению российских стандартов с международными была приостановлена, а к 2004 г. был существенным образом изменен подход к реформированию национальной системы учета и отчетности. Приказом Минфина России от 01.07.2004 №180 была одобрена Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (далее – Концепция).

При этом в качестве основной задачи реформирования индивидуальной и консолидированной отчетности Концепцией определено обеспечение гарантированного доступа заинтересованным пользователям к качественной, надежной и сопоставимой персонифицированной информации о хозяйствующих субъектах (для индивидуальной отчетности) и о группе хозяйствующих субъектов (для консолидированной отчетности).

Однако подходы по сближению с МСФО для индивидуальной и консолидированной отчетности принципиально различны.

Так, для индивидуальной отчетности в качестве основного пути ее сближения с МСФО определено ее составление по российским стандартам, разрабатываемым на основе МСФО. При этом в Концепции отмечено, что «в перспективе с учетом накопленного опыта целесообразно оценить возможность составления определенным кругом хозяйствующих субъектов индивидуальной бухгалтерской отчетности непосредственно по МСФО (вместо российских стандартов)».

Что касается консолидированной отчетности, то для решения поставленной задачи реформирования «необходимо установить обязательное составление консолидированной финансовой отчетности по МСФО, а также обязательный аудит и публикацию ее».

В качестве «среднесрочной перспективы» Концепция рассматривает период с 2004 по 2010 гг., выделяя в нем два основных этапа.

Первый этап - с 2004 по 2008 гг. В качестве основных мероприятий на данном этапе должны быть, в частности, реализованы:

- обязательный перевод на МСФО консолидированной финансовой отчетности общественно значимых финансовых субъектов (т.е. предприятий (организаций), в коммерческую деятельность которых прямо или косвенно вовлечены средства неограниченного круга лиц. Это открытые акционерные общества и иные организации, имеющие публично размещаемые (размещенные) и (или) публично обращающиеся ценные бумаги; финансовые организации, работающие со средствами физических и юридических лиц (в частности, банки), другие организации, соответствующие установленным критериям);

- утверждение основного комплекта российских стандартов индивидуальной бухгалтерской отчетности на основе МСФО.

Второй этап – с 2008 по 2010 гг. На этот период запланированы, в частности:

- обязательный перевод на МСФО консолидированной финансовой отчетности других хозяйствующих субъектов, включая общественно значимые, ценные бумаги которых обращаются на фондовых рынках других стран и которые составляют такую отчетность по иным международно признанным стандартам;

- оценка возможности составления определенным кругом хозяйствующих субъектов индивидуальной бухгалтерской отчетности непосредственно по МСФО вместо российских стандартов.

Таким образом, весьма упрощенным представляется прочтение Концепции, встречающееся в некоторых публикациях и сводящееся к тому, что в ближайшее время все российские компании будут составлять отчетность по МСФО, а это потребует ведения дополнительного вида учета.

Указанный документ предусматривает в среднесрочной перспективе поэтапный переход на международные стандарты составления отчетности только для определенного круга компаний. При этом следует иметь в виду, что сама Концепция, хотя и одобрена Приказом Минфина России, нормативным документом не является и определяет только основные направления деятельности официальных органов власти и негосударственных (коммерческих) институтов, работающих в сфере реформирования бухгалтерского учета и отчетности.

На сегодняшний день существует только два юридически значимых документа, устанавливающих обязанность определенных хозяйствующих субъектов формировать отчетность согласно принципам МСФО:

- Указание Центрального банка РФ от 25.12.2003 №1363-У «О составлении и представлении финансовой отчетности кредитными организациями» [10]. Этим документом на кредитные организации возложена обязанность составления и представления финансовой отчетности по МСФО начиная с отчетности за 9 месяцев 2004 г. (в соответствии с Методическими рекомендациями о порядке составления и представления кредитными организациями финансовой отчетности, направленными Письмом Банка России);

- Приказ Федеральной службы по финансовым рынкам от 22.06.2006 №06-68/пз-н «Об утверждении Положения о деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг» [8]. Этим документом в качестве одного из обязательных условий для включения в котировальный список «А» первого уровня установлена обязанность эмитента иметь подтвержденную аудиторским заключением годовую финансовую отчетность, составленную в соответствии с МСФО и (или) US GAAP, а также принятие эмитентом обязательства по ведению указанной отчетности и ее раскрытию вместе с аудиторским заключением на русском языке.

Учитывая изложенное, можно констатировать, что, прежде всего вопросом перехода на МСФО (а точнее, созданием системы подготовки консолидированной отчетности по правилам МСФО) должны озаботиться организации, являющиеся головными компаниями группы компаний. Именно в отношении них Концепция определила вполне конкретные сроки перехода к составлению отчетности в соответствии с принципами МСФО. При этом, как следует из интервью чиновников, предусматривается, что консолидированная МСФО-отчетность будет составляться методом трансформации, в соответствии с которым все компании, входящие в группу, подготавливают индивидуальную отчетность на основании национальных стандартов, а затем такая отчетность сводится и трансформируется согласно принципам МСФО.

Именно такой метод сегодня используется повсеместно в Европе и неевропейских государствах, поскольку в подавляющем большинстве стран в отношении индивидуальной отчетности действуют национальные стандарты.

Следует также отметить, что многие из тех организаций, которым планируется законодательно вменить в обязанность формирование отчетности по МСФО, уже делают это в добровольном порядке на протяжении ряда лет. Это большинство предприятий нефтегазового сектора, крупные предприятия автомобилестроения, химической промышленности. И хотя точной статистики не существует, по данным, приведенным в одном из интервью [21] директора Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности и бухучета Министерства финансов РФ Л.З. Шнейдмана, «если взять периодически публикуемые рейтинги крупнейших российских компаний, то в первой сотне компаний небанковского сектора подавляющее большинство имеют отчетность, составленную по МСФО или иным международно признанным правилам».

Однако одним из основных препятствий на пути официального признания и введения МСФО в отечественную практику в настоящее время является отсутствие закона, легитимизирующего такую отчетность.

Проект закона «О консолидированной отчетности», разработанный Правительством РФ и одобренный Государственной Думой в двух чтениях, сейчас продолжает обсуждаться как в государственных структурах, так и в профессиональном сообществе. А пока в России отсутствуют какие-либо нормативные документы, устанавливающие порядок, сроки и адреса представления отчетности, составленной в соответствии с принципами МСФО, а также не определена ответственность за несоставление или неправильное составление, равно как и за непредставление или представление с нарушением сроков соответствующей отчетности.

Кроме того, действующие нормативные документы не дают однозначного ответа на вопрос, от составления каких видов отчетности освобождаются организации, составляющие МСФО-отчетность.

Принятие указанного закона также необходимо по той причине, что в настоящее время отсутствует официальный перевод МСФО на русский язык, признанный в установленном порядке.

По информации из интервью с г-ном Л.З. Шнейдманом, приведенного на сайте Минфина России (www.minfin.ru), Совет по МСФО опубликовал официальный перевод МСФО на русский язык, подготовленный специалистами Совета и прошедший экспертизу текста на русском языке. Однако в российское правовое поле указанный перевод может быть введен только посредством признания в порядке, установленном Правительством РФ, а само такое признание возможно только после официального вступления закона «О консолидированной отчетности» в силу.

Для предприятий, не подпадающих под критерии обязательного применения МСФО, использование международно признанных принципов составления отчетности является (и, судя по всему, будет в среднесрочной перспективе являться) делом добровольным, и принять то или иное решение каждое из таких предприятий может, оценив все аргументы «за» и «против» [18].

Дальнейшее развитие рыночных отношений в России и перспектива вступления страны в ВТО требуют оценки пригодности информационной модели бухгалтерского учета для решения задач рыночной экономики. Встает вопрос о необходимости применения в российском бухгалтерском учете международных стандартов. Даже те, кто ранее отстаивали самобытность российского учета, сегодня признают необходимость перехода на систему учета, формируемую Международными стандартами финансовой отчетности.

Исторически две концепции моделей бухгалтерского учета в течение более ста пятидесяти лет противоборствовали в различных странах мира. Первая концепция предполагала формирование информации о ликвидности организации, достаточности активов (в реальной рыночной оценке) для погашения обязательств всем кредиторам. Вторая – формировала информацию для оценки эффективности применения активов организации, рентабельного использования собственного и заемного капитала.

Эти концепции адаптировались к реальным экономическим условиям, присущим разным странам. Первая применялась там, где капитал организации формировался преимущественно за счет займов и кредитов. Вторая - там, где корпоративный капитал формировался на фондовой бирже путем привлечения непосредственных инвесторов. Методология отражения информации в этих моделях имела существенные различия, что обобщенно представлено на Рис. 4 и 5.

Рис. 4 – Формирование информации о реальной ликвидности (первая концепция)

Традиционный российский бухгалтерский учет основан на преимущественном применении первой концептуальной модели, а англо-американский – на второй. Но и та и другая концепция ни здесь, ни в других странах давно не применяется в чистом виде. Смешение учетных методологий объективно основано на смешении различных форм инвестирования капитала (биржевой и банковской).

В последние десятилетия возник устойчивый интерес к информации о потоках денежных средств и направлениях их использования. В состав бухгалтерской отчетности стали включать отчетность о движении денежных средств, которая не характерна для обеих рассматриваемых концепций. Продолжающаяся глобализация экономики побуждает к преодолению национальных особенностей, к переходу на единую концепцию бухгалтерского учета, объединяющую лучшие черты традиционных методов. Такая концепция предложена МСФО.

Рис. 5 – Формирование информации об эффективности использования собственного и заемного капитала (вторая концепция)

Международные стандарты как перспективная модель бухгалтерского учета начали складываться в начале 70-х гг. прошлого века, создавая универсальный язык бизнеса для транснациональных корпораций, мировых фондовых бирж и крупнейших банковских центров.

Тщательное изучение потребителей финансовой отчетности, прежде всего инвесторов и акционеров, их запросов и интересов позволило КМСФО создать основополагающие принципы и стандарты учета и отчетности, которые удовлетворяют большинство получателей информации на основе известных бухгалтерских концепций, с использованием их наиболее приемлемых сегодня методологических приемов. Главная задача КМСФО (а ныне Совета по МСФО) состоит в создании условий для составления и публикации прозрачной и общепонятной финансовой отчетности, способствующих стабилизации рыночных отношений.

Прозрачная, понятная и полная финансовая отчетность позволяет участникам рынка получать необходимую им информацию о состоянии дел друг друга. Рыночные отношения порождают заинтересованную подотчетность заемщиков перед кредиторами, эмитентов перед инвесторами, банков перед вкладчиками, высшего управленческого персонала перед акционерами. Существующее противоречие между прозрачностью отчетности и конфиденциальностью информации преодолевается точным соблюдением требований МСФО по раскрытию информации в финансовой отчетности. В настоящее время добровольно выполняют все требования МСФО более 40 тыс. крупных транснациональных корпораций, имеющих многочисленные предприятия по всему миру.

Единая финансовая отчетность приобретает особую актуальность в связи с новым, глобализационным этапом в развитии мировой экономики, в особенности на фондовых рынках. В 1998 г. на фондовых биржах обращались ценные бумаги общей стоимостью около 360 трлн долл. США, что почти в десять раз превышает мировой валовой национальный продукт, учтенный статистикой ООН.

Еще в 1995 г. Международная организация комиссии по ценным бумагам (IОSCO) согласовала с КМСФО план «Основные стандарты» с целью предоставления единой и полноценной информации для всех участников фондового рынка. Его выполнение взяли под контроль министры финансов и руководители центральных банков стран «Большой семерки». К 2000 г. план был выполнен, что открыло путь для применения МСФО на всех мировых фондовых биржах. Особым толчком в этом направлении явился азиатский финансовый кризис 1997 – 1998 гг.

В апреле 2000 г. Европейская комиссия приняла решение о составлении финансовой отчетности по МСФО всеми компаниями, ценные бумаги которых обращаются на фондовых рынках. В течение пяти лет учетные нормативы стран Европейского Союза должны быть приведены в соответствие с МСФО и полностью завершен переход на международные стандарты. Федеральная комиссия по ценным бумагам США решила не позднее 2007 г. полностью перейти на финансовую отчетность по МСФО и отказаться от применения своей системы GAAP.

Российское правительство еще в 1998 г. приняло программу реорганизации бухгалтерского учета, его приближения к методике, принятой МСФО. Российские компании и кредитные организации получили право составлять сводную финансовую отчетность только в соответствии с МСФО и не дублировать ее в соответствии с российскими ПБУ.

В планах Совета по МСФО стоит дальнейшее продолжение работы над стандартами (например, «Добывающие отрасли», «Страхование», «Дисконтирование» и др.). Предполагается внести изменения в стандарты по составлению отчета о финансовых результатах, объединению компаний, отчетности банков. Активно ведутся работы по использованию сети Internet для представления финансовой отчетности; по разработке стандартов, отражающих особенности финансовой отчетности в странах с развивающейся рыночной экономикой.

Политика России в области дальнейшего развития бухгалтерского учета основана на правительственной Программе реформирования бухгалтерского учета, принятой в марте 1998 г., которая предусматривает приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и МСФО. В ходе выполнения Программы утверждены новые Положения по бухгалтерскому учету, принят модернизированный План счетов. При разработке новых Положений изначально не ставилась задача полного приближения российской практики бухгалтерского учета к требованиям МСФО. Об этом заявил министр финансов Российской Федерации еще в 1999 г.

Министерство финансов РФ и Министерство экономического развития и торговли РФ считают, что одним из принципов концепции новой государственной политики в области бухгалтерского учета должно быть законодательно закрепленное право организаций вести учет и составлять отчетность по МСФО с представлением налоговой декларации, основанной на данных учета по международным стандартам.

По заявлению Центрального банка Российской Федерации, приняты все меры организационно-правового характера, необходимые для полного перехода банков на отчетность в соответствии с МСФО с 1 января 2004 г. И такая отчетность уже составляется практически всеми банками. Но, как показывает практика, составление отчетности по МСФО и ведение бухгалтерского учета по МСФО существенно различаются по степени инкорпорирования МСФО в систему бухгалтерского учета. Составлять отчетность по МСФО можно путем трансформации данных из отчетности, составленной по российским правилам бухгалтерского учета. Трансформация отчетности не позволяет добиться необходимого раскрытия информации, как того требуют МСФО. Применению МСФО препятствует политика налоговых органов в отношении бухгалтерского учета и отчетности.

2.2 Необходимые изменения в законодательстве для дальнейшего внедрения МСФО в России

То, что ныне действующая в России система бухучета и отчетности, мягко говоря, уже не отвечает требованиям времени, сегодня ясно многим. Главные недостатки действующего Закона №129-ФЗ:

В настоящее время отношения в сфере бухгалтерского учета и финансовой отчетности регулируются Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами. По мнению многих серьезных аналитиков, главное в этих недостатках заключается в следующем.

Первое. Предметом правового регулирования действующего Закона является методология бухгалтерского учета, что было оправданно в условиях плановой экономики. В условиях же рыночной экономики, когда приобрело особую важность отражение в финансовой отчетности реального экономического положения хозяйствующих субъектов, потребовалось сосредоточить внимание соответствующего закона не на методологии, а на создании системы регулирования, гарантирующей защиту прав всех заинтересованных лиц на получение объективной информации.

Второе. Действующий Закон не подразумевает участия профессионального сообщества в регулировании отрасли. В то же время международный опыт показывает, что именно саморегулирование отрасли профессиональным сообществом позволяет достичь адекватных результатов.

Третье. Действующий Закон привязан к понятийному аппарату гражданского законодательства, что не позволяет реализовать один из основополагающих принципов Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) – приоритет экономического содержания перед юридической формой.

Четвертое. Качество МСФО выше качества существующих российских положений по бухгалтерскому учету, однако Закон не позволяет применить в национальных стандартах принципы МСФО. Многие положения действующего Закона, в частности правила оценки имущества и обязательств, противоречат принципам МСФО.

Пятое. Действующий Закон содержит чрезмерно детальные требования к процессу бухгалтерского учета, в частности, устанавливает обязательные формы первичных учетных документов. Это существенно ограничивает возможности организаций в выборе эффективной технологии обработки учетной информации, усложняет автоматизацию учетных процессов.

Шестое. Действующий Закон не закладывает фундамента для создания системы контроля качества бухгалтерской отчетности. В настоящее время имеет место массовое несоблюдение действующих положений по бухгалтерскому учету из-за неэффективности контроля и отсутствия действенных санкций за их нарушение.

При пересмотре положений действующего закона «О бухгалтерском учете» есть смысл обратить внимание на следующее.

Первое. Предметом правового регулирования законопроекта являются правоотношения, возникающие в связи с регулированием официального бухгалтерского учета и ведением его хозяйствующими субъектами. Вопросы методологии бухгалтерского учета и финансовой отчетности будут являться предметом подзаконных актов, что позволит своевременно обеспечивать их соответствие российской деловой практике и МСФО.

Второе. Концепция закона должна состоять в определении на уровне закона системы регулирования бухгалтерского учета и финансовой отчетности. Проекты нормативных правовых актов должны разрабатываться негосударственным органом регулирования, а затем одобряться или мотивированно отклоняться уполномоченным государственным органом. Как отметил Президент РФ в своем Послании Федеральному Собранию РФ от 25 апреля 2005 г. [13], «современный российский чиновник обязан учиться разговаривать с обществом не на командном жаргоне, а на современном языке сотрудничества, языке общественной заинтересованности, диалога и реальной демократии». В законе должны быть реализованы новые требования к системе регулирования бухгалтерского учета и финансовой отчетности, позволяющие формировать качественную нормативную базу: независимость, профессионализм, открытое обсуждение и прозрачность принимаемых решений, эффективность процедур, участие в международном процессе стандартизации, обеспечение суверенитета РФ в регулировании и единство стандартов в различных отраслях экономики. Международный опыт показывает, что выполнение этих требований возможно только в случае участия в системе регулирования негосударственного органа, объединяющего составителей, аудиторов, пользователей финансовой отчетности и ученых. Соблюдение интересов государства в процессе установления стандартов учета и отчетности будет обеспечиваться правом Правительства РФ на основании законодательно установленных критериев назначать негосударственный орган регулирования и правом вето государственного уполномоченного органа в отношении разрабатываемых негосударственным органом нормативных правовых актов.

Определение Правительством государственного регулирующего органа в законе не является произвольным, а основано на функциях соответствующего органа. В частности, не допускается совмещение в одном органе функций регулирования налогообложения с регулированием финансовой отчетности. Это позволит Минфину (ФНС) принимать более эффективные решения по вопросам налогообложения, поскольку их принятие не будет обременено непрофильными целями финансовой отчетности. В свою очередь, качество стандартов финансовой отчетности не будет искажаться требованиями расчета налогов. Ближе всех по своим функциям для государственного органа, контролирующего принятие нормативных актов по бухгалтерскому учету и финансовой отчетности, стоят ФСФР и Минэкономразвития, в чью сферу ответственности входят вопросы обеспечения защиты прав инвесторов.

Третье. Закон должен закреплять независимость понятийного аппарата бухгалтерского законодательства. Это позволит применять в подзаконных актах понятийный аппарат МСФО, который, отражая принцип приоритета содержания над формой, является в большей степени общеэкономическим, чем юридическим.

Четвертое. Закон устанавливает, что стандарты финансовой отчетности разрабатываются исходя из лучшей международной практики стандартов финансовой отчетности в той степени, в которой это отвечает интересам российских пользователей.

Пятое. Общественное значение имеет финансовая отчетность, которую использует как рынок, так и государство для принятия экономических решений. Бухгалтерский учет является процессом, а не результатом и, таким образом, представляет собой внутреннее дело каждой организации. Тем не менее в силу традиций российской школы бухгалтерского учета и ст. 71 Конституции РФ [1], относящей официальный бухгалтерский учет в ведение РФ, закон предполагает принятие положения по бухгалтерскому учету. Данный документ фиксирует такие базовые требования к бухгалтерскому учету, как применение двойной записи на счетах, и к оформлению первичных учетных документов. Эти требования должны быть на уровне подзаконного акта, чтобы обеспечить возможность их оперативного изменения по мере совершенствования информационных технологий обработки учетной информации.

Шестое. Закон должен содержать комплекс мер, направленных на усиление ответственности за качество финансовой отчетности. В частности, необходимо введение гражданско-правовой ответственности организации и ее аудитора перед пользователями финансовой отчетности и конкретизирует обстоятельства наступления административной ответственности за бухгалтерские нарушения.

Седьмое. Закон должен устранить многочисленные методологические недостатки действующего Закона за счет отказа от излишне детального регулирования бухгалтерского учета и финансовой отчетности. В то же время необходимо устранение и излишних бюрократических требований к бухгалтерской отчетности. Как отметил в Послании «О бюджетной политике в 2006 году» Президент РФ, «налоговый учет и отчетность остаются неоправданно усложненными, что особенно чувствительно для малого и среднего бизнеса». В полной мере это относится к бухгалтерскому учету и отчетности. Финансовую отчетность предлагается представлять по принципу одного окна в орган государственной статистики.

Такое реформирование российского законодательства о бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности будет самым непосредственным образом способствовать реализации общегосударственной задачи удвоения ВВП, поставленной Президентом РФ, за счет следующих механизмов:

- финансовая отчетность, полностью отделенная от налоговой отчетности, позволит исключить присутствующее в настоящее время занижение организациями своих отчетных показателей ради налоговой оптимизации, то есть государственная статистика начнет отражать реальные объемы добавленной стоимости;

- появится возможность создать систему, способствующую решению государственных задач в сфере административной реформы;

- достоверная финансовая отчетность будет способствовать принятию правильных экономических решений, которые приведут к увеличению экономического роста;

- сократятся неоправданные расходы отечественных организаций на трансформацию национальной отчетности в отчетность, соответствующую МСФО. Будут избавлены от ненужных затрат субъекты малого предпринимательства.

Таким образом, соответствующее реформирование действующего законодательства позволит в течение двух лет создать систему национальных стандартов, полностью соответствующих МСФО, что повысит привлекательность отечественной экономики для зарубежных инвестиций. В то же самое время подобный прорыв будет осуществлен без ограничения суверенитета РФ.

По поводу финансовой отчетности необходимо отметить следующее: финансовая отчетность – это набор систематизированной, структурированной и взаимосвязанной информации, адресованной широкому кругу компетентных пользователей, необходимой для оценки финансового положения организации на отчетную дату, результатов финансово-хозяйственной деятельности и изменения в финансовом положении организации за отчетной период и составляемой в соответствии со стандартами финансовой отчетности, принятыми с учетом требований настоящего федерального закона.

Финансовая отчетность является открытой для заинтересованных пользователей и не может быть отнесена к сведениям ограниченного доступа или коммерческой тайне, за исключением сведений, составляющих государственную тайну.

Основной задачей финансовой отчетности является удовлетворение информационных потребностей инвесторов, акционеров, кредиторов, контрагентов, работников различных организаций, государственных органов и общественности, с целью принятия ими независимых экономических решений.

Финансовая отчетность формируется организацией на основе данных бухгалтерского учета.

Бухгалтерский учет представляет собой систему сбора, накопления и обработки информации о финансово-хозяйственной деятельности организации в соответствии с правилами, установленными бухгалтерским законодательством Российской Федерации, с целью составления финансовой отчетности. Данные бухгалтерского учета могут использоваться для иных целей, не связанных с подготовкой финансовой отчетности, в той степени, в которой такое использование не влияет на формирование финансовой отчетности.

А вот какими должны быть общие требования к финансовой отчетности:

1. Финансовая отчетность должна достоверно отражать финансовое положение организации на отчетную дату, результаты финансово-хозяйственной деятельности и изменение финансового положения за отчетный период, иную информацию о деятельности организации, подлежащую раскрытию в соответствии с бухгалтерским законодательством Российской Федерации.

2. Финансовая отчетность подписывается единоличным исполнительным органом организации или председателем коллегиального исполнительного органа организации.

3. Необходимость составления и публикации промежуточной финансовой отчетности определяется организацией самостоятельно.

Представление и публикацию финансовой отчетности предлагается осуществлять следующим образом.

Во-первых, финансовая отчетность организации на бумажных и (или) электронных носителях должна храниться по месту нахождения ее исполнительного органа.

Во-вторых, годовая финансовая отчетность организации в течение трех месяцев после отчетной даты представляется органу государственной статистики для предоставления заинтересованным пользователям. По решению органа государственной статистики организация должна представлять финансовую отчетность на бумажных носителях и/или в электронном виде. Органы исполнительной власти, за исключением государственной статистики и правоохранительных органов, не вправе требовать от организации прямого представления финансовой отчетности.

В-третьих, финансовая отчетность общественно значимых организаций и некоммерческих организаций, привлекающих общественные средства, подлежит обязательной публикации не позднее даты, определенной настоящим законом. Публикация производится в средствах массовой информации, в том числе через сеть Интернет. Выбранный организацией способ публикации финансовой отчетности должен обеспечить ее доступность для заинтересованных пользователей с учетом, в частности, тиража, региона распространения и целевой аудитории средства массовой информации. В газете или журнале финансовая отчетность может публиковаться с сокращениями при условии, что организация обеспечивает доступность полного текста финансовой отчетности для пользователей иными разумными способами с учетом обычаев делового оборота, и публикация содержит ссылку на источник получения пользователями полного текста финансовой отчетности.

Прочие организации обязаны представлять финансовую отчетность своим участникам или акционерам и могут публиковать ее по своему усмотрению.

В-четвертых, физические и юридические лица имеют право получить печатную копию финансовой отчетности организации в органе государственной статистики при условии возмещения затрат на ее копирование.

В-пятых, в случаях, когда в соответствии с законодательством Российской Федерации финансовая отчетность подлежит обязательному аудиту, заключение независимого аудитора представляется и публикуется вместе с годовой финансовой отчетностью.

Организации вправе самостоятельно принимать решения по вопросам бухгалтерского учета и финансовой отчетности в той их части, которая не урегулирована бухгалтерским законодательством Российской Федерации.

В тех случаях, когда руководство организации обоснованно полагает, что выполнение отдельного требования бухгалтерского законодательства не позволяет объективно, полно и достоверно представить финансовое положение организации на отчетную дату, результаты финансово-хозяйственной деятельности и изменение финансового положения за отчетный период, оно может отступить от указанного требования при условии наличия в стандартах финансовой отчетности специального порядка раскрытия информации о допущенном отступлении в финансовой отчетности. При этом организация обязана раскрыть в финансовой отчетности характер допущенного отступления в порядке, предусмотренном стандартами финансовой отчетности.

Что касается ответственности за нарушение бухгалтерского законодательства, то необходимо отметить следующее:

1. Ответственными лицами за соблюдение бухгалтерского законодательства Российской Федерации являются:

а) организация, представляющая финансовую отчетность;

б) аудиторская организация, выдающая аудиторское заключение по финансовой отчетности;

в) лицо, подписывающее финансовую отчетность;

г) физическое лицо, ответственное за ведение бухгалтерского учета и составление финансовой отчетности в организации на основе трудового договора с организацией;

д) лицо, оказывающее услуги по ведению бухгалтерского учета и составлению финансовой отчетности организации на основе гражданско-правового договора с организацией.

2. Организация, представляющая финансовую отчетность, несет гражданско-правовую и административную ответственность за несоответствие своей финансовой отчетности бухгалтерскому законодательству Российской Федерации.

3. Лицо, подписывающее финансовую отчетность, несет административную ответственность за несоответствие подписанной им финансовой отчетности бухгалтерскому законодательству Российской Федерации.

4. Гражданско-правовая ответственность организации, представившей финансовую отчетность, наступает в случае подтвержденного судом факта нарушения бухгалтерского законодательства Российской Федерации и в случае подтвержденного судом факта причинения материального ущерба пользователю финансовой отчетности. При этом не имеет значения факт вступления пострадавшего лица - пользователя финансовой отчетности в хозяйственные отношения с организацией, представившей финансовую отчетность.

Если вместе с финансовой отчетностью, составленной с нарушениями бухгалтерского законодательства, организация представила положительное аудиторское заключение, в котором не было указано о нарушениях бухгалтерского законодательства при составлении финансовой отчетности, то аудиторская организация, выдавшая такое заключение, несет гражданско-правовую ответственность солидарно с организацией, представившей финансовую отчетность.

5. Административная ответственность за нарушение бухгалтерского законодательства наступает в случае подтвержденного судом факта нарушения бухгалтерского законодательства Российской Федерации. При этом не требуется подтверждения факта причинения материального ущерба конкретному пользователю финансовой отчетности.

6. Физическое лицо, ответственное за ведение бухгалтерского учета и составление финансовой отчетности на основе трудового договора, несет дисциплинарную ответственность за нарушение бухгалтерского законодательства перед организацией в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации.

7. Лицо, оказывающее услуги на основе гражданско-правового договора, несет гражданско-правовую ответственность за нарушение бухгалтерского законодательства.

8. Ответственность за нарушение бухгалтерского законодательства не зависит от ответственности за нарушение других норм законодательства Российской Федерации. В частности, основанием для наступления ответственности за нарушение бухгалтерского законодательства не могут являться нарушения законодательства Российской Федерации при совершении организацией хозяйственных операций и нарушения налогового законодательства. Нарушение бухгалтерского законодательства Российской Федерации не может служить основанием для наступления налоговой ответственности и иных видов ответственности [26].

Глава 3. Перспективы дальнейшего внедрения МСФО в России

3.1 Технико-экономическая характеристика ОАО «РЖД»

Анализ проблем, связанных с переходом на МСФО проведем на примере ОАО РЖД.

ОАО «РЖД» учреждено Правительством РФ – постановление Правительства РФ от 18 сентября 2003 года №585 «О создании открытого акционерного общества «Российские железные дороги». Создание компании было осуществлено в соответствии с постановлением Правительства РФ от 18 мая 2001 года №384 «О программе структурной реформы на железнодорожном транспорте» и является итогом первого этапа реформирования железнодорожной отрасли.

Хозяйственная деятельность компании началась 1 октября 2003 года. Сегодня она входит в тройку самых крупных транспортных компаний мира.

Миссия компании состоит в удовлетворении рыночного спроса на перевозки, повышение эффективности деятельности, качества услуг и глубокой интеграции в Евроазиатскую транспортную систему.

11 декабря 2006 года Совет директоров ОАО «РЖД» утвердил Кодекс деловой этики открытого акционерного общества «Российские железные дороги». Кодекс устанавливает принципы и нормы поведения должностных лиц и других работников Компании, определяет правила взаимоотношений внутри Компании, а также взаимоотношений с акционером Компании, органами власти, юридическими и физическими лицами. Положения кодекса разработаны с учетом миссии и корпоративных ценностей Компании

Главные цели деятельности общества – обеспечение потребностей государства, юридических и физических лиц в железнодорожных перевозках, работах и услугах, оказываемых железнодорожным транспортом, а также извлечение прибыли. ОАО «РЖД» перевозит свыше 1,3 млрд. пассажиров и 1,3 млрд. тонн грузов в год. В ОАО «РЖД» работают 1 300 000 сотрудников.

Стратегические цели компании:

· увеличение масштаба транспортного бизнеса;

· повышение производственно-экономической эффективности;

· повышение качества работы и безопасности перевозок;

· глубокая интеграция в Евроазиатскую транспортную систему;

· повышение финансовой устойчивости и эффективности.

Имущество компании было сформировано путем внесения в уставной капитал ОАО «РЖД» по балансовой стоимости активов 987 организаций федерального железнодорожного транспорта, принадлежащих государству.

Размер уставного капитала составляет 1 535,7 млрд. рублей. Уставный капитал состоит из 1 535 700 000 обыкновенных именных акций номинальной стоимостью 1000 рублей каждая.

Единственным акционером ОАО "РЖД" является Российская Федерация.

Виды деятельности:

· грузовые перевозки;

· пассажирские перевозки в дальнем сообщении;

· пассажирские перевозки в пригородном сообщении;

· предоставление услуг инфраструктуры;

· предоставление услуг локомотивной тяги;

· ремонт подвижного состава;

· строительство объектов инфраструктуры;

· научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы;

· содержание социальной сферы.

Корпоративная структура включает в себя филиалы и представительства компании, дочерние и зависимые общества, чьи акции и доли были внесены в уставной капитал компании при ее создании, а так же дочерние общества, созданные в процессе реформирования.

По видам осуществляемой деятельности филиалы компании подразделяются:

· филиалы – железные дороги;

· функциональные филиалы;

· филиалы – перевозочные компании;

· филиалы в области технико-экономического и финансового обеспечения;

· филиалы в области капитального строительства;

· филиалы в области ремонта подвижного состава;

· филиалы в области путевого хозяйства;

· филиалы в области информатизации и связи;

· филиалы в области социальной сферы;

· филиалы – проектные бюро;

· иные филиалы.

Представительства компании работают в Северной Корее (г. Пхеньян), Китае (г. Пекин), Польше (г. Варшава), Чехии (г. Прага), Финляндии (г. Хельсинки), Германии (г. Берлин), Венгрии (г. Будапешт), Эстонии (г. Таллинн).

ОАО «РЖД» создало 95 дочерних и зависимых обществ, в том числе 34 – дочерние, 61 – зависимые (по данным на 31 декабря 2005 года).

Среди дочерних обществ наиболее значимы для ОАО «РЖД» являются строительно-ипотечная компания ЗАО «Желдорипотека», телекоммуникационная компания ЗАО «Компания ТрансТелеКом», электротехнические заводы ОАО «ЭЛТЕЗА».

Органы управления ОАО «РЖД»:

· Общее собрание акционеров.

· Совет директоров общества. С 20 июля 2004 года председателем Совета директоров компании является заместитель Председателя Правительства Российской Федерации Александр Жуков.

· Президент общества. Распоряжением Правительства РФ №786-р от 14 июня 2005 года президентом ОАО "РЖД" назначен Владимир Якунин.

· Правление общества. Председателем правления является Владимир Якунин.

Органы контроля ОАО «РЖД»:

· Ревизионная комиссия общества.

Техническая характеристика ОАО «РЖД»:

Российские железные дороги являются одной из крупнейших транспортных систем мира – эксплутационная длина – 85,5 тыс. км.

ОАО «РЖД» занимает первое место в мире по протяженности электрифицированных линий – 42,3 тыс. км.

Парк подвижного состава (на 31.12.2005):

· грузовые локомотивы – 19 636;

· грузовые вагоны всех типов – 624 095;

· пассажирские локомотивы – 2 539;

· пассажирские вагоны дальнего следования – 26 245;

· пассажирские вагоны пригородных поездов – 15 340.

Производственно-экономические показатели (по итогам 2005 года):

Погрузка – 1 402,2 млн. тонн (по сравнению с 2004 годом больше на 53,5 млн. тонн или 4%)

Отправленных пассажиров в дальнем сообщении – 134,2 млн. человек (по сравнению с 2004 годом больше на 0,6%)

Отправленных пассажиров в пригородном сообщении – 1 185,6 млн. человек (по сравнению с 2004 годом больше на 339,8 млн. человек или на 40,2%)

Выручка – 748 680 783 тыс. рублей (по сравнению с 2004 годом больше на 89 138 695 тыс. рублей или 13,5%)

Себестоимость проданных товаров, продукции, работ и услуг – 681 284 271 тыс. рублей (по сравнению с 2004 годом больше на 78 797 366 тыс. рублей или на 13,1%)

Коммерческие расходы – 2 974 919 тыс. рублей (по сравнению с 20004 годом больше на 593 257 тыс. рублей или на 24,9%)

Прибыль от продаж – 64 421 593 тыс. рублей (по сравнению с 2004 годом больше на 9 748 072 тыс. рублей или на 17,8%)

Чистая прибыль – 9 751 020 тыс. рублей (по сравнению с 2004 годом больше на 1 000 117 тыс. рублей или на 11,4%).

Производственно-экономические показатели (за 10 месяцев 2006 года):

Грузовые перевозки

С января по октябрь 2006 года перевезено 1 млрд. 87 млн. 700 тыс. тонн грузов (+3,1% к соответствующему периоду прошлого года), грузооборот превысил показатели 10 месяцев работы прошлого года на 4,5% и составил 1602,3 млрд. т-км.

Пассажирские перевозки

За 10 месяцев 2006 года перевезено 1 млрд. 151 млн. пассажиров, что почти на 30 млн. чел. (+ 2,7%) больше аналогичного периода прошлого года.

Из этого количества пассажиров в поездах дальнего следования перевезено 112 млн. 200 тыс. человек (- 0,1%), в поездах пригородного сообщения – 1 млрд. 38 млн. 800 тыс. человек (+3%).

Пассажирооборот на всей сети российских железных дорог составил 150,95 млрд. пасс-км (+3,6%), в том числе в дальнем следовании 105,01 млрд. пасс-км (+3,9%) и в пригородном сообщении 45,94 млрд. пасс-км (+3%).

Проведем краткий анализ балансовых показателей ОАО РЖД:

Анализ платежеспособности осуществляется путем соизмерения наличия и поступления средств с платежами первой необходимости. Платежеспособность выражается через коэффициент платежеспособности. Представляющий собой отношение имеющихся в наличии денежных сумм к сумме срочных платежей на определенную дату или на предстоящий период. Если коэффициент платежеспособности равен или больше единицы, это означает, что предприятие платежеспособно. Если коэффициент меньше единицы, то в процессе анализа следует установить причины недостатка платежных средств (снижение роста выручки, прибыли, неправильное использование оборотных средств, например, большие запасы сырья, товаров, готовой продукции). Анализ платежеспособности ОАО «РЖД» рассмотрим в таблице 3.

Таблица 3 Анализ платежеспособности ОАО «РЖД» в 2004 – 2006 гг., тыс. руб.

Из приведенных в таблице 3 данных видно, что поступление денежных средств ОАО «РЖД» не превышало сумму предстоящих платежей за весь анализируемый период. Таким образом, предприятие является неплатежеспособным, что подтверждается и тем фактом, что, согласно финансовой отчетности предприятия, оно ежегодно получает финансовую помощь государства. Коэффициент платежеспособности составляет на 1 января 2004 года 0,083, на 1 января 2005 года – 0,070, на 1 января 2006 года – 0,086. Таким образом, за 2004 год коэффициент платежеспособности снизился на 0,013, а за 2005 – возрос на 0,016. Общий рост составил 0,003, что свидетельствует о небольшом снижении уровня неплатежеспособности.

Анализ ликвидности баланса заключается в сравнении активов, сгруппированных по степени их ликвидности, с обязательствами по пассиву, сгруппированными по срокам их погашения и расположенными в порядке возрастания сроков. В зависимости от степени ликвидности (скорости превращения в денежные средства) активы предприятий принято разделять на следующие группы:

А₁ – наиболее ликвидные активы. К ним относятся все денежные средства (наличные и на счетах) и краткосрочные финансовые вложения (ценные бумаги).

Имеем:

На начало 2004 года А₁ =18922454 тыс. руб.;

На начало 2005 года А₁ =9365188 тыс. руб.;

На начало 2006 года А₁ =10585880 тыс. руб.

А₂ – быстро реализуемые активы. Они включают дебиторскую задолженность и прочие активы.

Имеем:

На начало 2004 года А₂ =52565198 тыс. руб.;

На начало 2005 года А₂ =53195885 тыс. руб.;

На начало 2006 года А₂ =38980478 тыс. руб.

А₃ – медленно реализуемые активы. В эту группу входят статьи раздела II актива «Запасы и затраты» за исключением «Расходов будущих периодов», а также статьи «Долгосрочные финансовые вложения», «Расчеты с учредителями» из раздела I актива.

Имеем:

На начало 2004 года: А₃ =79638378 тыс. руб.;

На начало 2005 года: А₃ =95786899 тыс. руб.;

На начало 2006 года: А₃ =112533707 тыс. руб.

А₄ – трудно реализуемые активы. Это «Основные средства», «Нематериальные активы», «Незавершенные капитальные вложения», «Оборудование к установке».

Имеем:

На начало 2004 года А₄ =1670307359 тыс. руб.;

На начало 2005 года А₄ =1665243908 тыс. руб.;

На начало 2006 года А₄ =1968237337 тыс. руб.

В таблице 4 рассмотрим состав и размещение активов ОАО «РЖД».

Таблица 4 Анализ состава и размещения активов ОАО «РЖД»

Из данных таблицы видно, что активы возросли за анализируемый период на 311288196 тыс. руб., причем за 2004 год активы возросли на 2822064 тыс. руб., а за 2005 –на 308466132 тыс. руб. Из этого можно сделать вывод о том, что финансовое состояние предприятия улучшается. Движение средств в активах за анализируемый период происходило следующим образом: количество нематериальных активов увеличилось на 323949 тыс. руб., основных средств – на 302807760 тыс. руб., оборотных средств – на 8156487 тыс. руб.

Пассивы баланса группируются по степени срочности их оплаты. В таблице 5 рассмотрим динамику и структуру источников финансовых ресурсов ОАО «РЖД».

Таблица 5 Анализ динамики и структуры источников финансовых ресурсов ОАО «РЖД» в 2004 – 2006 годах, тыс. руб.

Из данных таблицы 5 видно, что сумма всех источников финансовых ресурсов предприятия анализируемый период увеличилась на 311288196 тыс. руб. При этом рост за 2004 год составил 308466132 тыс. руб., а в 2005 г. сумма всех источников финансовых ресурсов возросла на 308466132 тыс. руб. За отчетный период изменился состав источников средств: доля собственных средств снизилась на 0,37% (с 91,49 до 91,13%); доля заемных средств увеличилась на 2,04% (с 2,42 до 4,46%); доля привлеченных средств снизилась на 1,68 (с 6,09 до 4,41%). Снижение доли собственных средств отрицательно характеризует работу ОАО «РЖД», однако нужно заметить, что доля собственных средств значительно выше нормативного показателя, поэтому незначительное снижение их доли не должно сильно влиять на финансовое состояние фирмы.

Сгруппируем пассивы баланса по степени срочности их оплаты:

П₁ – наиболее срочные пассивы. К ним относятся кредиторская задолженность и прочие пассивы.

Имеем:

На начало 2004 года П₁ =111102668 тыс. руб.;

На начало 2005 года П₁ =96669384 тыс. руб.;

На начало 2006 года П₁ =94227668 тыс. руб.

П₂ – краткосрочные пассивы. Состоят из краткосрочных кредитов и заемных средств.

Имеем:

На начало 2004 года П₂ =10234923 тыс. руб.;

На начало 2005 года П₂ =17913208 тыс. руб.;

На начало 2006 года П₂ =16741304 тыс. руб.

П₃ – долгосрочные пассивы. Они включают долгосрочные кредиты и заемные средства.

На начало 2004 года П₃ =33924720 тыс. руб.;

На начало 2005 года П₃ =35338080 тыс. руб.;

На начало 2006 года П₃ =78642906 тыс. руб.

П₄ – постоянные пассивы. К ним относятся статьи раздела I пассива «Источники собственных средств». Для сохранения баланса актива и пассива итог данной группы уменьшается на сумму статьи «Расходы будущих периодов».

Имеем:

На начало 2004 года П₄ =1666171078 тыс. руб.

На начало 2005 года П₄ =1673671208 тыс. руб.

На начало 2006 года П₄ =1940725524 тыс. руб.

Для определения ликвидности баланса следует сопоставить итоги приведенных групп по активу и пассиву. Баланс считается абсолютно ликвидным, если:

А₁ ≥П₁ , А₂ ≥П₂ , А₃ ≥П₃ , А₄ ≤П₄

Составим соответствующую таблицу.

Таблица 6 Анализ ликвидности баланса ОАО «РЖД» за 2005 – 2007 гг. (тыс. руб.)

Данные таблицы 6 показывают, что предприятие ОАО «РЖД» обладает недостаточной ликвидностью, так как первое условие ликвидности баланса не выполняется ни в одну из анализируемых дат. Ликвидность предприятия также можно легко определить с помощью коэффициента абсолютной ликвидности, который представляет собой отношение денежных средств, готовых для платежей и расчетов к краткосрочным обязательствам.

К_л – коэффициент абсолютной ликвидности;

Д – денежные средства (в кассе, на расчетном счете и др.), руб.;

Б – ценные бумаги и краткосрочные вложения, руб.;

К – краткосрочные кредиты и заемные средства, руб.;

З – кредиторская задолженность и прочие пассивы, руб.

Этот коэффициент характеризует возможность предприятия мобилизовать денежные средства для покрытия краткосрочной задолженности. Чем выше данный коэффициент, тем надежнее заемщик. В зависимости от величины коэффициента абсолютной ликвидности принято различать:

· кредитоспособный хозяйствующий субъект при К_л ≥1,5;

· ограниченно кредитоспособный при К_л от 1 до 1,5;

· некредитоспособный при К_л <1,0.

Имеем:

На начало 2004 года

На начало 2005 года

На начало 2006 года

Таким образом, ликвидность ОАО «РЖД», а также его кредитоспособность снизилась за анализируемый период на 6,2%, и за весь анализируемый период предприятие имеет статус некредитоспособного.

Также можно рассчитать коэффициенты ликвидности. Такие как: коэффициент покрытия (К_п ), коэффициент быстрой ликвидности (К_бл ), коэффициент привлечения средств.

Коэффициент покрытия дает общую оценку платежеспособности предприятия, показывая, в какой мере текущие кредиторские обязательства обеспечиваются материальными оборотными средствами. Другими словами, сколько рублей финансовых ресурсов, вложенных в оборотные активы, приходится на один рубль текущих обязательств.

Рост коэффициента покрытия за анализируемый период является положительной характеристикой финансово-хозяйственной деятельности предприятия.

Коэффициент быстрой ликвидности исчисляется по более узкому кругу текущих активов.

Коэффициент привлечения средств представляет собой отношение задолженности к сумме текущих активов или к одной из составных частей:

К_пс – коэффициент привлечения средств;

З – задолженность, руб.;

А – текущие активы, руб.

Данный коэффициент отражает степень финансовой независимости предприятия от заемных средств. Чем ниже уровень этого коэффициента, тем выше кредитоспособность предприятия. Имеем:

Таким образом, значение коэффициентов ликвидности не удовлетворяет нормативным значениям, кроме того, предприятие финансово зависимо от заемных средств, так как коэффициент привлечения средств выше единицы. Значение коэффициента привлечения средств ниже единицы (0,99) было только на 01.01.2005 и то оно было очень близко к единице.

Таким образом, мы можем сделать вывод о том, что предприятие является финансово неустойчивым, его деятельность во многом зависит от заемных источников и государственных субсидий.

Транспорт всегда был отраслью, которая получала дотации от государства. Тем не менее, современные условия экономической деятельности позволяют получать дополнительную прибыль не за счет повышения тарифов на перевозку людей и грузов, а за счет оказания дополнительных услуг. Это позволит предприятию значительно улучшить свои показатели финансово-хозяйственной деятельности, не нарушая при этом установленных тарифов и антимонопольного законодательства. Возможности у предприятия для этого есть – оно имеет значительные ресурсы, кроме того, для многих банков ОАО «РЖД» стало бы желанным заемщиком.

Отчетность по российским и международным стандартам финансовой отчетности за 2003 – 2005 годы приведена в Приложениях 3 – 11.

3.2 Основные проблемы, возникшие при приближении ПБУ к МСФО

Решая перейти на МСФО, руководитель предприятия рассчитывал создать своему бизнесу благоприятный имидж. Однако он даже не подозревал, насколько тернистым может быть этот путь.

Необходимость составления финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами (далее - МСФО-отчетность) сегодня у всех на устах. Это и неудивительно. Отчетность, составленная по принципам МСФО, становится все более востребованной российским бизнесом. Преимуществ, заставляющих акционеров и менеджеров российских компаний задумываться о внедрении МСФО-отчетности, более чем достаточно.

Во-первых, наличие МСФО-отчетности позволяет получить доступ к банковским кредитам на более выгодных условиях. Кроме того, она может обеспечить компании возможность выхода на международные рынки капитала. Во-вторых, перевод российских компаний на МСФО-отчетность должен стимулировать сотрудничество отечественного бизнеса с западными партнерами. В-третьих, составление МСФО-отчетности позволит фирме иметь более прозрачную и структурированную информацию для принятия управленческих решений.

Тем не менее, видя перед собой очевидные преимущества МСФО-отчетности, акционеры и менеджеры не должны расслабляться. Дело в том, что существует ряд объективных трудностей, которые возникают у отечественных компаний при внедрении МСФО. Опишем основные проблемы и трудности, которые возникли при внедрении МСФО на предприятии.

В силу новизны МСФО для России при их первом применении предприятие столкнулось с острой нехваткой персонала, подготовленного к составлению МСФО-отчетности. Дело здесь не столько в отсутствии у большинства сотрудников бухгалтерии знаний технических аспектов МСФО, а в менталитете. Применение МСФО – это не механическое следование набору правил учета и инструкций по подготовке отчетных форм, а способность применять принципы учета и составления отчетности. При этом от составителя МСФО-отчетности требуется, чтобы он умел применять и отстаивать адекватное профессиональное суждение.

Как показывает практика, необходимость «зрить в корень» проблем зачастую ставит российских бухгалтеров в затруднительное положение. Возможно, им не совсем привычно активно применять профессиональное суждение для отражения экономической сути транзакций. Составитель МСФО-отчетности должен осознавать, что отчетность – зеркало, барометр экономического здоровья предприятия. Это не набор заполненных форм, главное назначение которых – исчислить базу для налогообложения.

При внедрении МСФО-отчетности у предприятия возникла еще одна проблема. Она заключается в отсутствии либо необходимой информации, либо механизма генерирования данных в конкретном подразделении в определенное время. Эта проблема актуальна потому, что составление МСФО-отчетности затрагивает не только бухгалтерию, но и многие другие подразделения предприятия. Сюда относятся отделы закупок и продаж, складское хозяйство, юридический отдел, подразделения, отвечающие за капитальные вложения, и т.д.

Как правило, при применении МСФО полученные финансовые показатели значительно отличаются от аналогичных показателей в российской отчетности. Это связано с тем, что в МСФО более реалистично оценивается экономическая отдача от активов, более скрупулезно и консервативно отражаются пассивы. Кроме того, при оценке активов и обязательств используется концепция справедливой стоимости. Также предусматривается иной порядок отражения отложенных налоговых требований и обязательств и т.д. В конечном итоге отчетность, как правило, отражает худший финансовый результат по сравнению с российской отчетностью. Особенно остро это проявилось в первый год применения МСФО.

Порой эти обстоятельства являются неожиданным и не всегда приятным сюрпризом для менеджмента и акционеров компании. К этому добавляется необходимость раскрытия в пояснительной записке ряда показателей (условные риски, операции со связанными сторонами, методика расчета резервов и т.п.). Это, как правило, также не вызывает оптимизма у заказчика.

Осуществляя значительные затраты на составление МСФО-отчетности, компания ожидает получить на выходе некое подобие рекламной брошюры о себе. Вместо этого же получается лаконичный и определенный четкими параметрами документ, фиксирующий экономические реалии хозяйствующего субъекта.

Неожиданности технического характера, влияющие на финансовый результат за отчетный период и на баланс на отчетную дату, - не единственная проблема. При первом применении МСФО возник ряд трудностей, касающихся масштаба, сроков и стоимости проекта внедрения МСФО в целом. В первую очередь к ним следует отнести следующие аспекты:

- отсутствие информации об исторической стоимости основных средств. Как следствие, предприятию пришлось привлекать независимого квалифицированного оценщика;

- консолидация дочерних предприятий. Согласно МСФО, отчетность дочерних и зависимых предприятий должна консолидироваться в МСФО-отчетности материнской компании. В противном случае отчетность не может считаться соответствующей стандартам МСФО;

Таким образом, необходимо было подготовить информацию для включения в консолидированную отчетность по всем дочерним и зависимым компаниям;

- сравнительные данные за прошлый период. МСФО предписывают, что в отчетности должны быть приведены сравнительные данные как минимум за один прошлый период. Если они отсутствуют, то такая отчетность не является в полной мере соответствующей МСФО;

- раскрытие информации об операциях со связанными сторонами. Это одно из требований МСФО, обязательность которого зачастую является сюрпризом для акционеров и менеджмента предприятия. В соответствии с МСФО должны быть раскрыты суть и размеры транзакций со связанными сторонами, а также применяемая политика ценообразования. При этом МСФО трактуют связанные стороны по их сути, а не по правовой форме.

Когда компания решила составлять отчетность по МСФО, то ей потребовалось провести определенную подготовительную работу методологического и организационного характера. Подготовка к переходу на МСФО включала, в частности, анализ всех операций компании с целью выявления разниц в учете объектов по российским и международным стандартам и проведения в дальнейшем необходимых трансформационных корректировок.

Принципы учета задолженности по заемным средствам, установленные национальным российским стандартом ПБУ 15/01 и аналогичным международным стандартом бухгалтерского учета (МСФО 23 «Затраты по займам»), существенно отличаются.

Сравнительная характеристика позволяет констатировать следующее.

1. МСФО 23 «Затраты по займам» предусматривает два различных способа учета затрат по кредитам и займам. Первый (стандартный) способ предполагает отнесение процентов по кредитам и займам к расходам того периода, в котором они произведены. Второй (альтернативный) способ помимо стандартного учета предлагает применение капитализации затрат по кредитам и займам в стоимости активов, называемых квалифицируемыми, если заемные средства были привлечены специально для приобретения этих активов.

При альтернативном способе учета затрат в первоначальную стоимость квалифицируемых активов включаются проценты по кредитам и займам. При этом под квалифицируемым активом понимается актив, подготовка которого к предполагаемому использованию или для продажи обязательно требует значительного времени.

Приведем примеры квалифицируемых активов.

1. Запасы, которые требуют значительного времени на доведение их до товарного состояния.

2. Объекты незавершенного капитального строительства.

3. Инвестиционная собственность.

Не относятся к квалифицируемым активам запасы, за короткий срок преобразуемые в товары, а также товары, предназначенные для дальнейшей перепродажи.

В российской практике учета в соответствии с нормами ПБУ 15/01 применяется порядок, соответствующий допустимому альтернативному в МСФО 23. Согласно п. 12 ПБУ 15/01 затраты по полученным займам и кредитам должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива. «Квалифицируемый актив» назван в ПБУ 15/01 инвестиционным активом, однако, несмотря на разницу названий, экономическая сущность данных понятий едина: это активы, требующие значительного времени на приобретение и (или) строительство и подготовку к использованию.

Итак, ПБУ 15/01 требует, а МСФО 23 допускает включать затраты по займам, непосредственно связанным с приобретением инвестиционного (квалифицируемого) актива, в его первоначальную стоимость, однако в отличие от МСФО 23 ПБУ 15/01 делает ряд оговорок, запрещающих такое включение в некоторых случаях. Рассмотрим их.

В соответствии с п. 13 ПБУ 15/01 к инвестиционным активам не относятся объекты, приобретенные для перепродажи. Таким образом, даже если подготовка данных объектов к использованию потребует значительного времени, затраты по заемным средствам не будут включены в их стоимость. В МСФО 23 нет данного ограничения.

ПБУ 15/01 запрещает включать затраты по займам в стоимость того инвестиционного актива, по которому по правилам российского бухгалтерского учета не предусмотрено начисление амортизации (п. 23). МСФО 23 не ставит включение затрат по заемным средствам в стоимость квалифицируемого актива в зависимости от того, начисляется ли амортизация по данному активу.

Из требования ПБУ 15/01 включать затраты по займам только в стоимость тех инвестиционных активов, по которым начисляется амортизация, следует, что данные затраты не должны включаться в стоимость оборотных активов, поскольку по ним начисление амортизации не предусмотрено. Рассуждая так, можно сделать вывод, что затраты по заемным средствам не должны включаться не только в стоимость товаров, но и в стоимость материально-производственных запасов. Отметим, что МСФО 23 не содержит этого ограничения.

ПБУ 15/01 не предлагает ведения учета затрат по займам и кредитам способом, который в МСФО 23 указывается в качестве основного (отражение процентов по заемным средствам исключительно в составе текущих расходов).

2. ПБУ 15/01 устанавливает общие принципы учета задолженности по полученным займам, кредитам и выданным заемным средствам, описание которых не предусмотрено МСФО 23. Так, МСФО 23 не содержит указаний о классификации задолженности по кредитам и займам на краткосрочную и долгосрочную, необходимости перевода срочной задолженности в просроченную при наличии оснований.

3. И ПБУ 15/01, и МСФО 23 определяют состав затрат по займам и кредитам, в том числе: «общие» - проценты по заемным средствам, дополнительные затраты – связаны с привлечением заемных средств и курсовые разницы, возникающие при привлечении заемных средств. При этом МСФО 23 относит к составу затрат такие расходы, как постепенное списание (называемое иногда амортизацией) доходов и расходов, полученных в результате эмиссии облигаций, финансовые выплаты в рамках финансового лизинга, отраженные в учете в соответствии с МСФО 17 «Аренда». ПБУ 15/01 относит к затратам по заемным средствам суммовые разницы, а также проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям и облигациям.

4. Основное внимание МСФО 23 уделяет признанию затрат по займам при допустимом альтернативном порядке учета, определяя состав затрат по займам, разрешенных к капитализации; момент начала капитализации и приостановления капитализации; учет затрат по кредитам и займам при прекращении капитализации.

В соответствии с альтернативным порядком учета затраты по заемным средствам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству квалифицируемого актива, должны капитализироваться путем включения в стоимость этого актива. Капитализация возможна только при условии возможного получения компанией в будущем экономических выгод от использования квалифицируемого актива. Все прочие затраты по займам признаются в качестве расходов и списываются в период их возникновения.

При применении альтернативного порядка учета фактические затраты по займам являются затратами, понесенными с целью обеспечения приобретения квалифицируемого актива (данные затраты не были бы понесены, если бы не приобретались активы). Однако в этом случае могут появиться некоторые учетные проблемы при выявлении связи между конкретными заемными средствами и квалифицируемыми активами (например, в отдельных случаях помимо заемных средств, привлеченных специально для квалифицируемого актива, существует необходимость в дополнительных заемных средствах). Они могут быть получены из централизованно распределяемых фондов, это возможно, когда финансирование группы компаний координируется центральным казначейством, которое принимает решения относительно привлечения заемных средств и направления их использования.

Процентные платежи по централизованно распределяемым фондам называются ставкой капитализации. Она исчисляется как средневзвешенное значение затрат по займам за вычетом займов на финансирование квалифицируемого актива.

Так, во время строительство здания производственного назначения стоимостью 200 млн. долл. США 120 млн. долл. компания получила в качестве долгосрочного займа под 8% годовых непосредственно для финансирования строительства, остальные 80 млн. долл. поступили из централизованно распределяемых фондов: 45% централизованно распределяемых заемных средств предоставлялись под 15% годовых, а оставшиеся 55% - под 10% годовых.

Затраты по заемным средствам, подлежащие включению в стоимость квалифицируемого актива за первый год, составили:

120 млн. долл. х 8% + 80 млн. долл. х ((45% х 15%) + (55% х 10%)) = 19,4 млн. долл.

Средневзвешенная ставка по централизованно распределяемым заемным средствам составила 12,25% ((45% х 15%) + (55% х 10%)). Средняя ставка по займам для проекта составит 9,7% (19,4 млн. долл. / 200 млн. долл.).

Нормами ПБУ 15/01 (п. 29) в случаях, если для приобретения инвестиционного актива израсходованы заемные средства, полученные на цели, не связанные с его приобретением, также предусмотрено использование «ставки капитализации» при начислении процентов за использование указанных заемных средств, но в российском стандарте применяется термин «средневзвешенная ставка». Порядок ее расчета аналогичен порядку, установленному в МСФО 23.

Трудности появились и тогда, когда группа компаний получала заемные средства из внешних источников по различным плавающим процентным ставкам и ссужала эти средства на различных условиях компаниям, входящим в группу, по фиксированной ставке. Дополнительно усложняют ситуацию колебания валютных курсов, а также использование группой кредитов, деноминированных в иностранной валюте или привязанных к ней, при наличии высокой инфляции. В результате определение величины затрат по использованию заемных средств, непосредственно связанных с приобретением квалифицируемого актива, затруднено и требует применения субъективной оценки.

При определении суммы затрат по займам, разрешенных к капитализации в течение периода, любой полученный по таким средствам инвестиционный доход вычитается из суммы понесенных по займам затрат (п. 16 МСФО 23). Подобного рода требование содержится и в п. 26 ПБУ 15/01, согласно которому затраты по полученным займам и кредитам, связанные с приобретением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования заемных средств в качестве долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений.

Указанные вложения заемных средств могут осуществляться только в случаях непосредственного уменьшения затрат, связанных с финансированием инвестиционного актива (например, при снижении цен на строительные материалы и оборудование, задержке выполнения отдельных видов или этапов работ субподрядными организациями и т.д.). Уменьшение затрат по займам на величину дохода организация должна подтвердить соответствующим расчетом фактического наличия указанного дохода.

В соответствии с нормами МСФО 23 капитализация затрат по использованию заемных средств как части первоначальной стоимости квалифицируемого актива должна начинаться когда:

- появились расходы по данному активу;

- возникли затраты по займам;

- началась работа, необходимая для подготовки актива для использования по назначению или к продаже.

Согласно требованиям п. 27 ПБУ 15/01 включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива производится при наличии следующих условий:

- возникновение расходов по приобретению и (или) строительству инвестиционного актива;

- наличие фактических затрат по займам и кредитам или обязательств по их осуществлению;

- фактическое начало работ, связанных с формированием инвестиционного актива.

Таким образом, момент начала капитализации по российским и международным стандартам определен аналогично.

Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» [9], во многом соответствует МСФО 21 «Влияние изменений валютных курсов». Однако существуют и определенные различия между этими двумя стандартами, поэтому компании необходимо вносить в нее некоторые корректировки.

Любая операция в иностранной валюте при ее отражении в финансовой отчетности предприятия должна быть пересчитана в валюте отчетности предприятия (т.е. для Российской Федерации – в рублях). Согласно действующему российскому законодательству для пересчета операции в иностранной валюте в рубли к сумме операции применяется установленный на дату совершения операции курс Банка России.

Требованиями МСФО 21 не уточняется, по какому именно курсу должна быть отражена данная операция в финансовой отчетности предприятия. Стандарт устанавливает, что в общем случае это может быть курс спот, т.е. действующий курс на текущем валютном рынке (например, курс ММВБ), однако допускается использование среднего курса за определенный период (например, за неделю или за месяц), если он не подвергался значительным колебаниям.

Так, для выдачи под отчет для загранкомандировки в валютную кассу поступило 300 долл. США. Курс Банка России на дату совершения операции составил 27,56 руб./долл., курс ММВБ на дату совершения операции – 27,73 руб./долл., средний курс ММВБ за неделю – 27,60 руб./долл.

Приведем варианты учета операции.

Согласно МСФО 21 при составлении бухгалтерской отчетности в конце отчетного периода статьи в иностранной валюте должны быть представлены с использованием конечного курса, действующего на отчетную дату. Это в принципе не противоречит требованиям ПБУ 3/2000, которое устанавливает, что денежные активы и обязательства, исчисляемые в иностранной валюте, должны быть пересчитаны по курсу Банка России, действующему на отчетную дату. Стоит отметить, что МСФО 21 не дает точных указаний на то, какой курс считать действующим на отчетную дату, следовательно, и в этом случае возникают варианты учета денежных активов и обязательств, подобные рассмотренным выше.

При подсчете в конце отчетного периода стоимости неденежных статей, выраженных в иностранной валюте, статьи, учтенные по фактической стоимости приобретения, должны учитываться по курсу, действующему на момент совершения операции; статьи, учтенные по справедливой стоимости, - по курсу, действующему на момент определения данной стоимости. Эти указания также в целом не противоречат требованиям ПБУ 3/2000, которое устанавливает, что при подсчете стоимости основных средств, нематериальных активов, материально-производственных запасов и других неденежных статей их стоимость на отчетную дату принимается в рублевой оценке по курсу Банка России, действовавшему на дату совершения операции.

МСФО 21 устанавливает, что курсовая разница, возникающая при погашении денежных статей (дебиторской и кредиторской задолженности) и при пересчете стоимости денежных статей компании на отчетную дату, должна признаваться в качестве дохода или расхода компании в периоде ее возникновения. Это означает, что в случае, когда расчет по операции производится в один из периодов, следующих за периодом совершения операции, на каждую отчетную дату вплоть до периода расчета компания должна отражать курсовую разницу по неоплаченным обязательствам.

Так, компания поставила товар на сумму 3000 долл. 30 октября 2005 г. Расчет по поставке произошел 26 февраля 2006 г. Курс на 30 октября 2005 г. составил 26 руб./долл., курс на 31 декабря 2005 г. - 27 руб./долл., курс на 26 февраля 2006 г. – 27,6 руб./долл.

В бухгалтерском учете сделаны следующие записи.

1. Начислена дебиторская задолженность на 30 октября 2005 г.:

Дебет «Дебиторская задолженность» - 78 000 руб. (3000 долл.)

Кредит «Реализация продукции» - 78 000 руб. (3000 долл.)

2. Списана курсовая разница в конце отчетного периода (на 31 декабря 2005 г.):

Дебет «Дебиторская задолженность» - 3000 руб. [3000 х (27 - 26) долл.]

Кредит «Прибыли и убытки» - 3000 руб.

3. Произведен расчет по операции – 26 февраля 2006 г.:

Дебет «Денежные средства» - 82 800 руб. (3000 долл.)

Кредит «Дебиторская задолженность» - 82 800 руб. (3000 долл.)

4. Списана курсовая разница после проведения расчета по операции:

Дебет «Дебиторская задолженность» - 1800 руб. (82 800 - 81 000 долл.)

Кредит «Прибыли и убытки» - 1800 руб.

МСФО 21 устанавливает второй допустимый способ учета курсовых разниц, которые появляются вследствие серьезного снижения стоимости валюты, которое влияет на сумму обязательств, возникших в результате недавнего приобретения активов за иностранную валюту. Такая курсовая разница должна включаться в балансовую стоимость актива при соблюдении определенных условий.

Компания приобрела сырье, сумма возникшей кредиторской задолженности 10 000 долл. Курс на дату приобретения (10 сентября 2005 г.) составил 20 руб./долл., курс на 20 сентября 2005 г. – 27 руб./долл.

В бухгалтерском учете сделаны следующие записи.

1. Приобретено сырье:

Дебет «Запасы, сырье» - 200 000 руб. (10 000 х 20 долл.)

Кредит «Кредиторская задолженность» - 200 000 руб.

2. Произведен пересчет стоимости сырья в результате резкого снижения курса национальной валюты:

Дебет «Запасы, сырье» - 70 000 руб. [10 000 х (27 - 20) долл.]

Кредит «Кредиторская задолженность» - 70 000 руб.

Следовательно, после проведения учета возникшей курсовой разницы согласно МСФО 21 балансовая стоимость сырья составит 270 000 руб. По российскому законодательству стоимость сырья не изменится, а лишь появятся убытки от переоценки кредиторской задолженности.

Согласно МСФО 21 исключением из общего правила является учет курсовых разниц, возникающих по денежным статьям, которые составляют часть чистых инвестиций в зарубежную компанию (например, такой статьей может быть признана долгосрочная дебиторская задолженность), или обязательствам по хеджированию чистых инвестиций в зарубежную компанию. Такие курсовые разницы должны учитываться в финансовой отчетности предприятия как собственный капитал, а после реализации этой инвестиции – как доход или расход компании.

10 марта 2005 г. компания выдала дочерней компании 4, находящейся на территории иностранного государства, беспроцентную ссуду величиной 40 000 долл. со сроком погашения 18 месяцев. Курс на 10 марта 2005 г. составил 25,5 руб./долл., курс на 31 марта 2005 г. - 26 руб./долл., курс на 10 сентября 2006 г. - 27,7 руб./долл.

Учет выданной ссуды у компании.

1. Выдана ссуда дочерней компании:

Дебет «Инвестиции в ассоциированные компании» - 1 020 000 руб. (40 000 х 25,5 долл.)

Кредит «Денежные средства» - 1 020 000 руб.

2. Подсчитана курсовая разница в конце отчетного периода (31 марта 2005 г.):

Дебет «Инвестиции в ассоциированные компании» - 30 000 руб. [40 000 х (26 - 25,5) долл.]

Кредит «Капитал, изменения от переоценки» - 30 000 руб.

Подобным же образом происходит переоценка стоимости инвестиции в конце каждого отчетного периода. Общая отсроченная накопленная сумма курсовой разницы к 31 июня 2006 г. составила 95 000 руб.

3. Возвращена ссуда – 10 сентября 2006 г.:

Дебет «Денежные средства» - 1 108 000 руб. (40 000 х 27,7 долл.)

Кредит «Инвестиции в ассоциированные компании» - 1 108 000 руб.

4. Списана курсовая разница по счету инвестиций:

Дебет «Другие доходы и расходы» - 7000 руб.

Кредит «Инвестиции в ассоциированные компании» - 7000 руб. (1 – 108 000 – 1 020 000 – 95 000 = - 7000).

5. Отсроченная накопленная сумма курсовой разницы признана как доход текущего периода:

Дебет «Капитал, изменения от переоценки» - 95 000 руб.

Кредит «Другие доходы и расходы» - 95 000 руб.

В целом порядок учета курсовых разниц, устанавливаемый ПБУ 3/2000, во многом сходен с требованиями, содержащимися в МСФО 21. Перевод стоимости денежных активов и обязательств, выраженный в иностранной валюте, производится по курсу Банка России, действовавшему на дату совершения операции. В отличие от МСФО 21 в ПБУ 3/2000 никак не оговариваются случай альтернативного учета курсовых разниц, связанных с резкой девальвацией валюты или понижением ее обменного курса, а также особый характер учета курсовых разниц по статьям, признающимся как чистые инвестиции в зарубежные компании. Порядок учета подобных курсовых разниц, таким образом, аналогичен общему порядку учета курсовых разниц (относятся на дебет или кредит счета «Прибыли и убытки»).

Однако в ПБУ 3/2000 особо оговаривается порядок учета курсовых разниц, связанных с формированием уставного (складочного) капитала. Такие курсовые разницы согласно требованиям ПБУ 3/2000 относятся на счет «Добавочный капитал».

Задолженность учредителя по вкладу в уставный капитал составила 10 000 долл. Курс на дату начисления задолженности – 25 руб./долл., курс на дату погашения задолженности – 26 руб./долл.

В бухгалтерском учете сделаны следующие записи.

1. Отражена задолженность учредителя по вкладу в уставный капитал:

Дебет «Расчеты с учредителями» - 250 000 руб. (10 000 х 25 долл.)

Кредит «Уставный капитал» - 250 000 руб.

2. Учредитель внес иностранную валюту в качестве вклада в уставный капитал:

Дебет субсчета «Транзитный валютный счет» - 10 000 долл. (260 000 руб. = 10 000 х 26 долл.),

Кредит «Расчеты с учредителями» - 260 000 руб.

3. Отражена положительная курсовая разница:

Дебет «Расчеты с учредителями» - 10 000 руб. (260 000 руб. - 250 000 руб.)

Кредит «Добавочный капитал» - 10 000 руб.

3.3 Возможные пути решения проблем

Говоря о влиянии МСФО на развитие компании нужно подчеркнуть, что применение МСФО позволяет повысить качество внутренней информации для принятия управленческих решений. Также результатом ведения в компании управленческого учета может служить повышение эффективности ее работы и рентабельности.

Отчетность, составленная по МСФО, является не только инструментом, отражающим оперативно-хозяйственную деятельность компании. Это еще и фактор, непосредственно влияющий на ведение бизнеса.

Иногда способ ведения бизнеса предполагает использование определенного набора компаний-операторов. Особенно часто это касается больших финансово-промышленных групп. Данные компании-операторы не всегда являются дочерними структурами материнской компании группы, выбранной как центр капитализации и составляющей консолидированную МСФО-отчетность.

Тем не менее, менеджмент и акционеры могут пожелать отразить в консолидированной отчетности финансовый результат всей группы. Включение в отчетность данных по компаниям-операторам позволит передать экономическую сущность бизнеса группы. Для этого материнской компании необходимо продемонстрировать, что именно она контролирует деятельность всей группы в соответствии с международными стандартами.

Согласно вышеизложенным требованиям группе необходимо провести реструктуризацию. В ее рамках нужно определить компании, которые являются дочерними или зависимыми структурами материнской компании в соответствии с МСФО. Результаты их деятельности будут включены в консолидированную отчетность, и вести хозяйственную деятельность группы необходимо именно через эти структуры. Деятельность прочих компаний, несмотря на их принадлежность тем же акционерам, не будет включена в консолидированную МСФО-отчетность. Экономические транзакции между этими двумя категориями компаний должны раскрываться в консолидированной отчетности как операции со связанными сторонами.

Кроме того, необходимо подчеркнуть, что составление отчетности по МСФО - это довольно дорогой и длительный процесс. Однако альтернативы ему нет. К этому выводу должны прийти все хозяйствующие субъекты. Вопрос здесь только во времени – одни раньше, другие позже. Те, кто поймет это раньше, будут иметь все шансы рассчитывать на скорейшие дивиденды от процесса перехода на МСФО. Соответственно, именно они получат конкурентные преимущества по сравнению с компаниями, не торопящимися внедрять принципы МСФО в своем учете.

Если МСФО в большей степени оказывает влияние на внешнее развитие компании (кредиторы), управленческий учет отражает влияние на внутреннее совершенствование. В целом, по мнению большинства аналитиков и практиков, МСФО и управленческий учет являются неотъемлемой составляющей повышения уверенности участников бизнеса компании в эффективности ее работы.

Составление отчетности в соответствии с МСФО и ведение управленческого учета оказывает положительное влияние на взаимоотношения с различными группами людей, имеющих отношение к бизнесу компании. Большую значимость применение в компании МСФО имеет для кредиторов и акционеров. В наименьшей степени МСФО может влиять на поставщиков компании.

Подготовка финансовой отчетности по МСФО также позволит ознакомить рынок с тем, как будут выглядеть финансовое положение и результаты деятельности компании в отчетности по МСФО после соответствующих корректировок, и спланировать эффект, который может оказать публикация финансовой отчетности по МСФО на стоимость акций.

Принимая во внимание текущее состояние системы финансовой отчетности и бухгалтерского учета в России, а также процессы, происходящие в данной области на международном уровне, возможно несколько вариантов проведения нового этапа реформы финансовой отчетности в России:

- постепенное сближение национальных стандартов финансовой отчетности и МСФО;

- единовременный переход на МСФО всех организаций;

- внедрение МСФО только в отношении консолидированной отчетности компаний, акции которых котируются на организованном фондовом рынке;

- поэтапное внедрение МСФО для консолидированной и индивидуальной отчетности организаций.

Первый вариант является наиболее консервативным и описывает ситуацию при сохранении текущей политики.

Второй вариант предусматривает прямое применение МСФО в качестве национальных стандартов и является наиболее радикальным сценарием, но, тем не менее, предлагается некоторыми экспертами.

При реализации третьего варианта МСФО применяются только для консолидированной отчетности и только для публичных компаний.

Четвертый вариант предусматривает постепенную либерализацию государственного регулирования системы бухгалтерского учета и более глубокое внедрение МСФО на российских предприятиях. Реализация данного варианта требует серьезных усилий со стороны государства и профессионального сообщества, однако является наиболее эффективным сценарием.

В соответствии с поддерживаемыми в настоящее время принципами развития учета и отчетности четвертый вариант является наиболее предпочтительным с точки зрения перспектив не только ближайшего будущего, но и на более отдаленный период.

Бухгалтерский учет, осуществляемый в соответствии с МСФО, можно рассматривать в качестве фактора, способствующего повышению полноты и прозрачности составляемой финансовой отчетности. Для успешного завершения перехода российских хозяйствующих субъектов на МСФО необходимо:

- усовершенствовать нормы налогового законодательства;

- разрешить организациям представлять налоговые декларации, отчеты и расчеты к ним на основе достоверного аналитического учета;

- отменить необоснованные налоговые санкции за отклонения в ведении бухгалтерского учета при отсутствии нарушений и ошибок в налоговой отчетности;

- отменить или упорядочить некоторые нормативные предписания по первичному документальному оформлению отдельных хозяйственных фактов;

- разрешить организациям переходить на продвинутый план счетов бухгалтерского учета европейского типа, обеспечивающий отражение на счетах всей необходимой информации, требуемой для составления отчетности по МСФО;

- предоставить возможность хозяйствующим субъектам вести бухгалтерский учет на основе принятой ими учетной политики, полностью соответствующей требованиям МСФО. При этом не требовать от них параллельного ведения бухгалтерского учета в соответствии с российскими ПБУ;

- обеспечить подготовку квалифицированных специалистов по применению МСФО.

Методика бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности по МСФО уже разработана. Ее нужно только адаптировать к условиям конкретной кредитной организации, что существенно облегчает задачу перехода на МСФО и всем другим хозяйствующим субъектам. Требуется осознать ответственность поставленных задач и настойчиво их решать.

Как показывает практика, внедрение МСФО в российских компаниях, даже при наличии квалифицированных специалистов-консультантов, идет непросто. Необходимо переучивать бухгалтеров, менять их отношение к международным стандартам. Безусловно, профессиональные организации бухгалтеров и аудиторов России обязаны принять на себя бремя по приведению менталитета специалистов бухгалтерского профиля в соответствие с возрастающими требованиями рыночной экономики.

Следует отметить, что в случае полного перехода России на МСФО не следует ожидать, будто иностранные инвестиции рекой хлынут в Россию. Однако это будет важным шагом в процессе построения взаимного доверия между Россией и международным сообществом. Увеличение корпоративной прозрачности будет означать, что инвестиции станут менее рискованными для инвесторов, а значит, более дешевыми. Очевидно, что ни один национальный финансовый рынок не сможет нормально развиваться в отрыве от международного рынка. По итогам первых лет реформы уже можно говорить как об определенных положительных результатах, так и о проблемах перехода. Тем не менее, реформа будет реально закончена, лишь когда каждый бухгалтер будет профессионально владеть основами МСФО, а руководители компаний – действительно заинтересованы в предоставлении достоверной и объективной информации. Это означает, что более активно должна вестись работа по повышению квалификации бухгалтеров.

В числе других задач реформирования следует отметить необходимость окончательного разделения бухгалтерского учета на финансовый, управленческий и налоговый учет, как это принято в международной практике. При этом финансовый анализ будет ориентирован на внешних пользователей (собственников, инвесторов, кредиторов, дебиторов и т.д.), управленческий учет будет использоваться для систематизации затрат, принятия управленческих решений и планирования, а налоговый учет – применяться для исчисления налогов. В то же время еще раз следует подчеркнуть, что реформа бухгалтерского учета должна осуществляться с учетом сложившихся национальных традиций, специфики экономического развития России, а не путем слепого копирования западного опыта.

По мнению специалистов, главным итогом реформирования российской системы бухгалтерского учета является наличие определенных положительных результатов. Весьма болезненный процесс трансформации бухгалтерского учета в соответствии с требованиями рыночной экономики потребовал, прежде всего, изменения отношения к профессии бухгалтера. Бухгалтер, ранее являвшийся одной из самых незаметных фигур, превращается в незаменимого советника руководителей предприятия, осваивая совершенно новые функции (такие, как финансовый менеджмент, налоговое планирование и др.). Чрезвычайно важно, чтобы реформа продолжала идти достигнутыми темпами и приобретала законченный характер. Это особенно касается законодательной базы бухгалтерского учета, где нужно решить одну из самых застарелых болезней регулирования учета в России – бесконечный поток текущих инструкций, писем, указаний, которые нередко противоречат друг другу. В числе еще одного из перспективных направлений реформы следует выделить необходимость более широкого участия бизнеса в разработке новых стандартов учета, что может быть достигнуто путем более активного вовлечения в процесс адаптации международных стандартов профессиональных объединений бухгалтеров [30].

Заключение

Финансовая отчетность эмитента является одним из основных элементов, который подвергается анализу при оценке кредитоспособности компании, привлекательности ее ценных бумаг в качестве объекта инвестиций. Особое внимание уделяется надежности, доступности, понятности, сопоставимости и достоверности финансовой информации, раскрываемой компаниями в своей отчетности. Такими характеристиками обладает отчетность, составленная в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (далее - МСФО).

Целью разработки МСФО является создание в общественных интересах единого комплекта высококачественных, понятных и практически реализуемых глобальных стандартов учета, которые требуют предоставления высококачественной, прозрачной и сравнимой информации в финансовой отчетности и прочих финансовых отчетах для помощи участникам мировых рынков капитала и другим пользователям в принятии экономических решений. МСФО представляют собой международную систему общепринятых принципов бухгалтерского учета (International GAAP), которые широко применяются и используются в качестве основы подготовки финансовой отчетности во многих странах.

МСФО применяются в отношении публикуемой финансовой отчетности всех коммерческих предприятий. Они могут также применяться некоммерческими организациями, государственными предприятиями, организациями и учреждениями.

Совет по МСФО оказывает существенное влияние на гармонизацию финансовой отчетности через сотрудничество с Международной организацией комиссий по ценным бумагам. В 2000 г. Международная организация комиссий по ценным бумагам одобрила применение Стандартов КМСФО 2000 при подготовке финансовой отчетности для целей листинга и купли-продажи на мировых фондовых рынках.

Это одобрение означает, что Международная организация комиссий по ценным бумагам рекомендует входящим в нее органам регулирования фондовых рынков разрешить компаниям, чьи акции котируются на фондовых биржах мира, применять МСФО при подготовке соответствующей финансовой отчетности (эта рекомендация не является обязательным требованием).

Основные преимущества применения МСФО состоят в следующем:

привлекается зарубежное финансирование;

повышается корпоративный имидж путем публикации более качественной финансовой информации;

усиливается финансовая прозрачность;

достигается сравнимость финансовой информации, подготовленной в разных странах;

растет степень известности компаний в среде конкурентов, покупателей и на финансовых рынках.

Вместе с тем переход на МСФО связан с рядом проблем:

1. Перевод информации в формат МСФО и обучение персонала правилам применения МСФО могут повлечь за собой значительные затраты.

2. Во многих странах не существует надежных механизмов контроля за соблюдением стандартов учета, что может вызвать недоверие к качеству предоставляемой финансовой отчетности. Доверие к отчетности может быть повышено путем использования услуг глобальной аудиторской фирмы.

3. МСФО не занимаются регулированием учета в отдельных отраслях хозяйственной деятельности, по отношению к которым могут применяться национальные нормы, противоречащие требованиям стандартов.

4. МСФО не содержат развернутых норм относительно корпоративного управления или юридических принципов, вследствие чего могут возникнуть расхождения между МСФО и нормами национальных законодательств, обусловливающие необходимость модификации стандарта.

В первой главе дипломной работы раскрыты основные положения международных стандартов финансовой отчетности, а также проанализированы основные сходства и отличия между МСФО и РСБУ. В результате был сделан вывод о том, что финансовая отчетность, сформированная по международным стандартам, отражает текущее финансовое состояние организации более адекватно, чем финансовая отчетность, сформированная в соответствии с РСБУ.

Кроме того, МСФО строго не регламентируют используемый план счетов, который каждая организация разрабатывает самостоятельно, учитывая при этом примерный план счетов. В российских стандартах ситуация обратная – имеется четкий регламентированный план счетов, утвержденный в законодательном порядке.

При этом отмечено, что переход на МСФО стал мировой тенденцией и к нему необходимо готовиться уже сегодня с тем, чтобы получить конкурентные преимущества завтра.

Вторая глава дипломной работы посвящена вопросам правового регулирования перехода на МСФО. Здесь показаны уже совершенные изменения российского регулирования системы бухгалтерского учета и финансовой отчетности, а также показаны те изменения, которые необходимо претворить в жизнь в целях гармонизации ПБУ с МСФО.

В работе отмечено, что российские банки уже формируют свою финансовую отчетность в соответствии с международными стандартами, однако в коммерческих предприятиях и организациях окончательный переход на формирование отчетности в соответствии с МСФО еще не завершен. Во многом это связано с нехваткой квалифицированных кадров, несовершенством российского законодательства, а также множеством других факторов, обусловливающих невозможность формирования отчетности по МСФО многими российскими предприятиями и организациями. Проведение предложенных изменений в законодательстве России позволит ускорить гармонизацию ПБУ с МСФО и облегчит переход на новые стандарты учета и отчетности большинству предприятий и организаций.

В третьей главе дипломной работы раскрыты основные проблемы, возникшие при переходе на формирование финансовой отчетности в соответствии с МСФО на ОАО «РЖД».

Здесь дана краткая характеристика предприятия, проведен анализ его финансового состояния. В результате анализа, проведенного по данным, сформированным в соответствии с российскими стандартами бухгалтерской отчетности, получены результаты, свидетельствующие о кризисном финансовом состоянии предприятия, его хронической неплатежеспособности. В соответствии с этими данными предприятие регулярно получает государственную финансовую помощь.

Однако в то же время ОАО имеет свободные финансовые средства и прибыль. Единственный вывод, который следует из этого – финансовая отчетность, сформированная по российским стандартам недостоверно отображает реальное положение на предприятии.

С целью повышения доверия к предприятию со стороны партнеров руководство решило формировать финансовую отчетность также и в соответствии с международными стандартами, однако это вызвало множество проблем, основными из которых являются следующие:

- отсутствие информации об исторической стоимости основных средств. Как следствие, предприятию пришлось привлекать независимого квалифицированного оценщика;

- консолидация дочерних предприятий. Согласно МСФО, отчетность дочерних и зависимых предприятий должна консолидироваться в МСФО-отчетности материнской компании. В противном случае отчетность не может считаться соответствующей стандартам МСФО;

- сравнительные данные за прошлый период. МСФО предписывают, что в отчетности должны быть приведены сравнительные данные как минимум за один прошлый период. Если они отсутствуют, то такая отчетность не является в полной мере соответствующей МСФО;

- раскрытие информации об операциях со связанными сторонами. Это одно из требований МСФО, обязательность которого зачастую является сюрпризом для акционеров и менеджмента предприятия. В соответствии с МСФО должны быть раскрыты суть и размеры транзакций со связанными сторонами, а также применяемая политика ценообразования. При этом МСФО трактуют связанные стороны по их сути, а не по правовой форме.

Кроме того, оказывает свое влияние недостаточность квалифицированных кадров, умеющих формировать финансовую отчетность по МСФО.

Методика бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности по МСФО уже разработана. Ее нужно только адаптировать к условиям конкретной кредитной организации, что существенно облегчает задачу перехода на МСФО и всем другим хозяйствующим субъектам. Требуется осознать ответственность поставленных задач и настойчиво их решать.

Бухгалтерский учет, осуществляемый в соответствии с МСФО, можно рассматривать в качестве фактора, способствующего повышению полноты и прозрачности составляемой финансовой отчетности. Для успешного завершения перехода российских хозяйствующих субъектов на МСФО необходимо:

- усовершенствовать нормы налогового законодательства;

- разрешить организациям представлять налоговые декларации, отчеты и расчеты к ним на основе достоверного аналитического учета;

- отменить необоснованные налоговые санкции за отклонения в ведении бухгалтерского учета при отсутствии нарушений и ошибок в налоговой отчетности;

- отменить или упорядочить некоторые нормативные предписания по первичному документальному оформлению отдельных хозяйственных фактов;

- разрешить организациям переходить на продвинутый план счетов бухгалтерского учета европейского типа, обеспечивающий отражение на счетах всей необходимой информации, требуемой для составления отчетности по МСФО;

- предоставить возможность хозяйствующим субъектам вести бухгалтерский учет на основе принятой ими учетной политики, полностью соответствующей требованиям МСФО. При этом не требовать от них параллельного ведения бухгалтерского учета в соответствии с российскими ПБУ;

- обеспечить подготовку квалифицированных специалистов по применению МСФО.

Список использованной литературы

1. Конституция Российской Федерации от 12.12.1993 (в ред. Федерального конституционного закона от 30.12.2006 №6-ФКЗ) // Российская газета, №237, 25.12.1993.

2. Федеральный закон Российской Федерации от 21.11.1996 №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (в ред. Федерального закона от 03.11.2006 №183-ФЗ) // Собрание законодательства РФ, 25.11.1996, №48, ст. 5369.

3. Указ Президента Российской Федерации от 03.04.1997 №278 «О первоочередных мерах по реализации Послания Президента Российской Федерации Федеральному собранию «Порядок во власти – порядок в стране. (О положении в стране и основных направлениях политики Российской Федерации)» (в ред. Указа Президента РФ от 19.09.97 №1045) // Собрание законодательства РФ, 07.04.1997, №14, ст. 1608.

4. Постановление Правительства Российской Федерации от 06.03.1998 №283 «Об утверждении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности» // Собрание законодательства РФ, 16.03.1998, №11, ст. 1290.

5. Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 01.07.2004 №180 «Об одобрении Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу» // Бухгалтерский учет, №16, 2004.

6. Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 06.07.1999 №43н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99)» (в ред. Приказа Минфина РФ от 18.09.2006 №115н) // Финансовая газета, №34, 1999.

7. Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 09.12.1998 №60н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98» (в ред. Приказа Минфина РФ от 30.12.1999 №107н) // Российская газета, №10, 20.01.1999.

8. Приказ Федеральной службы по финансовым рынкам от 22.06.2006 №06-68/пз-н «Об утверждении Положения о деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг» (в ред. Приказа ФСФР РФ от 02.11.2006 №06-126/пз-н) // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти, №44, 30.10.2006.

9. Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 10.01.2000 г. №2н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2000» // Финансовая газета, №8, 2000.

10. Указание Центрального Банка Российской Федерации от 25.12.2003 №1363-У «О составлении и представлении финансовой отчетности кредитными организациями» (в ред. Указания ЦБ РФ от 07.10.2005 №1625-У) // Вестник Банка России, №72, 31.12.2003.

11. Распоряжение Правительства Российской Федерации от 25.10.2005 №1789-р «О Концепции административной реформы в Российской Федерации в 2006 – 2008 годах» // Собрание законодательства РФ, 14.11.2005, №46, ст. 4720.

12. Послание Президента Российской Федерации Федеральному собранию от 06.03.1997 «Порядок во власти – порядок в стране (О положении в стране и основных направлениях политики РоссийскойФедерации)» // Российская газета, №47, 07.03.1997.

13. Послание Президента РФ Федеральному Собранию от 25.04.2005 // Российская газета, №86, 26.04.2005.

14. Аверчев И. 10 отличий МСФО и ПБУ // «Консультант», №19, 2004.

15. Базельские рекомендации: подходы и реализация // Внедрение Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) в кредитной организации, 2006, №5.

16. Гощанский О. Первое применение МСФО // Консультант, №1, 2005

17. Губко А. Особенности применения МСФО в Российской Федерации // Финансовая газета, 2005, №21.

18. Журавлева О.Ю. Введение в МСФО // Новая бухгалтерия, 2006, №9.

19. Колпаков Я. Отчетность по МСФО станет прозрачнее // Консультант, 2006, №1.

20. Концепция системы обеспечения исполнения стандартов финансовой отчетности // Внедрение Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) в кредитной организации, 2006, №№3 – 5.

21. Леонид Шнейдман: Российские правила учета останутся российскими // http://www.minfin.ru/buh/1098_b.htm.

22. Новикова О. Задачи на переходном к МСФО этапе // Финансовая газета, №47.

23. Петенева Е.Ф. Сравнительный анализ основных принципов подготовки финансовой отчетности по МСФО и РСБУ // Налоговый учет для бухгалтера, 2006, №10.

24. Различия между МСФО и российской системой бухгалтерского учета // Новая бухгалтерия, №12.

25. Салтыкова А. Каковы преимущества для российских компаний от досрочного применения МСФО? // Финансовая газета, №22, 2003.

26. Смирнов Е.Е. Бухгалтеры и аудиторы в России ждут перемен // Внедрение Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) в кредитной организации, 2006, №5.

27. Смирнов Е.Е. Еще один шаг на пути к обновлению системы бухучета и отчетности // Внедрение Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) в кредитной организации, 2006, №4.

28. Способы формирования отчетности в соответствии с МСФО // Новая бухгалтерия, №10.

29. Структура МСФО. Стандарты. Интерпретации // Новая бухгалтерия, 2006, №11.

30. Суворов А. МСФО и российские ПБУ: сходства и различия // Аудит и налогообложение, 2005, №4.

31. Суворов А. Учет и аудит по МСФО // Аудит и налогообложение, 2005, №8.

32. Суворов А.В. Бухгалтерский учет и МСФО // Внедрение Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) в кредитной организации, 2006, №3.

33. Сухарев И.Р., Сухарева О.А. Отчетность по МСФО на основе российского бухгалтерского учета без трансформации // Финансовые и бухгалтерские консультации, 2006, №2.

34. Харитонова О. Практика МСФО: в ожидании лучшего // Консультант, 2005, №19.

35. Шевякова М. «Отличные» МСФО // Расчет, 2006, №8.

Приложения

Приложение 1

Таблица П.1 Действующие МСФО и их аналоги в России

Приложение 2

Таблица П.2 Интерпретации МСФО^[1]

[1] Структура МСФО. Стандарты. Интерпретации // Новая бухгалтерия, 2006, №11.