Дипломная работа: Дипломная работа: Бухгалтерский учет давальческих операций в условиях узкой специализации и совместной деятельности

СОДЕРЖАНИЕ

ВВЕДЕНИЕ

Глава 1 Теоретико-методологические положения

учЁта давальческих операций

1.1. Эволюционное развитие и идентификация давальческих операций

1.2 Особенности бухгалтерского учёта давальческих операций

1.3 Моделирование организации учёта давальческих операций

Глава 2 Совершенствование организации учЁта давальческих операций по договорУ подряда

2.1 Отечественные и международные стандарты финансовой отчетности – базовые положения по учёту давальческих операций

2.2 Совершенствование бухгалтерского учёта давальческих операций у переработчика, осуществляемых по договору подряда

2.3 Документальное оформление давальческих операций у переработчика

Глава 3 Трансформация учЁта давальческих

операций на основе договора совместной

деятельности

3.1 Моделирование трансформации давальческих операций в стратегическое партнерство на основе договора совместной деятельности

3.2 Учётный механизм регулирования деятельности сегментов стратегического партнерства

3.3 Организация бухгалтерского учёта ответственности сегментов стратегического партнерства

ВЫВОДЫ И РЕКОМЕНДАЦИИ

БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК

ПРИЛОЖЕНИЕ

ВВЕДЕНИЕ

На современном рынке России давальческие операции занимают значительное место. По оценкам экспертов более 50 % видов промышленной продукции производится из давальческого сырья, а в некоторых отраслях промышленности, например в металлургии, их доля составляет почти 100 %. Применение таких операций повышает занятость населения, увеличивает загрузку основных фондов предприятий, что положительно отражается как на развитии отраслей промышленности, так и на формировании государственного бюджета.

Давальческие операции в российской экономике активно используются с 90-х гг., однако до сих пор отсутствует правовая база, регулирующая взаимоотношения сторон-участников. Вопросы учёта давальческих операций в российской науке и практике остаются и по сей день наименее изученными. Отсутствует четкое представление о давальческих операциях как о специфическом объекте учёта, не дана характеристика таких важных для учёта понятий, как давальческие операции, давалец и переработчик.

Существующая организация давальческих операций и соответствующая ей система учёта приводят к возрастанию себестоимости и, как следствие, цены конечного продукта за счёт двойного налогообложения стоимости услуг изготовления продукции сначала у переработчика, а затем у давальца. В конечном итоге это обусловливает снижение конкурентоспособности, качества, сокращение рынков сбыта продукции, и в целом оказывает отрицательное влияние на развитие компаний и отраслей, занятых переработкой давальческого сырья.

Используемая в настоящее время методика учёта операций по переработке давальческого сырья делает невозможным оценку реального финансового положения предприятий, одновременно предоставляя возможность теневого оборота капитала, что сказывается на инвестиционной привлекательности предприятий-переработчиков. Отсутствие современных ме-тодик и обоснованных рекомендаций по бухгалтерскому учёту у переработчика обусловливает существенные погрешности при исчислении финансовых результатов, а также налогов. Действующий порядок учёта давальческих операций искажает достоверность экономических показателей как предприятий, участвующих в такой деятельности, так и рыночной экономики в целом. Снижение доверия к учётной информации, двойное налогообложение вуалируют наличие синергетического эффекта от сотрудничества на взаимно выгодных условиях давальца и переработчика.

Различные аспекты организации учёта давальческих операций в соответствии с действующими нормативными актами освещались в трудах отечественных ученых: Н.А. Бреславцевой, И.Н. Богатой, В.Г. Гетьмана, Е.М. Калининой, О.И. Кольваха, В.В. Ковалева, М.И. Кутера, Н.П. Кондракова, Н.Т. Лабынцева, С.А. Николаевой, В.Д. Новодворского, В.Ф. Палия, М.Л. Пятова, В.Т. Слабинского, Я.В. Соколова, В.И. Ткача, А.Д. Шеремета и др.

Среди зарубежных ученых, занимающихся проблемами бухгалтерского учёта, отчетности и анализа, следует отметить таких, как: Х. Ан-дерсон, Р. Антони, Д. Блейк, Э. Бриттон, М. Ван Бреда, Я. Вильямс, К. Ватерсон, Д. Колдуэлл, Р. Коуз, Дж.Ф. Маршал, М.Р. Мэтьюс, Б. Нидлз, М.Х.Д. Перера, Б. Райан, Э. Райс, Дж. Рис, Ж. Ришар, Д.Стоун, К. Хитчинг, Э. Хендриксен и др.

Тем не менее анализ значительного количества научной и учебной литературы, справочных и практических пособий, публикаций в периодической печати показал, что решению проблем развития бухгалтерского учёта давальческих операций пока ещё не уделялось должного внимания. Особую практическую значимость приобретает решение указанных проблем в связи с переходом на Международные стандарты финансовой отчетности. Неосвещенными остаются вопросы, имеющие теоретическое и практическое значение, в частности отсутствуют методические рекомендации по отражению давальческих операций в бухгалтерском учёте переработчика и их документального оформления. Также отсутствуют теоретико-методические разработки бухгалтерского учёта, связанные с перспективным направлением развития давальческих операций, а именно с объединением давальца и переработчика в единую структуру.

Вышеизложенное свидетельствует об актуальности исследования, проводимого в данной работе и необходимости разработки теоретико-мето-дологических и организационно-методических положений по развитию бухгалтерского учёта давальческих операций.

Глава 1 Теоретико-методологические положения учЁта давальческих операций

1.1 Эволюционное развитие и идентификация давальческих операций

Давальческие операции – относительно новая форма сотрудничества хозяйствующих субъектов, но уже прочно закрепившаяся на экономическом рынке России. Изучение эволюционного развития операций по переработке давальческого сырья как внутри страны, так и за рубежом, позволит нам на основе сравнительного анализа определить современные направления в развитии, совершенствовании данных операций с целью получения большей эффективности от данной формы сотрудничества в условиях современного рынка. В связи с этим необходимо провести идентификацию понятий, определяющих сущность давальческих операций, которые раскрывают механизм их функционирования.

Возникновение давальческих операций в условиях современной России вызвано коренными преобразованиями в экономике переходного периода. Изменение структуры собственности на средства производства с государственной на частную, поставило функционирующие предприятия перед выбором стратегии поведения на открытом рынке. Период 90-х гг. явился переломным и одновременно определяющим будущее развитие хозяйствующих субъектов.

Переход от плана к рынку, проявившийся в разрушении устойчивых связей между предприятиями в технологической цепочке, недостатке оборотных мощностей, росте инфляции, кризисе платежей, предопределил положение предприятий. В сложившихся условиях институциональным единицам предоставлялось право самостоятельно искать способы выживания. Безальтернативность хозяйственных связей породила многочисленные проявления оппортунизма. Предприятия обрабатывающих отраслей были вынуждены принимать любые условия заказчиков, даже бесприбыльные, лишь бы загрузить простаивающие производственные мощности.

Схема переработки сырья на давальческих условиях была впервые использована в начале 90-х гг. на российских алюминиевых комбинатах. В этот период они начали испытывать острый финансовый голод, т.к. инфляция практически уничтожила и без того не очень большие оборотные средства предприятий. В результате огромные мощности простаивали. Тогда-то и возникла технология переработки сырья по договору толлинга. Посредники завозили давальческое сырьё (глинозем и бокситы) на российские заводы, оплачивали предприятию переработку, забирали готовый алюминий и продавали его на внешнем рынке по мировым ценам [102, с. 23]. Такое явление в отечественной промышленности с 1992 г. получило название «толлинг». Само понятие «толлинг» происходит от английского «toll» (пошлина) и подразумевает участие в осуществлении операций иностранного контрагента и пересечение сырья через таможенную границу страны.

В немецком языке понятию толлинга соответствует обозначение «Lohnveredelung», а также часто «neue internationale Arbeitsteilung», в англоговорящих странах «International Subcontracting» или «Offshore Assemb-ly/Production», а на испанском языке толлинговые сделки обозначаются как «maguila».

Наиболее точное и полное определение толлинга дает «Экономический словарь» издательства Harper Collins, обосновывающий, что толлинг – производственная деятельность, связанная с переработкой ввозимого из-за рубежа сырья, принадлежащего на правах собственности иностранному партнеру по бизнесу, с последующим вывозом готовой продукции, также принадлежащей владельцу [114]. Вышеприведенное определение толлинга относится к внешнему, или классическому, толлингу. Схема внешнего толлинга стала применяться в России после принятия постановления Правительства РФ от 31 декабря 1991 г. № 90 «О лицензировании и квотировании экспорта и импорта товаров (работ, услуг) на территории РФ» [67, с. 4].

Толлинговые сделки как новая форма международной кооперации стали реальностью, когда параллельно созданию производственно-техни-ческих и организационных предпосылок во всём мире под давлением международной конкуренции возник вопрос о соотношении производственных затрат, основывающихся на различиях в расходах на оплату труда в разных странах, и, таким образом, всё большее значение стало уделяться условиям для выбора места производства. Основные причины осуществления толлинга в международном масштабе отражены в таблице 1.1.

Таблица 1.1

Причины применения толлинга в международном масштабе

Так, США как классическая страна с высокими расходами на оплату труда уже очень рано почувствовала необходимость размещения заказов на переработку в странах с более низкими расходами на заработную плату, за ними последовали другие индустриальные страны. В Германии (ФРГ) процесс размещения заказов на переработку активизировался только с начала 70-х гг., после сильного повышения уровня зарплаты. В то время часть получаемой по толлинговым контрактам продукции в мировой торговле (в импорте и экспорте) составляла от 0,5 до 1 % [9, с. 77].

Позднее, в ходе прогрессирующего открытия мировых рынков и, прежде всего, из-за всё большего роста международной конкуренции в период подъёма мировой экономики с 1983 г. отчётливо расширилось и международное применение толлинговых операций. Сравнительно большой рост использования контрактов на переработку наблюдался в Западной Европе, Северной и Центральной Америке, а также в Восточной Азии. Этому способствовало создание дешёвых международных транспортных мощностей. В Европе особо распространено было применение этих схем ведения бизнеса предприятиями Федеративной Республики Германии, открывшими для переработки такие страны, как Грецию, Португалию, Испанию, Югославию, Марокко, Тунис, Гонконг и Китай.

Новый толчок применение толлинговых схем получило в начале 90-х гг. Для этого существовали многие причины: открытие границ с Восточной Европой, образование интеграционного объединения НАФТА между США, Канадой и Мексикой, экономическая экспансия в Юго-Восточную Азию, а также сравнительно высокий рост расходов по заработной плате в высокоразвитых западных индустриальных странах. Политические и экономические изменения в Восточной Европе привели не только к количественному увеличению международной переработки, но и к её территориальному перемещению. Прежде всего германские предприятия переместили значительную часть заказов на переработку со стран ЕС, Югославии и Гонконга в восточноевропейские страны, осуществляющие реформы.

Уже сейчас видно, что проведение этих сделок между ряда стран Европейского Союза, с одной стороны, и восточноевропейскими реформируемыми странами, с другой, в ближайшие годы вырастет, и, в сравнении с общими объёмами торговли, будет иметь большее значение.

Таким образом, операции по переработке предоставляемых иностранными фирмами материальных ресурсов могут играть в процессе экономического развития Восточной Европы и в будущем значительную роль.

Операции по переработке давальческого сырья получили широкое распространение во всех отраслях Российской промышленности. По мнению директора Подольского химико-технологического завода А.В. Васильева, около 80 % валового внутреннего продукта производится на давальческом сырьё [1, с. 23]. Масштабы использования давальческих поставок сырья в российской промышленности характеризуют данные таблицы 1.2 [1, с. 42].

Таблица 1.2

Доля некоторых видов продукции, произведенная из давальческого сырья в 1996–2000 гг. (в %)

Широкое распространение давальческие схемы получили в нефтехимии, где стали называться процессингом. Главный отечественный нефтехимический «давалец» – компания «СИБУР» перерабатывает половину отечественного углеводородного сырья и контролирует 92 предприятия. «СИБУР» выстраивает отношения со своими предприятиями по классической давальческой схеме. Только внутри корпорации это называется минимизацией промежуточных производственных издержек, а вне – процес-сингом.

Очень похожая ситуация сложилась и в текстильной отрасле. Практически все предприятия льняной промышленности контролирует столичная финансовая группа или банк. Они, как правило, завозят на предприятие сырьё и затем экспортируют продукцию. По словам ответственного секретаря некоммерческой организации «Русское хлопковое сообщество» Андрея Филатова, почти все текстильные предприятия в Иванове работают по давальческим схемам, а это две трети российской текстильной промышленности.

Толлинг используется сегодня практически во всех отраслях эконо-мики: на давальческом сырьё работает часовая промышленность, а также обувная, пищевая и инструментальная.

Давальческие операции вне зависимости от времени их появления в России динамично развиваются, переходя на качественно новые стадии. Очередной стадией, по прогнозам аналитиков, станет договорная интеграция давальца и переработчика в единую структуру [1, с. 56].

В мировой практике существуют вертикальные соглашения, подобные давальческим, – ресурсообеспечивающие контракты. Например, завод по переработке мяса крупного рогатого скота может обеспечивать сельскохозяйственное откормочное предприятие скотом специальных пород для откорма. Контракт включает спецификации откорма скота. Контроль как собственно скота, поставленного на откорм, так и процесса откорма, гарантирует заключающему контракт заводу, что он получит на переработку сырьё, соответствующее стандарту качества. Ресурсообеспечивающий контракт представляет собой гибридную форму координации, занимающую промежуточное положение между чисто иерархической и рыночной координацией. Использование гибридной координации позволяет решить проблему контроля качества с меньшими трансакционными издержками. Достижение этой же цели возможно и в рамках чисто рыночного контракта. В приведенном примере завод может оговаривать в долго-срочном контракте требования к качеству приобретаемого сырья. Однако благодаря вынужденной неполноте контрактов и необходимости специфических инвестиций со стороны откормочного предприятия трансакционные издержки сторон в рамках рыночной сделки оказываются слишком высокими, так что более предпочтительной становится гибридная форма координации [1, с. 108].

В постсоветские времена основной формой интеграции было создание совместных предприятий с зарубежными фирмами. Такая форма организации бизнеса была альтернативой толлинговым сделкам с иностранными партнерами и отличалась более серьезными намерениями к ведению дела: стратегическая основа, долгосрочный характер взаимоотношений, финансовые вливания и т.д. По аналогии с совместными предприятиями, имеющими иностранный капитал, на смену давальчеству приходят новые формы организации предпринимательства с отечественными партнерами.

В последнее время заметно возрастают масштабы организации вертикальных координации и интеграции институциональных бизнес-единиц, которые постепенно приходят на смену давальческим (толлинговым) операциям.

Под вертикальной интеграцией обычно подразумевают соединение в рамках одной фирмы последовательных стадий производства товара. При этом фирма может быть собственником как ранних стадий производствен-ного процесса, так и поздних. Первый тип обычно называют ресурсной ин-теграцией, второй – интеграцией стадий конечного продукта. Примером первого типа может служить крупная нефтяная компания, занимающаяся выпуском нефтепродуктов и купившая право на добычу нефти, второго – нефтеперерабатывающий завод, которому принадлежит сеть бензоколонок.

Типичным примером вертикальной интеграции является ФПГ «Дон», функционирующая на территории Ростовской области. Организационно-правовая структура финансово-промышленной группы имеет холдинговую форму имущественного типа, основанную на владении контрольным пакетом акций. ФПГ «Дон» объединяет сеть зернопроизводящих (агрофирмы), заготовительных (элеваторы), зерноперерабатывающих (мукомольные заводы, мельницы) предприятий, а также предприятия глубокой переработки зернопродуктов (предприятия пекаренного, макаронного, кондитерского производств) и организации-экспортеры (посреднические предприятия, образованные на базе элеваторов и бывших заготовительных объединений).

Реальным примером вертикальной координации является группа Кнауф – лидер на рынке гипсовых отделочных материалов России. Вертикальная координация бизнес-продукта Кнауф охватывает три уровня:

1. Корпоративное управление – ООО «Кнауф Сервис».

2. Добыча сырья и производство – ОАО «Кубанский гипс-Кнауф».

3. Маркетинг, оптовые продажи – ООО «Кубань-Кнауф».

Используя опыт развитых стран, ООО «Кнауф Сервис» разрабатывает стратегическую политику группы, ее цели и планы. Коммерческая организация «Кубань-Кнауф» выполняет в партнерской структуре функцию маркетингового управления, определяет развитие производственного предприятия. Производственное предприятие «Кубанский гипс-Кнауф», производя продукцию, не участвует в сбыте, передавая ее для реализации ООО «Кубань-Кнауф» [79, с. 14].

Исходным предметным основанием для образования вертикально-интегрированных и координированных компаний представляется единство и трансформация материально-вещественных, финансовых и информационных потоков в технологической цепи производства и реализации конечных продуктов для конечных потребителей. Тем самым ликвидируются промежуточные звенья наценок и взаиморасчётов между хозяйствующими субъектами, обеспечивая ответственность за результаты труда, снижая зависимость от внешних финансовых институтов.

Таким образом, можно утверждать, что партнерство Кнауф и ФПГ «Дон» полноценно отражают типичные взаимодействия аналогичных предприятий России. Их уравнивают общие тенденции развития российского рынка и стратегические задачи, которые приходят на смену тактическим задачам в организации давальческих операций.

Несмотря на то что давальческие операции в российской экономике активно используются с 90-х гг., до сих пор не развита правовая база, регулирующая взаимоотношения сторон-участников, не существует четкого представления о сущности давальческих операций, не говоря уже о том, что не дана характеристика таких важных для учёта понятий, как давальческие операции, давалец и переработчик.

В экономической литературе понятия «давальческие операции» и «толлинг» часто смешивают. Однако и о существе толлинговых операций в российской экономической литературе единого мнения до сих пор не сложилось.

Важным условием для отнесения операции к толлингу является то обстоятельство, что ввозимое или приобретаемое на территории страны-переработчика сырьё помещается перерабатывающим предприятием под таможенный режим переработки, по этому критерию формируются статистические данные о толлинговых сделках.

В российских периодических изданиях можно найти следующие определения толлинга:

– система экспорта алюминия, созданная распоряжением ГТК России в марте 1992 г. [66, с. 22];

– переработка давальческого сырья на российских предприятиях с последующим вывозом продукта переработки на экспорт под таможенным контролем [95, с. 8];

– разновидность схемы работы предприятий на так называемом давальческом сырьё, при которой иностранный поставщик сырья оплачивает российскому производителю его переработку и становится владельцем полученного первичного металла, который затем вывозит за пределы страны и продаёт на зарубежных рынках [51, с. 18];

– переработка давальческого сырья на российских металлургических предприятиях и, в частности, на алюминиевых заводах (инофирма закупает сырьё, сдаёт его на переработку алюминиевому заводу, затем забирает готовый продукт и вывозит его за границу). При этом на всех этапах производства металла собственником продукта остаётся инофирма-поставщик. Алюминиевый завод получает только фиксированную плату за переработку сырья [85, с. 5];

– переработка давальческого сырья отечественными металлургическими заводами [39, с. 23];

– внутренний толлинг — режим, при котором алюминий производится и экспортируется на основе переработки давальческого отечественного сырья. Внешний толлинг — переработка импортного сырья [62, с. 20].

В настоящее время в экономической литературе понятие толлинга трактуется в нескольких руслах:

– толлинг – переработка отечественным металлургическим предприятием давальческого сырья (глинозема), предоставляемого иностранным контрагентом [51, 85, 39, 65];

– толлинг – операции по переработке давальческого сырья, беспошлинно ввозимого для этого на территорию России, под таможенным режимом переработки [7, 61];

– толлинг – производственная деятельность, связанная с переработкой ввозимого из-за рубежа сырья, с последующим вывозом готовой продукции [95].

Важно подчеркнуть, что для осуществления внешних толлинговых операций требуется соблюдение следующих условий:

– заказчиком должна являться организация, имеющая иностранный статус;

– сырьё, передаваемое в переработку, а также продукты переработки должны пересекать таможенную границу.

Существует также понятие условно-внутреннего толлинга, единст-венное отличие которого от внешнего заключается в том, что иностранный партнер не ввозит давальческое сырьё из-за рубежа, а закупает его внутри страны. Осуществляемые таким способом операции по переработке сырья на российском рынке являются псевдотоллинговыми.

Значительную часть операций по переработке предоставляемых материальных ресурсов в России занимают все же операции, осуществляемые между отечественными партнерами. Такие операции нельзя отнести к понятиям «толлинг» и «псевдотоллинг», поскольку не выполняется ни одно из условий. «Толлинг» и «псевдотоллинг» являются, по нашему мнению, частными случаями более широкого понятия «давальческие операции», что наглядно отражает таблица 1.3.

Таблица 1.3

Классификация давальческих операций по основным признакам

Таким образом, все вышеуказанные понятия, характеризующие переработку давальческого сырья, не раскрывают в полной мере суть таких операций, поэтому нами предложено новое, более полное определение давальческих операций.

Давальческие операции – операции по переработке, доработке переработчиком давальческого сырья, приобретенного внутри страны или ввозимого через таможенную границу, принадлежащего заказчику (давальцу) отечественного или иностранного статуса, для получения продуктов переработки (доработки или розлива), реализуемых как внутри страны, так и вывозимых за рубеж.

Несмотря на распространение давальческих схем в современных экономических отношениях, нормативной базы для четкого механизма их регулирования в российском законодательстве не существует, а те правовые акты, затрагивающие различные аспекты проведения операций с давальческим сырьём, во многом противоречивы.

Термин «давальческое сырьё» очень часто встречается в различных нормативных документах, но наиболее полное определение дано в действующем до настоящего времени письме Минфина СССР от 30 апреля 1974 г. № 103 «Об основных положениях по учёту материалов на предприятиях и стройках». Этим письмом давальческое сырьё определяется как материалы, принимаемые без оплаты их стоимости и подлежащие переработке по договорам с давальцами, отражаемые в текущем бухгалтерском учёте на забалансовом счёте по ценам, предусмотренным в договорах.

В экономической литературе встречается следующее определение давальческого сырья: давальческим сырьём может быть сырьё, материалы, оборудование, продукция или любые другие ценности, передаваемые их владельцем без оплаты их стоимости другим организациям для дальнейшей переработки (доработки), включая розлив [105, с. 33].

В Отраслевой инструкции Минтопэнерго России по планированию, учёту и калькулированию себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих и нефтехимических предприятиях № 371 от 17 ноября 1998 г. [67, с. 4] имеется следующее определение: давальческое нефтесырьё (нефть, газовый конденсат) – это сырьё, передаваемое его владельцем (нефтяной компанией, нефтегазодобывающим предприятием или посредником) без оплаты нефтеперерабатывающему предприятию для переработки и получения нефтепродуктов определенного ассортимента и объема в соответствии с заключенным договором.

Таким образом, аккумулируя вышеприведенные понятия термина «давальческое сырьё», имеет смысл дать наиболее обобщенное определение исследуемого объекта.

По нашему мнению, давальческое сырьё – сырьё, материалы, оборудование, продукция или любые другие ценности, передаваемые их владельцем (давальцем) без оплаты их стоимости другим организациям, при условии отражения этих ценностей в бухгалтерском учёте последних на забалансовом счёте по ценам, предусмотренным в договоре, для дальнейшей переработки (доработки), включая розлив и получение продуктов переработки определенного ассортимента и объема в соответствии с заключенным договором.

С точки зрения современной экономики давальчество выступает архаичной формой контракта. Подобные взаимоотношения между поставщиком сырья и перерабатывающими единицами существовали в рамках так называемой «рассеянной мануфактуры» в доиндустриальный период развития капитализма. Даже сами слова «давальчество» и «давалец» оставались в русском языке живыми и употребительными лишь до последней трети XIX в. [48,с. 62], а уже в начале XX в. их использование требовало специальных разъяснений.

Для более точного понимания вышеприведенных определений обратимся к словарям С.И. Ожегова и Н.Ю. Шведовой: «Переработать – превратить во что-нибудь в процессе работы, обработки (переработать сырьё, переработать нефть)» [63, с. 466]; «Переработчик – специалист, занимающийся промышленной переработкой сырья» [110, с. 416].

В современной экономической литературе нигде не встречается трактовка терминов «переработчик» и «давалец», хотя они часто применяются при описании механизма давальческих операций. Этот факт, по нашему мнению, существенно влияет на правовую сторону осуществления давальческих операций. Исходя из этого, дадим определения терминам «давалец» и «переработчик».

Давалец – субъект экономических отношений (физическое или юридическое лицо), передающий сырьё без перехода права собственности на него переработчику с целью переработки, доработки или розлива с после-дующим получением продуктов переработки (доработки или розлива) определенного ассортимента, объема и по цене в соответствии с заключенным договором.

Переработчик как участник давальческой операции – субъект экономических отношений (юридическое лицо), осуществляющий переработку, доработку или розлив давальческого сырья с оплатой стоимости услуг по цене заключенного договора.

Таким образом, нами проведена попытка разграничения толлинговых и давальческих операций, позволяющая однозначно трактовать присущие им понятия, такие как давальческое сырьё, давалец и переработчик. Однозначное понимание фундаментальных основ экономических отношений позволит значительно повысить информативность и справедливость оценки взаимодействий, осуществляемых институциональными единицами.

Проведенное в монографии исследование показало, что давальческие операции – относительно новая форма сотрудничества экономических субъектов. Их прототипом являются международные толлинговые сделки. Операции по переработке давальческого сырья в России во многом отличаются от международных, что вызывает неоднозначную трактовку их определений. Данный факт послужил основой для авторской разработки понятийного аппарата давальческих операций.

Исследуя становление операций по переработке давальческого сырья, мы пришли к выводу, что в настоящее время наступает новая стадия их развития, а именно – переход к вертикально-координированной структуре организации давальца и переработчика. Таким образом, измененные задачи в стратегии развития давальческих операций ставят перед нами задачи в разработке механизма их учёта.

1.2 Особенности бухгалтерского учёта давальческих операций

Бухгалтерский учёт давальческих операций является наименее изу-ченной областью учётной системы. Отражение в учёте любых операций, в том числе и по переработке давальческого сырья, подвержено влиянию на них предписаний правового характера. В связи с этим изучение влияния гражданского и бухгалтерского законодательства на учётный механизм давальческих операций выявит особенности методики их учёта, ее достоинства и недостатки, что позволит определить дальнейшие направления в совершенствовании учёта операций по переработке давальческого сырья.

Становление давальческих операций как специфического учётного объекта началось с перехода от плановой системы к рыночной. В период существования централизованной экономики подобного рода операции осуществлялись на уровне личного потребления услуг сферы быта, крупные сделки оставались под контролем государства и имели позаказный характер учёта.

Новый вид операций, являющийся специфическим объектом учёта, потребовал особого внимания со стороны нормативных предписаний и методических разработок в сфере бухгалтерского учёта. Отсутствие и разногласие положений различных законодательных документов предопределил появление следующих проблем в области их экономического осуществления и бухгалтерского отражения:

1. Экономика услуг по переработке давальческого сырья оказалась абсолютно непрозрачной. Благодаря существующей системе учёта и отчетности возникла возможность вуалирования показателей деятельности давальцев. Традиционно объектом пристального наблюдения служат переработчики давальческого сырья, отчитывающиеся перед статистическими и налоговыми органами. Организации, поставляющие давальческое сырьё, зачастую являются диверсифицированными фирмами, предоставляя в органы статистики ряд показателей, относимых к так называемому «основному виду деятельности». Таким образом, проследить движение продукции давальческой переработки за пределами перерабатывающих предприятий предоставляется практически невозможным.

2. Небольшое количество отчетных данных об осуществляемых давальческих операциях предопределяет ситуацию, в которой невозможно оценить масштабы прибыли и неучтенного оборота компаний, занятых давальчеством, перетекающих в теневой сектор экономики. Это оказывает отрицательное влияние на формирование государственного бюджета и инвестиционную привлекательность отраслей.

3. Почти полное отсутствие контроля за совершением давальческих операций и их условиями и, как следствие, за механизмом определения важнейших отчетных показателей, таких как прибыль, может привести к тому, что «предприятия-переработчики не смогут ни платить налоги на прибыль, ни осуществлять реструктуризацию предприятия, и в то же время давальцы будут получать масштабную неучтенную прибыль» [2, с. 67].

Решение этих проблем, на наш взгляд, лежит в регулировании давальческих операций гражданским и бухгалтерским законодательством.

Определение специфических особенностей финансового и управленческого учёта давальческих операций проводилось нами исходя из следующих посылок.

1. от оформления давальческих операций различного рода договорами напрямую зависит схема и вся организация бухгалтерского учёта по нему.

Единые договорно-правовые основы любых операций и ведение их учёта устанавливают гражданское законодательство и законодательство о бухгалтерском учёте. Гражданским кодексом РФ договор на переработку сырья на давальческих условиях не выделен в самостоятельный вид договора.

В условиях схемы давальческих операций, когда давалец и переработчик независимы друг от друга, нельзя однозначно рекомендовать какой-либо один из установленных договоров. По существу такой договор переработки давальческого сырья наиболее близок к договору подряда. Суть договора подряда в том, что организация-подрядчик обязуется выполнить по заданию заказчика определенную работу. Заказчик же должен принять эту работу и оплатить ее. Кроме того, стороны согласовывают начальные, промежуточные и конечные сроки исполнения подряда. Известны случаи оформления давальческих операций другими договорами. Дело в том, что подрядчик в части реализации продукции, изготовленной из собственного (приобретенного в собственность) материала, практически ничем не отличается от поставщика в договоре поставки. В этой связи существенным является критерий, изложенный в п. 1 ст. 3 Венской конвенции ООН о договорах международной купли-продажи от 11 апреля 1980 г.: «...договоры на поставку товаров, подлежащих изготовлению или производству, считаются договорами купли-продажи, если только сторона, заказывающая товары, не берет на себя обязательства поставить существенную часть материалов, необходимых для изготовления или производства таких товаров».

В подавляющей массе случаев договор о переработке сырья на давальческих условиях подразумевает использование переработчиком также собственного сырья. Поэтому этот договор, как и любой договор подряда, по которому подрядчик использует свой материал, будет походить на договор купли-продажи.

Несмотря на то что договор на переработку давальческого сырья относится к смешанным договорам, включающим в себя нормы договоров подряда и поставки, указывалось в ряде постановлений Высшего Арбитражного Суда РФ (далее ВАС), в частности в постановлении Президиума ВАС РФ от 28 мая 1996 г. № 607/96. В этом постановлении обращается внимание также на то, что договор на переработку давальческого сырья нельзя путать с договором мены. В самом деле, по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. Однако, как уже указывалось, при передаче материальных ценностей в переработку смены собственника не происходит. Если договором на переработку предусмотрена оплата работ переработчика произведенной им же на давальческих условиях готовой продукцией, то, в сущности, мы имеем дело с двумя типами отношений: отношениями по поводу переработки давальческого сырья, не являющимися отношениями по договору мены, и отношениями по поводу способа оплаты произведенной работы по переработке, выступающими бартерными отношениями.

В хозяйственной практике используют различные способы правового оформления такого рода сделок с применением сложных товарообменных операций (заем, зачет взаимных требований, встречная поставка, встречная закупка и т.д.). В таких случаях поставщик сырья, хотя и является давальцем, юридически таковым не является, а выступает как заимодавец, продавец, поставщик, но не заказчик. Несоответствие названия договора его правовой природе достаточно распространено на практике. При сделках используются различные схемы оплаты, деньги, векселя, зачеты. Но сделки при этом носят достаточно сложный, многоступенчатый характер.

Многие ведущие экономисты [96, 43] рассматривают давальческие операции как разновидность бартерных операций. Хотя прецедент в форме неденежных расчётов и существует, давальческие операции не могут быть таковыми в силу различия целей их возникновения. Бартерные операции имеют целью обмен товаров, а давальческие операции используют обмен как форму неденежной оплаты за услуги переработки.

Таким образом, в общем случае договор переработки сырья на давальческих условиях является смешанным договором, но по существу для его оформления больше подходит договор подряда.

2. При исследовании бухгалтерских особенностей давальческих операций необходимо учитывать общие принципы организации их деятельности. Для этих целей нами разработана экономико-финансовая модель механизмов осуществления давальческих операций, представленная на рисунке 1.1. Модель состоит из двух блоков, которые характеризуют соответствующие механизмы осуществления давальческих операций: собственно-экономический и финансового обеспечения.

Рис. 1.1. Экономико-финансовая модель механизма осуществления давальческих операций

1 блок. Экономический механизм осуществления давальческих операций

По словарю С.И. Ожегова, механизм – «система, устройство, определяющие порядок какого-нибудь вида деятельности» [63, с. 321]. Таким образом, механизм осуществления экономических операций состоит из системы последовательных процессов, определяющих само действие и порядок деятельности.

Первый блок отражает основную схему потока ресурсов по направлениям:

Поставщик Давалец Переработчик Давалец Покупатель

Содержание модели таково: давалец приобретает материальные ресурсы у поставщика и передает их переработчику в качестве давальческого сырья для доведения его до оговоренного состояния; переработчик, осуществив соответствующие операции, передает давальцу продукты переработки и, если это оговорено в договоре, побочные продукты переработки; давалец продает покупателю готовую продукцию, по существу, тождественную продуктам переработки.

2 блок. Механизм финансового обеспечения давальческих операций

Данный блок характеризует финансовые аспекты отношений между давальцем и переработчиком.

За оказанные услуги переработчик предъявляет счёт давальцу, который, в соответствии с заключенным договором или по соглашению с переработчиком, может произвести оплату либо денежными средствами, либо векселем, либо частью переданного давальческого сырья, либо частью продуктов переработки.

Одновременно давалец обязан погасить переработчику возникшие дополнительные расходы:

– на сумму акцизов по подакцизным продуктам переработки;

– сумму штрафов, понесенных переработчиком по вине давальца, при условии, что такое возмещение оговорено в договоре.

Таким образом, смоделированный механизм осуществления операций по переработке давальческого сырья является базой для исследования финансового и управленческого учёта давальческих операций.

3. Выявление специфических особенностей организации финансового и управленческого учёта давальческих операций требует рассмотрения комплекса учётной информации субъектов отношений. Отсутствие какой-либо учётной информации об объемах произведенной продукции у давальцев предопределило необходимость получения полной информации об учётных особенностях другого субъекта – переработчика.

В конечном итоге при исследовании особенностей организации учёта давальческих операций принимаются во внимание только те информативные составляющие, которые носят наиболее существенный характер, а также составляют основу принятия управленческих решений.

Исследование особенностей финансового и управленческого учёта давальческих операций проводилось при помощи анкеты организации учёта предприятий, осуществляющих переработку давальческого сырья.

Анкетное обследование включало следующие показатели (прил. 1):

1. Наименование обследованных предприятий и месторасположения.

2. Основная деятельность (отрасль).

3. Особенности организации финансового учёта: использование специфических первичных документов, наличие/отсутствие забалансового учёта давальческого сырья, ведение учёта готовой продукции из давальческого сырья, раздельный учёт затрат и НЗП по собственному производству и давальческой переработке, признание затрат расходами и финансового результата по мере сдачи работ (оказания услуг).

4. Особенности управленческого учёта: возможность применения метода «АВ-костинга», целесообразность учёта по внутренним и внешним сегментам, центрам ответственности.

5. Необходимость организации учёта и принятия управленческих решений по направлениям: учёт совместной деятельности, учёт доверительного управления имуществом, управление собственностью на основе производных балансовых отчетов, регулирование финансовых результатов; хеджирование.

Анкетирование проводилось на предприятиях различных отраслей материального производства с целью выявления особенностей организации давальческих операций (прил. 2). Результаты анкетного обследования представлены в таблице 1.4.

При обработке данных предприятия были сгруппированы следующим образом:

1. предприятия, занимающиеся строительством объектов – 2;

2. предприятия, перерабатывающие зерно – 5;

3. предприятия масложировой переработки – 2;

4. предприятия пищевой промышленности – 5;

5. предприятия металлообработки – 2;

6. предприятия химической отрасли – 1.

Было установлено и подтверждено восемь основных особенностей, которые подверглись рассмотрению с двух позиций:

– наличие соответствующих особенностей, оказывающих влияние на финансовый и управленческий учёт: забалансовый учёт давальческого сырья, котловой учёт затрат и НЗП на собственное производство и давальческую переработку, отсутствие определения финансового результата по мере сдачи работ (оказания услуг), организация управленческого учёта по методу «АВ-костинга»;

– целесообразность использования и внедрения перспективных направлений учёта давальческих операций: доверительного управления имуществом и совместной деятельности.

Таблица 1.4

Выявление специфических особенностей учёта давальческих операций

В сфере финансового учёта определены семь специфических особенностей давальческих операций, характеризующих систему учёта перерабатывающих предприятий:

1. В целом, при обследовании предприятий различных отраслей, занимающихся оказанием услуг по переработке давальческого сырья, не наблюдалось никаких значительных особенностей по использованию первичной документации по принятию, отправке в производство давальческого сырья.

2. Для всех отраслей материальной переработки характерен забалансовый учёт давальческого сырья. По мнению М. Кутера, забалансовые счёта подразделяются на три группы, одна из которых депозитно-имущественные счёта, предназначенные для учёта ценностей, не принадлежащих хозяйствующей единице, но находящихся в ее пользовании или распоряжении, или наоборот, принадлежащих экономическому субъекту, но учитываемых в составе имущества (на балансе) другого субъекта [46, с. 246]. Именно на счётах этой группы и учитывается давальческое сырьё.

В западном бухгалтерском учёте забалансовые счёта не применяются. Давальческое сырьё, как и другое депозитное имущество, учитывается на балансовых счётах основной деятельности [90, с. 395], что не отражает юридическую природу имущественных комплексов и не позволяет:

– устранить двойной учёт имущества;

– избежать двойного обложения налогом на имущество;

– точно отразить стоимость средств, вложенных в предприятие и принадлежащих на правах собственности его учредителям и инвесторам [14, с. 246].

Наличие в российском учёте забалансовых счётов отвечает самым строгим правилам теории бухгалтерского учёта и принципу имущественной обособленности организации, который означает, что на балансе организации отражается только имущество, принадлежащее ей на праве собственности.

Содержание права собственности определено ст. 209 ч. 1 ГК РФ, согласно которой собственнику имущества принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом. Имущество, не принадлежащее организации, но в силу причин находящееся в распоряжении или пользовании предприятия, отражается на забалансовых счётах [35, с. 130].

Главной отличительной особенностью организации учёта имущества на забалансовых счётах является ведение записей по ним по правилам простой, а не двойной бухгалтерии. Проводки по данным счётам составляются без соответствующей корреспонденции, т.к. отражаемая на них информация представляется в бухгалтерской отчетности вне бухгалтерского баланса. Вместе с тем информация об объемах источников средств, привлеченных в виде вложений контрагентов в предоставляемые предприятию во владение и пользование вещные активы, в силу принятых правил структурирования актива «выпадает» из данных бухгалтерского баланса.

В российской учётной литературе существует точка зрения, созвучная с мнением профессора Санкт-Петербургского государственного университета к.э.н. М.Л. Пятова, который в доказательство влияния отсутствующей информации об имуществе, не отражаемом в балансе, на достоверность данных о финансовом состоянии организации приводит следующую ситуацию: «Если актив баланса формируется исключительно по признаку наличия права собственности, то мы можем столкнуться с примерно следующей ситуацией. Промышленное предприятие берет в аренду завод-ские помещения, арендует оборудование и по договорам подряда начинает выпускать продукцию из материалов заказчиков (давальческого сырья), т.е. заниматься толлингом. Если при этом оценивать финансовое положение данного предприятия в части рентабельности его активов исключительно по бухгалтерскому балансу, то мы увидим очень интересную картину – в пассиве баланса будет отражена большая прибыль (допустим, что фирма сможет ее заработать), а в активе незначительный объем запасов, деньги и дебиторская задолженность. Что же касается имущества предприятия, с помощью которого оно фактически зарабатывает прибыль, то эти активы будут отражены на счётах забалансового учёта: арендованные помещения и оборудование на счёте 001 “Арендованные основные средства”, а давальческое сырьё – на счёте 003 “Материалы, принятые в переработку”. При этом пользователям бухгалтерской отчетности, не располагающим дополнительными пояснениями к бухгалтерскому балансу, останется недоумевать: “как это удивительное предприятие с помощью «пары калькуляторов» зарабатывает такую прибыль и аккумулирует настолько мощные денежные потоки?”» [69, с. 59].

С экономических позиций актив рассматривается как имущественный потенциал предприятия, средства фирмы, с помощью которых она зарабатывает прибыль. И здесь, как правило, совершенно не важно, является ли имущество, используемое в хозяйственных процессах, собственностью предприятия или принадлежит ему в силу ограниченного объема вещных прав. Основное значение играет роль этого имущества в деятельности предприятия, приносящей ему доход. Таким образом, учёт операций на забалансовых счётах затрудняет оценку экономического потенциала фирмы.

3. Проведенное обследование систем финансового учёта предприятий-переработчиков давальческого сырья показало отсутствие учёта на синтетических счётах продуктов переработки (готовой продукции, произведенной из давальческого сырья). В соответствии с заключенными договорами, продуктом деятельности перерабатывающих предприятий является оказание услуг по переработке давальческого сырья, а формирование (калькуляция) готовой продукции происходит у давальца. Но, фактически, данным предприятиям приходится сталкиваться с ситуацией, когда на складах имеются запасы готовой продукции, произведенной из давальческого сырья.

Своеобразный выход был найден бухгалтерской службой ОАО «Эмпилс», в учёте которого для отражения такой продукции использовался счёт 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение». В соответствии с принципом имущественной обособленности данный метод отражения активов верен, но в соответствии с Планом счётов бухгалтерского учёта счёт 002 не предназначен для отражения операций по учёту готовой продукции, произведенной из давальческого сырья.

С нашей точки зрения, необходимо организовать учёт готовой продукции из давальческого сырья на забалансовом счёте по всем правилам учёта имущества, не принадлежащего предприятию на праве собственности.

4. Большинство из исследуемых предприятий, кроме оказания услуг по переработке давальческого сырья, одновременно производят собственную продукцию из аналогичных материалов. На одних предприятиях, на которых переработка давальческого сырья ведется на единых поточных линиях с производством собственной продукции, учёт всех затрат производят преимущественно котловым методом. В конце периода произведенные затраты распределяются пропорционально количеству изготовленной продукции из собственного и давальческого сырья. На других предприятиях имеется возможность раздельного учёта затрат (разные поточные линии), но он как таковой не ведется.

Как известно, методика формирования себестоимости оказывает влияние не только на формирование финансового результата, но и на качество, конкурентоспособность производимой продукции и оказываемых услуг. Поэтому базой формирования себестоимости должен явиться раздельный учёт затрат на производство собственной и давальческой продукции, который обеспечит достоверность учётной информации, принимаемой в основу управленческих решений.

5. Для всех перерабатывающих предприятий, подвергнутых обследованию, характерно заключение договора с условием не поэтапного, а полного объема сданных работ (услуг). Это условие договора свидетельствует о накоплении на балансовых счётах незавершенного производства, относимого к давальческой переработке, т.е. в течение отчетного периода (который может составлять от одного до нескольких месяцев) в балансе предприятия учитываются затраты, пошедшие на переработку давальческого сырья. Данный факт оказывал негативное влияние на состояние переработчика до 01.01.2004 г., когда в налогооблагаемую базу по налогу на имущество включалось незавершенное производство. В большей мере ситуацию осложняет тот факт, что в учёте переработчика не имеется счёта готовой продукции из давальческого сырья, куда бы списывалась часть незавершенного производства, относимая к давальческой переработке.

6. Все предприятия, оказывающие услуги по переработке давальческого сырья, ведут учёт расходов и доходов в соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организаций» и ПБУ 10/99 «Расходы организаций». В соответствии с ними затраты признаются расходами в момент признания доходов, т.к. на предприятиях применяется метод признания выручки «по отгрузке», то затраты признаются расходами заранее, независимо от момента получения выручки на расчётный счёт.

7. Определение финансового результата по мере сдачи работ требует проведения кропотливой бухгалтерской работы. Необходимо заметить, что ПБУ 2/94 «Учёт договоров (контрактов) на капитальное строительство» содержит норму, по которой подрядчик может применять способ определения финансового результата по мере готовности работ. Но применение этого метода ставится в зависимость от надежности определения результатов подряда, хотя само это положение не определяло оценку этой надежности. Как уже было указано выше, предприятия, подвергшиеся анализу, не применяют данный вариант учёта финансового результата.

Исследованные особенности по организации финансового учёта на предприятиях, занимающихся переработкой давальческого сырья, позволили выявить главные особенности управленческого учёта в этой сфере оказания услуг, а также основные направления развития системы учёта давальческих операций. Последние будут оказывать влияние на изменение и оценку как финансовых, так и нефинансовых показателей деятельности, а также способствовать достижению высокого качества (синергетического эффекта) на всех стадиях развития компаний, предусматривая новый набор показателей и отчетов, которые будут стимулировать деятельность менеджеров.

Проведенное анкетирование показало, что большинство директоров и главных бухгалтеров предприятий, перерабатывающих давальческое сырьё, понимают важность внедрения перспективных направлений управленческого учёта, за целесообразность их использования высказалось 75 % анкетированных лиц:

1. Использование метода «АВ-костинг».

2. Организация учёта по центрам ответственности.

3. Организация учёта по внутренним сегментам.

4. Организация учёта по внешним сегментам.

5. Перспективные направления финансового и управленческого учёта давальческих операций, формирующие новые направления их развития, ориентированные на управление и контроль за сохранностью собственности и получение синергетического эффекта:

– учёт совместной деятельности;

– учёт доверительного управления имуществом;

– управление собственностью на основе производных балансовых отчетов;

– регулирование финансовых результатов;

– хеджирование.

Исследование особенностей финансового и управленческого учёта давальческих операций, проведенное нами, позволяет сделать вывод, что развитие системы учёта давальческих операций должно осуществляться по двум направлениям.

Первое – развитие финансового и управленческого учёта основано на совершенствовании уже существующей классической схемы давальческих операций (по договору подряда) и предполагает разработку схемы финансового учёта готовой продукции из давальческого сырья, использование в управленческом учёте метода «АВ-костинг», организации учёта по центрам ответственности, внутренним и внешним сегментам.

Второе связано с принципиально новыми, перспективными методами учёта давальческих операций, построенными на эффективном управлении и контроле за сохранностью собственности, получении синергетического эффекта взаимодействия в рамках стратегического партнерства на основе договоров совместной деятельности, доверительного управления имуществом.

1.3 Моделирование организации учёта давальческих операций

В настоящее время моделированию как методу бухгалтерского учёта уделяется очень мало внимания. Однако на основе модели возможно спрогнозировать применение перспективных направлений учёта. Моделирование организации учёта давальческих операций по параметрам, соответствующим договорной форме организации учёта давальческих операций, послужит основой для разработки финансового и управленческого учёта по двум направлениям развития.

Экономические явления, в том числе давальческие операции, раскрывают свое содержание при использовании метода, основанного на составлении моделей их существования и развития.

Проведенное нами исследование бухгалтерских особенностей давальческих операций на предприятиях различных форм и видов деятельности выявило наличие значительных недостатков их отражения в учёте у переработчика: давальческое сырьё учитывается за балансом, не ведется учёт готовой продукции, произведенной из давальческого сырья, следовательно, контрольная функция бухгалтерского учёта за имущественным и финансовым положением всех участников давальческих операций не реализуется.

Эти и другие недостатки в учёте давальческих операций привели к необходимости разработки соответствующей модели организации учёта давальческих операций (табл. 1.5).

Таблица 1.5

Модель организации учёта давальческих операций

Подлежащие модели представлены договорами, используемыми в учёте давальческих операций: договор подряда и совместной деятельности.

Суть договора подряда заключается в том, что организация-под-рядчик обязуется выполнить по заданию заказчика определенную работу. Заказчик же должен принять эту работу и оплатить ее. Кроме того, стороны согласовывают начальные, промежуточные и конечные сроки исполнения подряда.

По договору совместной деятельности двое или несколько лиц обязуются соединить свои вклады и действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или иной другой цели, не противоречащей закону. Договор совместной деятельности устанавливает распределение между участниками обязанностей по финансовой и иной совместно осуществляемой деятельности с целью получения экономических выгод или дохода.

Сказуемое модели сформировано основными блоками, обеспечивающими соответствующую организацию учёта давальческих операций.

Второй блок. Определение цели, направление любой деятельности является отправной точкой пути к ее достижению и получению желаемого результата. Общая цель нескольких субъектов увеличивает скорость и качество ее реализации. Французский философ Анри Бергсон сказал: «Цель только тогда может быть достигнута, когда уже заранее само средство насквозь проникнуто собственной природой цели» [86, с. 85]. Исполнение единой цели повышает ответственность за принятие и реализацию управленческого решения.

Третий блок модели определяет вклад участников. Объединение вкладов и наличие общих целей повышает устойчивость осуществляемых операций к изменениям окружающей среды в условиях неопределенности. Осуществление давальческих операций по классической схеме договора подряда не подразумевает внесения каких-либо вкладов. Передача давальческого сырья от давальца переработчику не может рассматриваться таковым вследствие отсутствия перехода права собственности на него.

Но в учёте совместной деятельности образуются вклады участников, которые в дальнейшем являются общей долевой собственностью участников. Опираясь на нормы ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности» участники, осуществляющие совместные операции, также осуществляют вклад, который выражается в объединении ресурсов и усилий, но общей долевой собственности не образуется.

При внесении вклада в совместно осуществляемую деятельность должны быть соблюдены следующие условия:

– вклад должен вноситься за счёт участника и не должен оплачиваться другими товарищами или товариществом в целом;

– вклад должен направляться в общее дело и использоваться для достижения аккумулированной цели;

– расходы на финансирование такого вклада должны покрываться за счёт чистой прибыли участника, который его вносит.

Четвертый отражает учётные особенности перехода созданной собственности в процессе осуществления давальческих операций. По системе учёта давальческих операций в рамках договора подряда перехода права собственности на материальные ценности (давальческое сырьё и готовую продукцию из него) от давальца к переработчику, и наоборот, не происходит. Сырьё и продукция, произведенная в рамках совместной деятельности, являются общей собственностью товарищей.

Категория перехода созданной собственности оказывает влияние на стоимость исследуемого объекта отношений, т.к. факт изменения собственности на имущество является моментом признания обязанности по уплате налога на добавленную стоимость. Отсутствие такой категории в давальческих отношениях положительно характеризуют отношения сторон в целях конкурентоспособности продукта переработки.

Но следует отметить, что себестоимость продукции, произведенной в рамках различных давальческих контрактов неодинакова при условии неизменности стоимости сырья и услуг (издержек) по переработке. Подтверждение изложенного, отразим следующими формулами:

По договору подряда:

ГП=М+ИП·(1+НДС). (1)

По договору совместной деятельности:

ГП=М+ИП, (2)

где ГП – стоимость готовой продукции; М – стоимость материальных ресурсов; ИП – издержки по переработке; НДС – ставка налога на добавленную стоимость, %.

Из приведенных формул нетрудно заметить, что стоимость продукции, произведенной по договору подряда, выше стоимости аналогичного продукта, произведенного по договору совместной деятельности, на сумму НДС по услугам переработчика.

Пятый определяет характер взаимодействия агентов давальческих отношений. Временной интервал оказывает огромное влияние на стоимость активов. Под долговременным периодом понимается самый короткий период времени, в течение которого возможно изменить хотя бы один фактор, используемый в производственном процессе. Краткосрочный временной интервал – это период, характеризующий наиболее продолжительный отрезок времени, в течение которого нельзя внести изменения ни в один фактор.

Шестой содержит информацию по степени неопределенности экономических процессов и уровню распределения рисков, которые оказывают значительное влияние на формирование резервов и финансовое состояние участников давальческих операций.

Седьмой блок модели организации учёта давальческих операций направлен на выявление синергетического эффекта по осуществляемой деятельности. Синергетический эффект взаимодействия проявляется в увеличении чистых активов фирмы, определяемых как 2+2>4. Эффект синергии определяется по сумме экономии на текущих издержках, налоговых платежах и появлении расчётной дополнительной прибыли от стратегических мероприятий. Синергетическим эффектом обладают давальческие операции, учитываемые на основе совместно осуществляемой деятельности.

Восьмой раскрывает бухгалтерские аспекты организации учёта давальческих операций по договорам подряда и совместной деятельности: рабочий план счётов; отдельный бухгалтерский баланс; отдельный банковский счёт; ведение бухгалтерского учёта; ведение общих дел; учёт по сегментам; определение финансового результата; открытость информации для контрагента.

Включение данных критериев в модель организации учёта давальческих операций позволяет оценить степень открытости информации о производимых операциях, сохранности активов, достижении финансовых результатов.

Выделение давальческих операций на отдельный баланс подтверждает принцип обособленного учёта имущества и позволяет гарантировать его сохранность. Наличие отдельного учёта затрудняет злоупотребления переработчика в части определения затрат на переработку. Ведение учёта по сегментам позволяет с наибольшей точностью воспроизводить информацию о финансовых результатах участников давальческих операций и принимать на ее основе эффективные управленческие решения.

Положением по бухгалтерскому учёту 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности» определено, что раскрытие информации в бухгалтерской отчетности организации об участии в совместной деятельности должно осуществляться в пояснительной записке в соответствии с правилами, установленными Положением по бухгалтерскому учёту «Информация по сегментам» ПБУ 12/2000. Для формирования достоверной информации об участии в совместной деятельности в бухгалтерской отчетности каждым участником обеспечивается достоверность представляемой другим участникам договора информации о выполнении договора о совместной деятельности.

Предложенная нами модель организации учёта давальческих операций носит комплексный характер и включает исследование давальческих операций в разрезе восьми групп показателей: участников операций; целей; вкладов участников; перехода созданной собственности; временного интервала; распределения рисков; синергетического эффекта; организации бухгалтерского учёта давальческих операций на основе ряда показателей.

Разработанная модель положена в основу совершенствования финансового и управленческого учёта давальческих операций, что позволит в российском бухгалтерском учёте создать и внедрить учёт данных операций в необходимом информационном ракурсе, т.е. по договору подряда и договору совместной деятельности.

Глава 2 Совершенствование организации учёта давальческих операций ПО ДОГОВОРУ ПОДРЯДА

2.1 Отечественные и международные стандарты финансовой отчетности – базовые положения по учёту давальческих операций

Критической анализ отечественных и международных стандартов финансовой отчетности по учёту давальческих операций позволит не только разработать проекты положений в рамках Программы перехода на международные стандарты финансовой отчетности, но и вносить в них необходимые коррективы.

Операции по переработке давальческого сырья преимущественно осуществляются на основе договора подряда. Учёт рассматриваемых операций производится на основе общепринятых российских Положений по бухгалтерскому учёту (ПБУ 1–ПБУ 20). До настоящего момента ни одно Положение не затрагивает аспекты учёта договоров подряда, за исключением ПБУ 2/94 «Учёт договоров (контрактов) на капитальное строительство» [73, с. 33], рассматривающее вариант строительного подряда. Между тем в международной практике учёта выделяют МСФО 11 «Договора подряда» [52, с. 56], которое в основном рассматривает вопросы учёта договоров строительного подряда, но уделяет внимание и другим более общим вопросам учёта подрядной деятельности.

Учитывая тенденции российской экономики на сближение с мировым экономическим сообществом, в рамках Программы перехода на международные стандарты финансовой отчетности разрабатываются всё новые Положения по бухгалтерскому учёту. Ведущими экономистами д.э.н. С.А. Николаевой и к.т.н. Е.М. Калининой разработан и предоставлен к утверждению Министерства финансов проект Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт договоров подряда» (далее Проект) [45, с. 183].

Проведенный анализ сравнения концептуальных основ элементов финансовой отчетности международных и российских стандартов с проектируемым ПБУ (табл. 2.1), который показал различия в признаниях затрат и доходов, цены и формирования финансового результата.

Охарактеризуем основные различия. Проект положения полностью адекватен МСФО 11 в отношении субъекта учёта (а именно подрядчика в договоре подряда), однако охватывает более широкий спектр договоров. В отличие от ПБУ 2/94 Проект не рассматривает вопросы учёта договоров подряда у заказчика.

Таблица 2.1

Анализ сравнения концептуальных основ элементов финансовой отчетности международных и российских принятых и проектируемых стандартов

Одним из предметов договоров, освещенных в Проекте, является «…переработка вещи (работы по переработке давальческого сырья, работы из материалов заказчика)…» [45, с. 185]. Таким образом, делается попытка нормативного регулирования учёта нового вида договора – договора на переработку давальческого сырья.

Проект определяет перечень информации о подрядных работах, который следует раскрывать в учётной политике организации и бухгалтерской отчетности:

1) методы, используемые для определения выручки по договору подряда;

2) способы, используемые для определения объема выполненных работ при применении метода определения результата от подряда за отчетный период;

3) метод признания расходов, понесенных при заключении договора;

4) способ признания расходов на исполнение гарантийных обязательств;

5) метод определения прямых расходов: фактическое наблюдение, либо расчётный;

6) разработанные организацией алгоритмы деления расходов по объектам учёта при расчётном методе определения прямых расходов;

7) разработанные в организации признаки отнесения расходов к пря-мым или косвенным и перечень прямых и косвенных расходов;

8) разработанные алгоритмы распределения косвенных расходов по объектам учёта [45, с. 200].

Проект Положения «Учёт договоров подряда» имеет много общего с МСФО 11 «Договоры подряда» в разрезе рассмотрения учёта у подрядчика, объекта учёта, формирования финансового результата. Однако Проект российского ПБУ имеет также и ряд существенных отличий в отношении признания затрат и дохода. Авторы отошли от идеи МСФО 11 о признании затрат расходами в момент признания выручки.

Все затраты называются расходами, однако они делятся на расходы, признаваемые в учёте, и расходы, которые формируют себестоимость реализованных работ, что соответствует логике ПБУ 10/99 «Расходы организации».

Понимание доходов развивает базовые нормы ПБУ 9/99 «Доходы организации» [74, с. 89], но для принятия их к учёту требуется соблюдение пяти условий:

1. Организация имеет право на получение выручки, вытекающее из договора подряда, или подтвержденное иным образом.

2. Сумма выручки может быть определена.

3. Имеется уверенность в увеличении экономических выгод организации вследствие исполнения договора подряда ввиду того, что организацией уже получен доход (деньги или актив) или отсутствует неопределенность в отношении его получения.

4. Работа принята заказчиком.

5. Расходы, которые произведены или будут произведены по договору, могут быть определены.

С учётом норм МСФО в Проект вводятся такие понятия, как: дополнительное соглашение, поощрительные выплаты, скидки, претензии подрядчика, которые оказывают прямое влияние на цену работ и не имеют никакого отношения к внереализационным расходам и доходам.

В противном случае проблема признания выручки может осложниться тем, что приведет к невозможности списания с баланса себестоимости сданных работ, что противоречит экономической сути операции. Понятно, что применение этого метода столкнется с большими трудностями. Первой из них станет оформление первичного документа, без которого невозможно признание в бухгалтерском учёте доходов и расходов. Опыт подписания таких документов, содержащих информацию об объемах выполненных работ, можно перенять из исполнения договоров строительного подряда. Второй проблемой остается высокая квалификация бухгалтерских кадров, которым придется составлять отчет о прибылях и убытках, исходя не из точных данных бухгалтерского учёта, а на основании данных оперативного учёта, применяя нормы разрабатываемого Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт договоров подряда». Необходимо заметить, что ПБУ 2/94 содержало норму, по которой подрядчик мог применять способ определения финансового результата по мере готовности работ. Но применение этого метода ставилось в зависимость от надежности определения результатов подряда, хотя само данное Положение не определяло оценку этой надежности.

В связи с этим, нами предлагается производить оценку надежности измерения результата от подряда по двум вариантам: в размере понесенных расходов либо в размере величины, рассчитанной путем ссылки на стадию завершенности работ по подряду по аналогии с МСФО 11.

Проектом ПБУ «Учёт договоров подряда» вводятся понятия фиксированной и ориентировочной цены, которые не являются адекватными понятиями твердой и приблизительной цены, применяемыми в гражданском законодательстве, или понятиям твердой и открытой цены, определенным в ПБУ 2/94 «Учёт договоров (контрактов) на капитальное строительство».

Итак, цена работы (смета) по договору по переработке давальческого сырья в настоящее время в соответствии с Гражданским Кодексом может быть приблизительной или твердой. Если в договоре отсутствует особое указание, цена считается твердой. При возникновении необходимости в проведении дополнительных работ встает вопрос об увеличении цены работы, о чем подрядчик обязан своевременно предупредить заказчика.

Заказчик, не согласившийся на превышение указанной в договоре подряда цены работы, имеет право отказаться от договора. В этом случае подрядчик может требовать от заказчика оплатить ту часть работ, которая уже была выполнена. Если своевременного предупреждения со стороны подрядчика о необходимости превышения указанной в договоре цены работы не последовало, то он обязан выполнить работы по первоначальной цене.

Исходя из положений ст. 567 ГК РФ при использовании «взаимозачетной схемы» расчётов предприятие-переработчик обязуется изготовить продукцию из полученного в переработку давальческого сырья, а давалец, в свою очередь, предоставить часть такого рода сырья или же готовой продукции в собственность переработчика, а в случае, если это предусмотрено договором, доплатить определенную сумму. После выполнения каждой из сторон своих обязательств договор считается исполненным.

Договор может быть признан сторонами равноценным или неравноценным (ст. 568 ГК РФ). В первом случае оплата услуг переработчика осуществляется согласованным объемом сырья или продукции, во втором же случае давалец обязан произвести доплату в согласованном сторонами размере. Оценка сырья, продукции и услуг для целей расчётов по договору осуществляется сторонами на свободных рыночных началах.

При отражении операций по «взаимозачетной схеме» в бухгалтерском учёте предприятия обязаны соблюдать положения ПБУ 9/99 и 10/99.

Существует несколько способов определения цены в договоре. Стоимость работ может оговариваться в тексте договора, что обычно практикуется при небольшом объеме подрядных работ. Также в договоре может быть указан способ определения цены, например, котировки определенного рынка, биржи или приведена формула расчёта стоимости работ.

Если договором предусмотрена твердая цена и в момент его заключения стороны не могли предусмотреть полный объем подлежащих выполнению работ или необходимых для этого расходов, подрядчик не вправе требовать увеличения цены, а заказчик ее уменьшения, за исключением случаев, когда существенно возрастает стоимость услуг, оказываемых подрядчику третьими лицами. При этом, если заказчик отказывается выполнить требование подрядчика об увеличении цены, последний имеет право расторгнуть договор.

В договоре могут быть предусмотрены также скидки (при несвоевременном выполнении работ и их ненадлежащем качестве) и доплаты (за досрочное выполнение работ и их высокое качество). Однако, по нашему мнению, такая практика может быть сопряжена с определенными трудностями.

Ст. 710 ГК РФ установлено, что в случаях, когда фактические расходы подрядчика оказались меньше тех, которые учитывались при определении цены работы, подрядчик сохраняет право на оплату работ по цене, предусмотренной договором. На наш взгляд, необходимо предусматривать распределение полученной в результате переработки экономии сырья между сторонами, несмотря на имеющиеся нормы расхода давальческого сырья на единицу готового изделия.

Если договором не предусмотрена предварительная оплата выполненной работы или отдельных ее этапов, заказчик (давалец) обязан уплатить переработчику оговоренную цену после окончательной сдачи результатов работы.

При проведении анализа стало очевидно, что Проект Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт договоров подряда» аналогично МСФО 11 «Договора подряда» уделяют основное внимание учёту у переработчика, т.к. бухгалтерское оформление договора у давальца осуществляется традиционным способом и не имеет стольких спорных вопросов.

Таким образом, проведенное нами сравнение российских, уже имеющихся положений по бухгалтерскому учёту и проектируемого ПБУ «Учёт договоров подряда», относимых к учёту давальческих операций, с международными стандартами, показывает, что нормы Проекта в основном адекватны требованиям МСФО 11 «Договора подряда». Однако нами предложено дополнить проектируемое Положение по бухгалтерскому учёту разработкой положений о признании выручки (дохода) по мере готовности работ. По нашему мнению, целесообразно дать организациям возможность применить метод процентного соотношения выполненных работ, что позволит поэтапно списывать со статьи баланса «Незавершенное производство» себестоимость сданных подрядных работ.

2.1 Совершенствование бухгалтерского учёта давальческих операций у переработчика, осуществляемых по договору подряда

Переработчик – основное звено в осуществлении операций по переработке давальческого сырья, организация бухгалтерского учёта которого оказывает влияние на себестоимость конечного продукта. Разработка методических рекомендаций по учёту распределения затрат на собственное производство и давальческую переработку позволит избежать негативных последствий в случае отклонений их исчислений.

Как известно, основная цель работы любой коммерческой организации – получение положительного финансового результата (прибыли). В течение всего жизненного цикла фирма стремится к ее увеличению. Для достижения этой цели существует два варианта действий при условии неизменности внешней среды: либо увеличивать долю прибыли в объеме реализации, либо снижать издержки. Современная экономика с ее жесткой конкуренцией вынуждает предприятия выбирать второй вариант – уменьшение затрат любыми способами.

В условиях давальческой переработки речь идет не только о техническом и технологическом совершенствовании производства, но и более четком учёте затрат на всех стадиях производства.

Исследование, проведенное группой экономистов во главе с С.Б. Авдашевой [2, с. 64], выявило существенный разрыв в финансовых результатах давальца и переработчика по причине несовершенства учёта затрат у переработчика.

Проблемами учёта затрат и калькулирования себестоимости в свое время занималось большое количество отечественных ученых, таких как П.С. Безруких, Ф.П. Васин, В.А. Вахрушина, В.Г. Гетьман, З.В. Кирьянова, С.Н. Николаева, Я.В. Соколов и др.

В отечественной теории учёта дискутируется вопрос по поводу того, что методы учёта затрат и калькулирование – это одно и то же и, соответственно, должны классифицироваться как единое целое, или же это взаимосвязанные, но разные вещи, и потому подлежат различным группировкам.

Профессор Я.В. Соколов, доказывая правоту первого подхода, приводит следующее [93, с. 173]:

– учёт фактических затрат может быть, а калькуляции может и не быть (в нашем случае – учёт затрат на давальческую переработку у переработчика);

– учёта фактических затрат может и не быть, а калькуляция может быть (например, определение себестоимости продукта у давальца).

Представитель второго подхода С.А. Николаева под методом учёта затрат и калькулирования себестоимости понимает «совокупность приемов организации, документирования и отражения производственных затрат, обеспечивающих определение фактической себестоимости продукции и необходимую информацию для контроля» [60, с. 89]. Мы согласны с мнением С.А. Николаевой: действительно, определяя расход материалов на изготовление продукции, выписывая первичный документ, производя стоимостную оценку, т.е. выполняя операции учёта затрат, мы одновременно осуществляем часть работ по калькулированию себестоимости данного продукта, которые, в свою очередь, обеспечивают нас базой для осуществления контроля.

Осуществляя и контролируя давальческие операции, переработчик, аудиторские компании, органы государственной статистики и другие контролирующие органы сталкиваются с основной проблемой – отсутствием основы для контроля за исчислением затрат на продукцию, произведенную из давальческого сырья. Решением указанной проблемы может стать калькулирование себестоимости продукции, произведенной из давальческого сырья, в основу которой будет положен учёт затрат на переработку. К сожалению, в современной экономической литературе учёту затрат имущества не принадлежащего предприятию, в том числе давальческого сырья, уделяется мало внимания.

Операции по переработке давальческого сырья осуществляют предприятия, имеющие материалоемкое производство, комплексно использующие сырьё, попередельный метод производственного учёта, составляющие баланс движения сырья в производстве. Они отнесены к «переработчикам сырья». Это предприятия отраслей, перечисленных в разделе D «Обрабатывающие производства» Общероссийского классификатора видов экономической деятельности ОК 029-2001 (ОКВЭД), в том числе химического и металлургического производства, текстильные и швейные, производства пищевых продуктов, табака, нефтепродуктов, изделий из кожи, машин и оборудования и др.

По нашему мнению, основными проблемами комплексного производства являются распределение затрат по основной и побочной продукции, распределение косвенных расходов между затратами на продукт и затратами на период, а также по объектам калькулирования – собственным и давальческим продукции или услугам и т.д.

При распределении общих затрат между основной и побочной продукцией применяются следующие способы: исключения затрат; распределения затрат; комбинированный способ, сравнительный анализ которых представлен в таблице 2.2.

Таблица 2.2

Способы распределения общих затрат между основной и побочной продукцией

Проведенный анализ выявил наличие ряда недостатков рассматриваемых способов, которые требуют комментариев.

Способ исключения затрат основан на разделении выпускаемой продукции на основную и побочную. Расчёт затрат на основную продукцию происходит на основе разницы между общими затратами на комплекс продукции и затратами на побочную продукцию.

Трудности начинаются при оценке стоимости побочной продукции. Рассматривают следующие способы ее оценки:

1. по оптовым ценам. В основе цены должна лежать производственная себестоимость, а она в данном случае не может быть установлена прямым путем. Некоторые исследователи [22, с. 133] утверждают, что ориентация на цены обособленного производства побочных продуктов не всегда возможна и во всех случаях условна. В оптовых ценах содержится прибыль, таким образом, метод основан на вычитании из совокупных издержек части затрат и прибыли, т.е. несопоставимых величин. Завышение оценки побочной продукции может привести к искажению реальной стоимости основных продуктов.

2. себестоимости исходного сырья, средней себестоимости полуфабриката. Этот метод имеет следующие преимущества по сравнению с первыми двумя: он учитывает стоимость материальных затрат, израсходованных на каждый вид продукции, т.е. основные затраты на ее получение. Но и здесь не избежать недостатков. Неполный учёт затрат по одному продукту общего процесса может привести к искажению затрат по другим продуктам данного процесса.

Недостатком всех методов исключения затрат на побочную продукцию, на наш взгляд, является то, что они не имеют обоснованной связи с распределяемыми затратами на исключаемый объект.

Сущность второго метода распределения общих затрат – способа распределения затрат пропорционально заранее обусловленной базе – состоит в том, что общие издержки по изготовлению продукции распределяются между различными ее видами пропорционально наиболее обоснованному базисному показателю. В качестве базы распределения принимаются или стоимостные показатели (стоимость готовой продукции в оптовых ценах, плановая себестоимость, стоимость продуктов в исходном сырьё), или натуральные показатели (полезное содержание веществ, теплотворная способность), или установленные коэффициенты.

Метод распределения затрат пропорционально стоимости готовой продукции в оптовых ценах предполагает равную рентабельность всех калькулируемых продуктов. Существенным недостатком определения себестоимости продуктов комплекса является то, что соотношение себестоимости различных продуктов заменяется соотношением цен и зависит от уровня последних. Этот способ распределения затрат подвергается серьезной критике.

Как известно, плановая себестоимость – более экономически обоснованный для конкретного предприятия показатель, дающий возможность исчислять индивидуальную фактическую себестоимость продукции комплексных производств. Соотношения между величинами плановой себестоимости отдельных продуктов, если они исчислены достаточно точно, выражают реальные пропорции такого распределения, поэтому при исчислении плановой себестоимости единицы продукции следует добиваться максимальной точности расчётов. Плановая себестоимость характеризует предельно допустимый размер затрат на производство продукции. В ее основе должны лежать среднегодовые прогрессивные нормы расхода. По нашему мнению, плановая оценка (как и нормативная себестоимость) дает возможность исчислить отклонения от норм в целом по производству, а это позволяет их распределить на все продукты, как на основные, так и побочные.

Важное место среди способов распределения общих затрат по про-дуктам принадлежит способу, в основу которого положены натуральные показатели. Например, в нефтеперерабатывающей промышленности применяется его разновидность – весовой способ. При нем общие расходы по комплексному технологическому процессу распределяются пропорционально весу выработанной продукции по ее разновидностям. На наш взгляд, его основным недостатком является то, что качественные особенности продуктов при этом не учитываются. На практике используется способ распределения затрат пропорционально нескольким натуральным показателям.

Коэффициенты, применяемые для распределения затрат по отдельным видам продукции комплексных производств, можно разделить на две группы:

– коэффициенты, рассчитываемые в зависимости от соотношения трудоемкости, материалоемкости энергоемкости и т.д.;

– коэффициенты, рассчитываемые пропорционально потребительским свойствам продуктов комплексного производства.

По нашему мнению, недостаток указанных коэффициентов, если даже предполагать, что они установлены на научной основе, заключается в том, что они не в полной мере отражают причинно-следственную зависимость затрат на продукты общего процесса. Как известно, не все производственные расходы, связанные с получением продукции, изменяются пропорционально изменению величины материальных затрат.

Распределение совокупных затрат пропорционально коэффициентам, исчисленным с учётом потребительских свойств одновременно вырабатываемых продуктов имеет подобный недостаток. В таком случае, пропорциональность между базой распределения и себестоимостью отдельных продуктов может быть еще более случайной, т.к. ни удельный вес материальных затрат, ни трудоемкость изготовления продукции непосредственно не зависит от ее потребительской ценности. Это в значительной мере сокращает возможности применения данного метода для калькулирования себестоимости продукции комплексных производств.

В ряде производств с комплексным использованием сырья не удается исчислить себестоимость отдельных продуктов ни одним из рассмотренных выше способом. Тогда для её калькулирования используется несколько приёмов (комбинированный способ). Наиболее часто используется приём исключения затрат в комбинации с распределением. Продукция, которая имеет наименьший удельный вес в общем объёме выпуска, исключается как побочная, а остальные затраты распределяются между оставшимися продуктами на основе разработанных коэффициентов.

По нашему мнению, применение способа распределения общих расходов между основной и побочной продукцией зависит от множественности особенностей производства: технологического процесса, характера производства и сырья, а также номенклатуры и удельного веса полученных продуктов в общем объёме.

Важную роль как в финансовом, так и в управленческом учёте играет классификация затрат на прямые и косвенные. К прямым относятся затраты, которые можно прямо отнести на себестоимость продукции или другой объект. Типичным примером являются стоимость основных материалов, заработная плата основных производственных рабочих и т.д. Косвенные – затраты, которые нельзя или экономически нецелесообразно прямо отнести на объект учёта затрат (заказ, продукция, центр ответственности). Для распределения косвенных расходов разрабатывают и применяют разные методики, т.к. расчёты по выбранной методике влияют на величину финансовых результатов и себестоимость отдельных видов продукции. Если себестоимость отдельных изделий (услуг) напрямую зависят от методики распределения косвенных расходов, то влияние на финансовые результаты происходит опосредовано через затраты на продукт на предприятиях с длительным циклом «производство – продажи». На наш взгляд, суть в том, что, если себестоимость отдельных изделий искажена и имеются значительные запасы незавершенного производства и готовой продукции на складе, то может возникнуть ситуация, когда произошла максимальная отгрузка продукции, формально поглотившая основную массу косвенных расходов, тогда как реально они должны были числиться в составе остатков и не влиять на величину прибыли данного отчетного периода.

Я согласен с мнением к.э.н. О.Д. Кавериной, которая определяет основные этапы процесса распределения косвенных затрат следующим образом [41, с. 84]:

Выбирается калькуляционная система, в которой будут распределяться затраты: традиционная с одноступенчатым распределением затрат или «АВ-костинг» с многоступенчатым распределением затрат.

Выбираются группы распределяемых затрат, например, общепроизводственные расходы – в разрезе подразделений, общехозяйственные расходы, затраты вспомогательных производств – в разрезе видов продукции, работ и услуг.

Организуется учёт на счётах или внесистемный сбор затрат в разрезе выбранных групп.

Выбираются итоговые и промежуточные объекты учёта затрат.

Промежуточные объекты связаны с многоэтапностью процесса перераспределения затрат. Если конечным объектом калькулирования могут быть виды продукции (работ, услуг), то промежуточными – переделы, продукция, работы, услуги вспомогательного производства.

В случае выбора традиционного метода распределения косвенных затрат определяется база распределения, на основе которой можно связать группу затрат с объектами учёта затрат. Примерами баз распределения являются основная заработная плата производственных рабочих, объем продаж, нормативные ставки, рассчитанные на основе стоимости машиночасов работы оборудования и др.

В случае выбора метода «АВ-костинг» выявляются носители (драйверы) затрат и носители (драйверы) себестоимости операций.

Рассчитывается коэффициент (ставка) распределения.

Распределяются косвенные затраты по выбранным объектам.

На мой взгляд, «АВ-костинг» – пооперационное калькулирование, нетрадиционная для России калькуляционная система, в которой группы косвенных расходов идентифицируются с операциями. Носители затрат (драйверы, базы распределения) обеспечивают более точное отнесение косвенных расходов на калькуляционные объекты.

Метод «АВ-костинг» рассматривается не только как способ распределения косвенных расходов, но и как особый подход к калькулированию. При методе «АВ-костинг», в отличие от традиционного метода, объектом учёта затрат является операция, а объектом калькуляции – операция и обычный объект (продукция, услуги).

Шагами проектирования при условии заданных объектов калькулирования являются:

– обособление групп затрат косвенных расходов;

– выбор операций;

– выбор баз распределения затрат;

– расчёт коэффициента распределения первого этапа (ставки драйвера затрат);

– определение себестоимости операций;

– выбор баз распределения себестоимости операций (драйверов операций) для каждого объекта калькулирования;

– расчёт коэффициента распределения второго этапа (ставки драйвера операций);

– определение суммы косвенных расходов по объектам калькулирования.

По нашему мнению, значимость данного метода распределения косвенных расходов состоит в том, что затраты, понесенные предприятием на собственные нужды, отразятся в себестоимости только собственной продукции, на стоимость услуг по переработке давальческого сырья это никак не повлияет.

Особым образом определяет косвенные расходы налоговый учёт. Если сравнить привычный для бухгалтера термин «косвенные расходы» с тем, как они определены в Налоговом кодексе в п. 1.2, ст. 318, гл. 25, то можно увидеть, что определения имеют разный смысл. Кроме того, метод распределения данных расходов не имеет в налоговом учёте никакого значения, т.к. вся сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода. Таким образом, Налоговый кодекс не только в терминологии, но и на деле уничтожает понятие «себестоимость».

Не только понятие «себестоимость» и ее метод исчисления увеличивают разрыв между налоговым, финансовым и управленческим учётом, но и определение суммы незавершенного производства является «подводным камнем» в учёте. Само определение НЗП в налоговом учёте идентично понятию НЗП в управленческом учёте. Но различие состоит в следующем: оценка остатков НЗП на конец текущего месяца осуществляется налогоплательщиком на основе данных налогового учёта в сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов. С точки зрения сокращения налоговых платежей НК РФ делает шаг вперед, но менеджерам, использующим в стратегическом и тактическом управлении данные налогового учёта, следует очень осторожно относиться к затратам в незавершенном производстве.

Нововведения в налоговом учёте никак не упрощают организацию учёта в перерабатывающих предприятиях. Основная проблема также осталась в порядке учёта НЗП по производству продукции из материалов давальцев. Дело в том, что ни нормативными актами финансового учёта, ни Налоговым кодексом не допускается формирование финансового результата по этапам завершенности работ, а учёт производится только по завершению работы в целом.

Под этапом завершенности работ нами подразумевается разделение всего заказа на переработку давальческого сырья на этапы, равные отчетным периодам, при которых по мере выполнения работ учитываются и итоги работ. Это бы подразумевало признание затрат на переработку расходами отчетного периода, участвующими в формировании финансового результата, а также разделение всех затрат по переработке давальческого сырья на затраты в незавершенном производстве и затраты, относимые на продукт переработки. Без этого все затраты по переработке давальческого сырья, которые производились за период выполнения заказа от его начала до конца, накапливаются нарастающим итогом на счётах незавершенного производства. Причем на складе готовой продукции одновременно обезличенно накапливаются продукты переработки.

По нашему мнению, проблема может быть решена введением в учёте предприятия-переработчика категории имущества «Готовая продукция из давальческого сырья», которая на праве собственности будет принадлежать давальцу, но находиться на складах переработчика. Хотя с экономической точки зрения на балансовую теорию использование забалансовых счётов вуалирует реальное финансовое состояние предприятий, в России принято построение баланса по имущественному принципу. Таким образом, в финансовом учёте данной категории имущества, не принадлежащего предприятию по праву собственности, может соответствовать забалансовый счёт 012 «Готовая продукция из давальческого сырья», на котором условно будет калькулироваться ее себестоимость путем суммирования стоимости переработанного давальческого сырья и стоимости затрат на его переработку за отчетный период. Условность калькулирования обусловливается тем, что, во-первых, данное имущество не принадлежит организации, а во-вторых, не имеется документального подтверждения стоимости давальческого сырья (кроме оценки, закрепленной в договоре на переработку).

Некоторыми экономистами [4, с. 36] предлагается учитывать данное имущество на счёте 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение», что противоречит экономическому содержанию данного счёта. Здесь учитываются ценности, которые оплачены, но либо еще не возвращены поставщику из-за непригодности их использования, либо еще не перешли в собственность покупателя. Причем за ответственное хранение предусмотрена определенная плата, взимаемая с владельца ценностей. Соответственно, счёт 002 не пригоден для учёта продуктов переработки из давальческого сырья.

Таким образом, для учёта продуктов переработки из давальческого сырья, на наш взгляд, целесообразно открыть забалансовый счёт 012 «Готовая продукция из давальческого сырья». По дебету данного счёта учитывается стоимость готовой продукции из давальческого сырья, переданной из производства на склад нарастающим итогом, по кредиту – стоимость готовой продукции из давальческого сырья, отгруженной предприятию-давальцу.

Примечательно, что при введении в учёт данного счёта изменится схема учёта на забалансовом счёте 003 «Материалы, принятые в переработку». Ранее по кредиту данного счёта отражалась стоимость всего давальческого сырья, использованного переработчиком для производства продукции на дату передачи давальцу продуктов переработки. Изменение схемы подразумевает отражение по кредиту счёта 003 стоимости давальческого сырья, использованного переработчиком для производства продукции за отчетный период. Данная сумма будет одновременно отражаться по дебету счёта 012 и формировать условную себестоимость продуктов переработки за отчетный период.

Одновременно в учёте будут производиться следующие операции:

– Д 97/давалец Х К 20 – на сумму затрат по переработке давальческого сырья, относимую на готовую продукцию за отчетный период;

– Д 012/давалец Х – на эту же сумму.

По истечении срока выполнения договора на переработку давальческого сырья будут произведены следующие операции:

– Д 90 К 97/давалец Х – на сумму затрат по переработке всего объема давальческого сырья;

– К 012/давалец Х – на сумму условной себестоимости готовой продукции из давальческого сырья, переданной собственнику.

Таким образом, введение забалансового счёта 012 «Готовая продукция из давальческого сырья» позволит усилить контроль за объектами, находящимися на складе готовой продукции (качество, ассортимент и т.д.).

При использовании предложенной методики финансового учёта готовой продукции из давальческого сырья изменится и вся схема осуществления давальческих операций. Содержание хозяйственных операций у давальца и переработчика отражает таблица 2.3.

Таблица 2.3

Отражение давальческих операций

в бухгалтерском учёте давальца и переработчика

Таким образом, в ходе проведения исследования выяснилось, что проблемы распределения затрат остаются актуальными и по сегодняшний день. Проблемы учёта затрат на переработку давальческого сырья, контроля за их уровнем, выявление путей их снижения аналогичны и даже более остры по сравнению с учётом затрат по переработке собственного сырья.

Обобщение накопленного опыта по учёту затрат в комплексных производствах и применение его по отношению к учёту затрат у переработчика давальческого сырья позволило нам предложить решения указанных проблем следующим образом:

– распределение общих затрат между основной и побочной продукцией собственного производства и по давальческой переработке в зависимости от типа производства возможно осуществлять методами исключения, распределения затрат или комбинированным методом;

– использование метода «АВ-костинг» поможет наиболее рационально распределить косвенные затраты, относимые на собственное производство и давальческую переработку;

– определение финансового результата от переработки давальческого сырья по этапам завершенности работ позволит относить затраты на готовую продукцию и незавершенное производство по давальческой переработке за каждый отчетный период, что устранит неправомерное завышение стоимости НЗП, отражаемое в балансе;

– введение в учёт переработчика забалансового счёта 012 «Готовая продукция из давальческого сырья» позволит усилить контроль за объектами, находящимися на складе готовой продукции (качество, ассортимент и т.д.).

2.3 Документальное оформление давальческих операций у переработчика

Документальное оформление давальческих операций оказывает влия-ние на прозрачность, достоверность, аналитичность учётной информации. На сегодняшний день не достаточно разработаны регистры по учёту операций по переработке давальческого сырья у переработчика. Примечательно, что современная бухгалтерская литература по учёту давальческих операций не дает ответ на вопросы: как учитывается и какими документами оформляется сам процесс переработки. В связи с этим следует выявить недостатки существующей системы документооборота с целью их исследования и устранения. Разработка аналитических регистров по учёту давальческих операций, сформированных в систему документооборота, позволит производить комплексный анализ деятельности переработчика, происходящих за определенный период.

При учёте любой деятельности особое внимание уделяется оформлению первичных документов, на основании которых происходит последующая обработка информации.

Передавая сырьё переработчику, заказчик оформляет накладную на отпуск материалов на сторону по форме № М-15. На накладной делается надпись «давальческое сырьё». Документ составляется в двух экземплярах и подписывается руководителями или другими уполномоченными лицами обеих сторон – переработчика и давальца.

Если представитель организации-переработчика получает сырьё непосредственно со склада заказчика, то он должен предъявить доверенность по форме № М-2 или № М-2а.

Передавая готовую продукцию из производства на склад, переработчик оформляет накладную по форме № МХ-18. Она составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр остается в структурном подразделении, которое произвело продукцию. На его основании будут списаны материалы, полученные в переработку. Второй экземпляр предназначен для оприходования готовой продукции предприятием-давальцем.

При этом в накладной указывается только наименование готовой продукции, единица измерения и количество продукции.

Когда продукция уже готова, стороны составляют акт приемки-передачи выполненных работ. К нему прилагается отчет переработчика о расходовании материалов давальца.

В течение пяти дней после подписания акта переработчик должен выписать счёт-фактуру, в котором необходимо указать стоимость выполненных работ и сумму НДС. Если в результате переработки получена подакцизная продукция, то в счёт-фактуру нужно включить сумму акциза [3, c. 34].

На наш взгляд, отпуск давальческого сырья со склада в переработку должен оформляться теми же документами, что и собственное (если оно имеется) при отпуске в производство, но с пометкой «давальческое».

На основе первичных документов можно получить достоверную и полную информацию, но комплексный анализ явлений, происходящих за определенный период, можно осуществить только на основе аналитических регистров учёта. Если для учёта поставки, отпуска в производство давальческого сырья можно воспользоваться шаблонными документами, то стандартные регистры учёта для анализа не применимы в силу уникальности операций.

Разработанная нами система документооборота по учёту давальческих операций (рис. 2.1) позволит отследить не только поступление и расходование давальческих материалов, но и процесс распределения затрат между собственной и давальческой продукцией, между затратами на продукт и незавершенное производство, а также поможет усилить контроль за поступлением из производства и отгрузкой готовой продукцией из давальческого сырья.

При учёте давальческих операций у переработчика необходимо иметь в виду, что давальческое сырьё может поступать от разных давальцев одновременно, причем условия и сроки переработки могут быть разными.

На каждого давальца предлагается заводить карточку для учёта поступления и использования давальческого сырья (табл. 2.4). Такая карточка позволит управленческому персоналу проследить порядок работы с определенным давальцем: активность сотрудничества, объемы переработки, выполняемость заказов по срокам. Данный регистр содержит следующие графы:

– месяц – заполняется, если в текущем месяце осуществлялось поступление или расходование давальческого сырья;

– содержание операции; дата; документ – отражают операции поступления или использования давальческого сырья на конкретное число отчетного месяца на основании документов: актов приема и отчетов о переработке давальческого сырья; цена за единицу – содержит денежное выражение единицы давальческого сырья (шт., т, кг, м, м³ , л и т.д.), установленное договором;

– приход; расход; остаток – каждая из граф отражает количественное и суммовое выражение содержания соответствующей операции, причем суммовое выражение получается путем умножения количественного на графу «цена за единицу» последнего поступления. Расход давальческого сырья отражается по двум направлениям: отпущено в переработку и передано в собственность переработчику в оплату за услуги переработки.

Хозяйственная операция	Первичные документы	Регистры бухгалтерского учёта
1.Поступление давальческого сырья	Доверенность, авизо, наклад-ная	Ведомость формирования и распределения прямых расходов на производство продукции между собственниками сырья Сводная ведомость переработки давальческого сырья Карточка учёта поступления и расходования давальческого сырья Сводная ведомость распределения затрат отчетного периода между затратами на НЗП и готовую продукцию из собственного и давальческого сырья Карточка учёта движения готовой продукции, выработанной из давальческого сырья для конкретного давальца
2. Переработка да-вальческого сырья	Ведомость определения количества и доли давальческого сырья, переданного в переработку Требования – накладные, лимитно-заборные карты
	отчёт о переработке, акт
3. Производство го-товой продукции из давальческого сырья	Ведомость формирования условной себестоимости готовой продукции из давальческого сырья Отчёт, калькуляция
4. Отгрузка готовой продукции из давальческого сырья	Платежное требование, акт передачи, счёт-фактура

Рис. 2.1. Схема документооборота по учёту давальческих операций

Таблица 2.4

Карточка учёта поступления и расходования давальческого сырья давальца

Не менее важным документом является ведомость определения количества и доли давальческого сырья, передаваемого в переработку (табл. 2.5). В ней рассчитывается два определяющих для других регистров показателя:

– количество давальческого сырья, передаваемого в переработку в отчётном периоде, определяемое путем деления общего количества давальческого сырья на период исполнения заказа (гр. 2: гр. 3);

– доля давальческого сырья, передаваемого в переработку в отчётном периоде, определяемое как отношение количества давальческого сырья конкретного давальца к итоговому количеству давальческого сырья, передаваемого в переработку в отчётном периоде.

Таблица 2.5

Ведомость определения количества и доли давальческого сырья, передаваемого в переработку в январе

Доля давальческого сырья, передаваемого в переработку, определяется по формуле:

Д_i =, (3)

где Д_i – доля давальческого сырья конкретного i-го давальца передаваемого в переработку в общем объеме; P_i – количество давальческого сырья конкретного i-го давальца; i – конкретный i-й давалец; n – общее число давальцев.

Необходимо отметить, что в случае осуществления услуг по переработке давальческого сырья количество сырья, передаваемого в переработку, не должно превышать величину, рассчитанную на основе предельной мощности производства. В противном случае образуются неоправданные расходы в незавершенном производстве.

Пример

Переработчик давальческого сырья принял в переработку от давальцев А, Б, В равноценное сырьё, которое одновременно будет перерабатываться на одной производственной линии. Давалец А передал давальческое сырьё в количестве 26 632 ед. сроком переработки 2 месяца, давалец Б – 5 447 ед. давальческого сырья на срок 1 месяц, давалец В – 39 711 ед. на срок переработки 3 месяца. Определим количество и долю давальческого сырья, передаваемого в переработку в первый месяц.

В каждом производстве существуют технологические потери. Технологические потери – безвозвратные отходы, возникающие в силу технологического процесса при производстве продукции.

Следовательно, при производстве собственной готовой продукции и переработке давальческого сырья участвует сырьё за минусом технологических потерь.

На основании карточки учёта поступления и расходования давальческого сырья по конкретным давальцам, формируются сводные ведомости по переработке давальческого сырья:

– сводная ведомость по переработке давальческого сырья за месяц (табл. 2.6);

– сводная ведомость по переработке давальческого сырья за год (табл. 2.7).

По нашему мнению, данные ведомости служат источником информации о валовом объеме переработки за отчётный период, облегчают составление статистической отчётности, являются основой для определения фактической доли переработки давальческого сырья определенного давальца в ее общем объеме, что необходимо для расчёта оплаты услуг по переработке.

Сводные ведомости формируют свои данные на основе графы «расход» в количественном выражении за месяц или год карточек учёта поступления и расходования давальческого сырья. В условиях автоматизации на основе базовой программы Microsoft Excel это легко сделать, установив ссылки на соответствующие ячейки карточек, выполненных в электронном варианте.

Сводная ведомость по переработке давальческого сырья за месяц содержит следующие графы: давалец; расход давальческого сырья; доля расхода в общем объеме.

Таблица 2.6

Сводная ведомость по переработке давальческого сырья за январь

Таблица 2.7

Сводная ведомость переработки давальческого сырья за 2003 г.

Сводная ведомость по переработке давальческого сырья за месяц предоставляет информацию об объемах переработки сырья по каждому конкретному давальцу в натуральном выражении путем умножения доли расхода давальческого сырья, перенесенной из ведомости определения количества и доли давальческого сырья, передаваемого в переработку, на общее количество переработанного давальческого сырья, т.е. переданного в переработку давальческого сырья за минусом технологических потерь. Для составления сводной ведомости по переработке давальческого сырья за год (табл. 2.7) необходимо заполнить графу «давалец» наименованием каждого давальца, участвовавшего в договорных отношениях с переработчиком за истекший период, а также графы «количество» и «доля» путем переноса данных из сводной ведомости по переработке давальческого сырья за соответствующий месяц. Использование такой ведомости в управленческом учёте дает возможность сопоставить плановый и фактический объемы переработки, определить интенсивность работ на давальческом сырьё, активность сотрудничества с конкретным заказчиком

Составление такого рода ведомостей позволит оценить зависимость предприятия-переработчика от использования оборотных средств ему не принадлежащих.

При необходимости сводные ведомости могут включать данные по переработке как давальческого, так и собственного сырья. При этом необходимо изменить название ведомости на «сводная ведомость по переработке сырья», графу «давалец» на «собственник сырья». При расчёте доли расхода сырья в его общем объеме будет принимать участие и расход собственного сырья.

Примечательно, что давальческое сырьё относится к категории имущества не являющегося собственностью предприятия и, соответственно, отражается за балансом. Поступление давальческого сырья увеличивает его денежную оценку, отражаемую на счёте 003, и переносится в карточку поступления и расходования давальческого сырья по конкретным давальцам. Но отпуск давальческого сырья в переработку, учитываемый в той же карточке и сводных ведомостях расхода сырья, не изменяет состояние счёта 003. Приведенная ситуация очередной раз обращает внимание на разрыв между данными финансового и управленческого учёта. Попытка устранения такого разрыва была приведена в предыдущем разделе.

Исходя из особенностей технологического процесса переработки сырья, предприятие-переработчик определяет и утверждает в учётной политике метод определения прямых расходов. Варианты учёта и формирования прямых расходов зависят от специфики деятельности предприятия и хранения давальческого сырья.

В случае, когда предприятие полностью переходит на переработку сырья ему не принадлежащего, то все затраты (прямые и косвенные) распределяются в соответствии с долями расхода давальческого сырья в переработке. Таким образом, формируется себестоимость услуг по переработке.

Если производство собственной продукции и переработка давальческого сырья осуществляются на различных производственных линиях либо попеременно на одной, а также собственное и давальческое сырьё имеет обособленные места хранения, то переработчику целесообразно применять метод определения прямых затрат по фактическому наблюдению. В данном случае сумма материальных расходов распределяется по факту использования ресурсов по каждому виду деятельности, а суммы амортизации основных средств и расходы на оплату труда и социальное обеспечение определяются в зависимости от времени их использования по каждому виду деятельности.

Зачастую на практике вышеописанные условия производства невозможны, а также нарушается принцип обособленного хранения имущества собственного и не принадлежащего предприятию, следовательно, прямые расходы на переработку давальческого сырья определяются расчётным путем.

Существует несколько вариантов расчёта прямых расходов.

В первом варианте базой распределения расходов между собственным производством и давальческой переработкой может служить сырьё.

Ж.Л. Гусевой [36, с. 24] предложена методика распределения суммы амортизации основных средств, расходов на оплату труда и ЕСН пропорционально стоимости (выделено нами) сырья и материалов.

Расчёт производится по следующей формуле (на примере распределения амортизационных расходов):

МР_с.п

АмОС_с.п = ——————— АмОС_общ , (4)

МР_с.п + МР_д.п

где АмОС_с.п – сумма начисленной амортизации основных средств, приходящаяся на изготовление собственной продукции; МР_с.п – материальные расходы по изготовлению собственной продукции; МР_д.п – материальные расходы на изготовление продукции из давальческого сырья (сумма, учитываемая по кредиту забалансового счёта 003 «Материалы, принятые в переработку», плюс сумма собственных материалов, использованных для производства давальческой продукции); АмОС_общ – общая сумма амортизации основных средств, начисленная за текущий период [36, с. 24].

Соответственно сумма амортизации, приходящаяся на давальческую переработку, будет определяться как разность между общей суммой амортизации и суммой начисленной амортизации основных средств, приходящейся на изготовление собственной продукции

Недостатком такого метода распределения является различие в оценке стоимости собственного и давальческого сырья. Например, предприятие-переработчик и давалец закупают идентичные материалы, но у разных поставщиков, следовательно, стоимость этих материалов может быть разная. В связи с этим распределение прочих прямых затрат пропорционально стоимости материальных затрат в экономическом смысле будет некорректным.

Вторым недостатком является тот факт, что суммы по кредиту счёта 003 будут отражаться не в отчётном периоде по факту расхода давальческого сырья при отправке в переработку, а в момент отгрузки продуктов переработки и предъявления счётов на оплату услуг, что может произойти гораздо позже отчётного периода. Таким образом, невозможность расчёта одного из слагаемых знаменателя (МРд.п) делает всю формулу ничтожной.

По нашему мнению, целесообразнее применять метод распределения прямых расходов пропорционально количеству сырья, израсходованного в производстве, или по доле расхода сырья в его общем объеме. Такие сведения можно взять из сводной ведомости по переработке сырья. Для простоты расчётов предлагаем составлять «Ведомость формирования и распределения расходов на производство продукции между собственниками сырья» (табл. 2.8). Для расчётов добавим к примеру 1 следующее условие: пусть переработчик одновременно с переработкой давальческого сырья производит готовую продукцию из собственного сырья (количеством 10 000 ед.).

Необходимо отметить, что для переработки собственного сырья итоговая сумма прямых расходов (табл. 2.7) не является полной, т.к. здесь не учтена стоимость самого переработанного сырья. Такой расчёт необходимо производить отдельно, поскольку целью разработанной ведомости является формирование и распределение прямых расходов между переработчиком и давальцами.

Как известно, для целей налогообложения не имеет смысла распределять косвенные расходы между производством собственной продукции и давальческой переработкой, поскольку на расчёт налогооблагаемой прибыли это не повлияет. Но для стратегического учёта эти данные, несомненно, имеют ценность. На наш взгляд, косвенные расходы на производство продукции и переработку давальческого сырья необходимо распределять пропорционально доле расхода сырья, определенной в таблице 2.6. Обычно в качестве базы распределения берут заработную плату основных производственных рабочих, но по нашей методике она уже распределена на основе указанного показателя. Базы распределения, такие как объем продаж, количество машиночасов, совокупные прямые затраты не дадут приемлемого результата.

Таблица 2.8

Ведомость формирования и распределения расходов на производство продукции

между собственниками сырья

При заключении договора на переработку давальческого сырья стороны вправе предусмотреть такие условия, которые не дадут оснований для формирования НЗП на отчётную дату. Это можно сделать путем формирования заказа, срок выполнения которого будет завершен до каждой очередной отчётной даты. Но на практике заключаются договора долговременного характера без предусмотрения таких условий, следовательно, образование остатков незавершенного производства неизбежно.

В конце каждого отчётного периода на всех предприятиях производится инвентаризация, где выявляются остатки НЗП. Отделом технического контроля определяется общее количество сырья в НЗП по формуле:

= + - - (5)

Используя этот показатель, определим коэффициент, который показывает долю остатка сырья в НЗП на конец отчётного периода по отношению ко всей массе исходного сырья, использованного в отчётном периоде.

Количество сырья или полуфабрикатов, отпущенного в производство за месяц с учётом технологических потерь

= : ( + )). (6)

На основе данного показателя рассчитывается стоимость затрат в НЗП путем умножения К_НЗП на стоимость распределяемых затрат. Используя условия примера 1, предположим, что на начало отчётного периода количество сырья в НЗП было 1000 ед., на конец отчётного периода – 1200 ед. Предприятие-переработчик готовую продукцию из собственного сырья реализовал в течение месяца.

Для распределения затрат отчётного периода между затратами на незавершенное производство и готовую продукцию из собственного и давальческого сырья составляется ведомость (табл. 2.9).

Таблица 2.9

Сводная ведомость распределения затрат отчётного периода между затратами

на незавершенное производство и готовую продукцию из собственного и давальческого сырья

Она имеет следующие графы:

– графы 1, 2, 3 (собственник сырья, кол-во сырья в НЗП на начало отчётного периода и количество сырья, расходуемого в отчётном периоде) заполняются либо на основании заданного, либо данные переносятся из карточек учёта поступления и расходования сырья по каждому собственнику;

– графа 4 «Доля сырья, расходуемого за отчётный период» переносится из ведомости формирования и распределения прямых расходов на производство продукции и переработку давальческого сырья;

– графа 5 «Количество сырья, принимаемое в расчёт для распределения сырья в НЗП на конец отчётного периода по его собственникам» заполняется на основании логических выкладок: так как переработчик отгрузил всю свою продукцию, и давалец Б заключил договор на переработку давальческого сырья на срок 1 месяц, следовательно, в расчёте будут принимать участие только данные по давальцам А и В;

– графа 6 «Доля сырья, принимаемая в расчёт для распределения сырья в НЗП на конец отчётного периода по его собственникам» определяется пропорционально количеству сырья в его общем объеме;

– графа 7 «Распределение сырья в НЗП на конец отчётного периода по его собственникам» рассчитывается как произведение графы 7 на общее количество сырья в НЗП на конец отчётного периода;

– графа 8 «Доля остатка сырья в НЗП на конец периода» определяется как отношение графы 7 к сумме итогов граф 2 и 3;

– графа 9 «Распределяемые расходы» в зависимости от целей распределения отражает либо только прямые расходы (как в данном примере), либо все затраты отчётного периода;

– графа 10 «Затраты, приходящиеся на долю сырья в НЗП» рассчитывается как процентное соотношение графы 9 к графе 8;

– графа 11 «Затраты, приходящиеся на долю сырья в готовой продукции» определяется как разность граф 9 и 10.

Таким образом, ведомость распределения затрат отчётного периода между затратами на незавершенное производство и готовую продукцию из собственного и давальческого сырья является важным регистром учёта, на основании которой вышеуказанные расходы формируют себестоимость готовой продукции как собственного производства, так и условную себестоимость продуктов переработки из давальческого сырья.

Затраты, рассчитанные в графе 11, в бухгалтерском учёте отражаются следующими проводками:

– Д 43 К 20 – по готовой продукции собственного производства;

– Д 97/давалец Х К 20 и Д 012 – по продукции, выпущенной из давальческого сырья. Используя карточки поступления и расходования давальческого сырья по конкретному давальцу, сводные ведомости расхода давальческого сырья, ведомость распределения затрат отчётного периода между затратами на незавершенное производство и готовую продукцию из собственного и давальческого сырья, возможно составление ведомости формирования условной себестоимости готовой продукции из давальческого сырья, итоговые суммы которой будут отражаться по дебету счёта 012 (табл. 2.10). Данные граф 4, 5, 6 могут быть автоматически перенесены из соответствующих граф карточки поступления и расходования давальческого сырья, а данные графы 7 соответствуют данным графы 11 сводной ведомости распределения затрат отчётного периода (табл. 2.9).

На основании вышеперечисленных ведомостей целесообразно сформировать карточку учёта движения готовой продукции из давальческого сырья по каждому конкретному давальцу и каждому виду давальческого сырья (табл. 2.11).

Данная карточка будет отражать движение имущества на забалансовом счёте 012 «Готовая продукция из давальческого сырья».

Использование карточки учёта движения готовой продукции, выработанной из давальческого сырья, по каждому давальцу позволило управленческому персоналу ООО «АнДиСэв», ООО «Поле», ОАО «Красносулинский завод металлоконструкций “Стройметкон”» не только проконтролировать своевременность выпуска и отгрузки продуктов переработки давальцу, но и наличие данной продукции на складах предприятий-переработчиков; облегчило расчёт оплаты за услуги по переработке давальческого сырья при бартерной схеме.

В результате проведенного исследования по документальному оформлению давальческих операций у переработчика нами была разработана система документооборота, а также оригинальные регистры для учёта подобных операций:

– карточка поступления и расходования давальческого сырья конкретного давальца за год;

– ведомость определения количества и доли давальческого сырья, передаваемого в переработку за месяц;

– сводная ведомость по переработке давальческого сырья за месяц;

– сводная ведомость переработки давальческого сырья за год;

– ведомость формирования и распределения расходов на производ-ство продукции между собственниками сырья;

– сводная ведомость распределения затрат отчётного периода между затратами на незавершенное производство и готовую продукцию из собственного и давальческого сырья;

– ведомость формирования условной себестоимости готовой продукции из давальческого сырья;

– карточки учёта движения готовой продукции, выработанной из давальческого сырья по каждому давальцу.

Таблица 2.10

Ведомость формирования условной себестоимости готовой продукции из давальческого сырья

Таблица 2.11

Карточка учёта движения готовой продукции, выработанной из давальческого сырья

для давальца А за январь 2007 г.

Данные регистры учёта позволят отследить не только поступление и расходование давальческих материалов, но и процесс распределения затрат между собственной и давальческой продукцией, между затратами на продукт и незавершенное производство, а также помогут усилить контроль за поступлением из производства и отгрузкой готовой продукцией из давальческого сырья. В условиях применения автоматизации формы учёта могут быть увязаны между собой, что облегчит их заполнение и увеличит эффективность их применения.

Глава 3 Трансформация учёта давальческих операций на основе договора совместной деятельности

3.1 Моделирование трансформации давальческих операций в стратегическое партнерство на основе договора совместной деятельности

Сегодня мировая цивилизация идет по пути информационно-экономической интеграции, что проявляется во всех сферах развития общества. Экономическая интеграция происходит не только на уровне мирового содружества, но и на уровне институциональных единиц. Причинами сложившейся ситуации является отставание скорости осуществления хозяйственных операций от скорости распространения информации о сложившемся уровне рынка. В таких условиях для устранения рисковых ситуаций возможно только несколько выходов: интеграция, диверсификация, мониторинг.

Проведенное нами исследование эволюции операций по переработке давальческиого сырья показало, что в отличии от устоявшейся практики организации давальческих операций на основе договора подряда, которая в дальнейшем развитии не эффективна, существуют новые формы организации деятельности в рамках стратегического партнерства, позволяющие получить больший эффект от совместной деятельности как по финансовым, так и нефинансовым показателям.

В связи с этим возникает задача трансформации давальческих операций в рамках стратегического партнерства, возможного на основе договора совместной деятельности и разработки оригинальной методики их учёта.

В дальнейшем операции по переработке сырья будут нами рассматриваться не в понимании «давальческих операций», а как их трансформированная форма в структуру стратегического партнерства, где бывшие «переработчик» и «давалец» приобретут новый статус.

При осуществлении своей деятельности любое предприятие может найти такого экономического партнера (будь то поставщик или покупатель, давалец или переработчик), с которым оно будет сотрудничать долгое время по причине полного соответствия его запросам по качеству оказываемых услуг. Осуществляя давальческие операции, давалец и переработчик также могут сотрудничать друг с другом длительный период, подстраиваясь под запросы и потребности партнера.

Имея неразрывную связь друг с другом, схожую со связью внутри единой организации (поставка сырья, производство готовой продукции из этого сырья и последующая ее реализация), но, не имея необходимости объединяться в одно юридическое лицо, организации-партнеры имеют возможность объединиться в своеобразный тандем в рамках договора совместной деятельности.

Такой тандем, использующий принципы вертикальной координации, вправе называться стратегическим партнерством на основе совместной деятельности.

В современной экономической литературе, исследованиях молодых ученых появляются новые определения организационно-оформленных объединений, построенных на долговременных взаимовыгодных отношениях с ключевыми рыночными партнерами:

1. Стратегический альянс – временный договор между независимыми или частично зависимыми корпоративными промышленными структурами о совместной выработке индикативных (рекомендательных) или обязательных для выполнения сторонами решений, существенно изменяющих реальные и потенциальные возможности партнеров на рынке корпоративного контроля [84].

2. Стратегическое партнерство – организационное объединение вертикально интегрированных компаний договорного типа (вертикально-координированных), … способствующее установлению тесных экономических, технических и социальных связей между партнерами, взаимному снижению издержек и экономии времени [79, с. 13].

Понятия «партнерство» и «альянс» синонимичны, но, по нашему мнению, этимология слова «партнерство» подразумевает более тесные дружественные отношения институциональных единиц, способствующие достижению единой цели, что в стратегическом свете предстает наиболее актуальным.

Моделирование содержания учётно-экономических процедур трансформированных давальческих операций в стратегическое партнерство позволит охарактеризовать сущность операций, производимых между структурными подразделениями координированной бизнес-группы, оценить их качество и преимущества по отношению к классической схеме.

Профессор О.И. Кольвах отмечает, что при создании модели необходимо определить цель моделирования – не просто создание образа, адекватного своему прообразу, а такого его изображения, благодаря которому проявляются и становятся понятными его изученные свойства и связи:

– внутренние – связи между элементами его структуры;

– внешние – связи с другими объектами, а точнее с моделями внешних объектов.

Структуру и функционирование стратегического партнерства можно описать при помощи модели (рис. 3.1, 3.2).

Рис. 3.1. Модель организации стратегического партнерства

Сама вертикально-координированная компания (рис. 3.1) (будем ее называть «стратегическое партнерство») состоит из трех основных блоков-центров.

Первый блок, центр дохода, представляет собой своеобразную модификацию давальца в давальческих операциях.

Второй центр – центр затрат – модификация переработчика.

Третий блок – новый для давальческих отношений. Координационно-контрольный центр и есть сердце интеграции, объединяющий воедино две институциональные единицы. Он состоит из представителей центра дохода («давальца») и центра затрат («переработчика»). В зависимости от вида интеграции (ресурсная интеграция либо интеграция стадии конечного продукта) определяется главенствующая роль того центра, который будет определять политику координации и контроля.

Но на рисунке 3.1 представлена лишь информационная схема отражения модели организации ветикально-координированной компании, на которой не виден поток ресурсов во внешней и внутренней среде координированной бизнес-группы.

Для большей наглядности функционирования вертикально-координированных компаний, нами разработана модель функционирования координированной бизнес-группы (рис. 3.2).

Рис. 3.2. Модель функционирования стратегического партнерства

Разработанная модель отражает процесс взаимодействия координированной бизнес-группы внутри нее и с открытым рынком по следующим направлениям:

– центр дохода, выполняя снабженческие функции, поставляет сырьё, приобретенное группой, центру затрат;

– центр затрат перерабатывает сырьё в готовую продукцию и передает центру прибыли для последующей реализации;

– центр дохода, выполняя сбытовые функции, продает продукцию на открытом рынке;

– координационно-контрольный центр, служа связующим звеном, контролирует процессы снабжения, производства и реализации, а также берет на себя функции казначея группы, отвечая за финансовые потоки и перераспределяя прибыль между компаниями группы.

Между тем важнейшая задача развития хозяйствования и управления в стратегическом партнерстве — не только и не столько стимулирование локальной эффективности хозяйственной деятельности структурных подразделений (предполагающее адекватную оценку ее результатов), сколько сохранение в рамках корпорации единого экономического пространства, обеспечивающего «синергетический эффект» взаимодействия, внутрифирменной кооперации.

По всем показателям компании, объединенные на основе вертикальной координации, намного эффективнее, чем компании, сотрудничающие на основе традиционной давальческой схемы по договору подряда. Объединение коммерческих организаций обеспечивает эффект объединения или синергетический эффект, основанный на реальных преимуществах предпринимательских объединений в рыночной экономике по сравнению с неинтегрированными коммерческими организациями.

Таким образом, на основе проведенного анализа организационно-правовых схем нами предлагается осуществлять давальческие операции с долгосрочными партнерами на основе вертикальной координации в рамках договора совместной деятельности, что неизменно приведет к снижению трансакционных издержек и появлению синергетического эффекта.

Отечественный ученый Ю.Б. Винслав отмечает, что ключевой вопрос эффективного функционирования подобных объединений — достижение синергетического эффекта интеграционного взаимодействия [25, с. 17]. Так, И.Н. Богатая определяет синергетизм через дополнительную стоимость, появляющуюся в результате объединения фирм. «Синергия – реакция на комбинированное воздействие двух или нескольких организмов, характеризующаяся тем, что действие превышает действие, оказываемое каждым компонентом в отдельности» [16, с. 153].

По Роберту Н. Холту, наибольшим проявлением синергетизма обладают вертикально интегрированные компании: более низкие производственные издержки, эффективное распределение, положительное воздействие на доходы и денежные потоки. Совместная деятельность в рамках стратегического партнерства, направленная на переработку сырья, представляет собой вертикально координированную структуру, имеющую отличие с интегрированной в отсутствии объединения собственности, но обладающая теми же преимуществами.

Использование новой схемы переработки давальческого сырья кроме явного синергетического эффекта может иметь эффект от оптимизации налогообложения. Мы согласны со следующим высказыванием к.э.н. И.С. Шиткиной: «Несмотря на отсутствие системного правового регулирования холдингов налоговым законодательством и возникающие в связи с этим неудобства, специалисты холдинговых компаний должны творчески подходить к задачам финансового планирования и оптимизации налогообложения в объединении. Успешное решение этих задач — основа для возникновения синергетического эффекта от осуществления бизнеса в холдинговой форме» [111, с. 46].

В своем интервью директор Консультационного центра В. Резанов отмечает: «Существуют определенные схемы, позволяющие очистить предприятие от задолженности и реанимировать его, вернуть к нормальной жизни. Многие предприятия не могут управлять своими активами, правильно оценить имущество, правильно его распределить между несколькими предприятиями – эта задача стоит перед многими. Если это производственное предприятие, то, во-первых, нужно разделить производство и сбыт. Сейчас строятся холдинги, в которых есть управляющая компания, производство, торговый дом и компания, владеющая активами. Это снижает риск. Надо правильно выстроить схему управления имуществом – это основное» [20, с. 56].

В случае организации совместной деятельности компаний, осуществлявших давальческие операции, не надо выискивать новые схемы распределения активов, помогающих снизить налоговое бремя.

Общеизвестно, что общий объем уплачиваемых налогов при применении схемы работы на давальческом сырьё увеличивается. Объяснений тому может быть несколько.

Причина первая – увеличение происходит за счёт рентабельности, закладываемой переработчиком, с которой необходимо уплатить оборотные налоги. Однако при собственном производстве производитель уплачивает при тех же затратах большую сумму налога на прибыль (при условии равенства себестоимости работ переработчика и производителя), т.к. происходит экономия на закладываемой рентабельности переработчиком, а цены реализации остаются прежними.

Другая причина увеличения налоговых выплат – дополнительные платежи в бюджет за счёт появления общей доли в объеме реализации конечной продукции. Без внедрения схемы переработки сырья на давальческой основе производитель уплачивал налоги, базой которых является стоимость реализации продукции. При внедрении такой схемы объем реализации сокращается на стоимость сырья и долю прибыли, отбираемую заказчиком. С этого уменьшенного объема реализации переработчик и платит налоги. Но этот объем реализации заказчик включает (в качестве стоимости услуг изготовления продукции) в свой объем реализации. Когда заказчик реализует готовую продукцию, происходит налогообложение всего объема реализации, следовательно, и той его части, с которой переработчик уже заплатил налоги. Поэтому после такого двойного налогообложения в размере налогообложения стоимостного объема услуг изготовления готовой продукции, остающиеся в распоряжении средства в целом по отрасли уменьшаются.

В рамках совместной деятельности налогообложения стоимости услуг по переработке сырья не происходит, а налогами облагается стоимость производства и реализации готовой продукции произведенной объединением. Таким образом, при переходе предприятий со схемы осуществления операций по переработке давальческого сырья на основе договора подряда на организацию по договору совместной деятельности происходит устранение двойного налогообложения по НДС, налогу на пользователей автотранспортных средств и других налогов, входящих в себестоимость продукции и по ее реализации.

Давальческая переработка как форма организации бизнеса давно укоренилась в российской экономике и потому возможно провести исследование ее влияния на экономическое благосостояние общества. Результаты такого исследования, осуществленного Институтом анализа предприятий и рынков ГУ-ВШЭ, предоставила С.Б. Авдашева [2, с. 65]. По ее мнению давальческие контракты приносят колоссальный доход за счёт теневого оборота.

Для перерабатывающих предприятий возможность искажения возникает из-за специфики учёта расходов на перерабатываемые сырьё и материалы. У давальцев же появляется возможность неучтенной продукции в результате давальческих контрактов благодаря существующей системе учёта и отчётности. Традиционно давальцы являются диверсифицированными фирмами и отчитываются только по так называемому «основному виду деятельности». Таким образом, проследить у них движение продукции, произведенной в рамках давальчества, крайне трудно.

Согласно своему исследованию д.э.н. С.Б. Авдашевой резюмирует: «Проведенный анализ затрат в сочетании с результатами теоретического исследования приводит к следующему выводу. Давальческие контракты позволяют получить дополнительную прибыль. Но одновременно прибыль переводится в теневой сектор. Так что ее использование для повышения эффективности производства в целом невозможно. Таким образом, задачей государственной политики в целом является, в первую очередь, создание условий для перевода этой дополнительной прибыли в легальный сектор».

По нашему мнению, одним из условий перевода дополнительной прибыли от давальчества в легальный сектор может быть оптимизация налогообложения при осуществлении той же деятельности в рамках договора совместной деятельности.

Таким образом, предложен вариант трансформации давальческих операций в структуру стратегического партнерства на основе договора совместной деятельности. Разработаны модели организации и функционирования стратегического партнерства, в рамках которого давалец и переработчик получают новые «статусы»: центр затрат и центр дохода; соответственно определены их функции в совместной деятельности.

Применение моделей стратегического партнерства как перспективной формы организации давальческих операций имеет ряд неоспоримых преимуществ, как-то: снижение трансакционных издержек и получение синергетического эффекта в виде оптимизации налогообложения, а следовательно, устранения теневого оборота капитала.

3.2 Учётный механизм регулирования деятельности сегментов стратегического партнерства

При изменении организации переработки давальческого сырья со схемы по договору подряда на схему по договору совместной деятельности происходят коренные изменения не только в гражданско-правовом отношении совершения операций, но и стратегических и тактических подходах к управлению, контролю и организации учёта. Предложенный вариант организации давальческих операций по договору совместной деятельности давальца и переработчика, объединенных в стратегическое партнерство, требует разработки механизма регулирования их деятельности, включающий меру ответственности за нарушение обязательств и оказывающий влияние на формирование финансовых результатов как самих сегментов, так и партнерства в целом.

Разработка бухгалтерского учёта стратегического партнерства направлена нами на упорядочение отношений учётного распределения, позволяющего соотносить результаты в ситуациях нарушения обязательств контрагентами на результат по соответствующему виновнику или партнерства в целом

Основное преобразование происходит вследствие образования так называемых стратегических бизнес-единиц. Впервые понятие «стратегическая бизнес-единица» было применено президентом американской компании General Electric Фредом Боршем, который под ними понимал подразделения предприятия, управляемые как самостоятельные предприятия.

Преобразуясь, предприятие-переработчик и давалец полностью или частично превращаются в стратегическую бизнес-единицу как для самих себя (в случае частичного выделения), так и для объединения (товарищества).

Для базовых предприятий новые образования, в случае отсутствия по отношению к ним какой-либо стратегической направленности, развиваются больше как сегменты деятельности, нежели как стратегические бизнес-единицы.

Под сегментом деятельности понимают отдельное направление деятельности предприятия в отличие от предприятия в целом.

Впервые профессор В.И. Ткач определил, что сегмент деятельности – это экономическая и информационная единица, в рамках которой регулярно соизмеряются возможности и фактическая их реализация по доходам, расходам и результатам. Сегментами деятельности наряду с традиционными (внутренними) выступают и внешние: типы и классы покупателей, каналы распределения, географические зоны реализации, потребность в продукте и др. [99, с. 19].

Внутренние и внешние сегменты определяются многочисленными факторами:

– структура компании;

– оперативные, тактические и стратегические задачи, решаемые компанией;

– необходимость управления по целям;

– система оценки результатов;

– организация внутреннего контроля.

Для совместно объединяемых компаний объекты объединения рассматриваются больше как стратегические бизнес-единицы, нежели чем сегменты вследствие создания новой стоимости, а также наличия стратегической задачи.

В рассматриваемых структурах объективно актуализированы проблемы оптимизации соотношения централизации к децентрализации в принятии стратегических решений, а также нахождения эффективных форм контроля реализации последних.

К объектам учёта относятся:

1) деятельность организаий-участниц совместной деятельности, выступающих в качестве стратегических бизнес-единиц;

2) стратегические сферы бизнеса, включающие в себя определенные бизнес-процессы (и соответствующие бизнес-результаты).

В качестве объектов учёта выделяют шесть стратегических сфер бизнеса. Это сферы реализации продукции, ее производства, научно-технического (инновационного) развития, а также развития финансово-инвестиционного, организационного и социального. При этом приоритетными, естественно, являются первые две из отмеченных, а цели планирования и учёта бизнес-процессов в остальных четырех носят вспомогательно-обеспечивающий характер.

Степень централизации функций и детализации их исполнения зависит от специфики конкретного товарищества, условий ведения бизнеса отдельными хозяйственными единицами, в том числе от их территориальной удаленности от основного общества, профиля деятельности и функциональных взаимосвязей внутри товарищества.

Вопрос о централизации и децентрализации функций в объединении – это, вообще, вопрос конкретного предпринимательского объединения. Безотносительно к специфике конкретного объединения невозможно констатировать эффективность или неэффективность той или иной системы управления.

В объединении предприятий на основе совместной деятельности роль центра выполняет специально создаваемый организациями-учредителями совместной деятельности координационно-контрольный центр. Делегируя последнему право разрабатывать проекты общекорпоративных плановых решений, организации учёта, эти организации (собственники и менеджмент базовых предприятий корпорации) оставляют в своей компетенции их корректировку, утверждение и контроль за их конечной реализацией.

Важно также четко определять обязанности каждой стратегической бизнес-единицы по проведению предпланового анализа перспектив реализации по закрепленной номенклатуре изделий и форматы представления в координационно-контрольный центр данных для агрегирования. Общекорпоративный центр должен быть ответствен за принятие в предплановом периоде согласованных со стратегической бизнес-единицей товарных стратегий по важнейшим номенклатурным группам, определяющим «лицо» корпорации.

Роль координационно-контрольного центра корпорации в организационном планировании должна заключаться в проработке перспективных проблем «глобального» масштаба, связанных с изменением структуры капитала, а также самого характера координационного взаимодействия предприятий, с проведением координационных сделок и т.п. Координационно-контрольный центр разрабатывает (разумеется, не без участия отмеченных бизнес-единиц) перечень организационных проектов, реализующих принятый стратегический курс, и конкретный сценарий организационных изменений в управленческом учёте, увязывает эти проекты в составе общекорпоративной программы организационного развития.

Главные задачи стратегических бизнес-единиц — проведение комплексного диагностического анализа собственных оргструктур, выявление оргпроблем, решаемых собственными силами или с необходимым привлечением координационно-контрольного центра и других предприятий-участников совместной деятельности, разработка перечня соответствующих учётно-методических оргмероприятий. В конечном счёте речь идет об организационном обеспечении реализации как общекорпоративных, так и разрабатываемых стратегическими бизнес-единицами реализационно-производственных и других вышеуказанных планов, а также их учёта.

Обобщая приведенные функции централизованных служб стратегического партнерства, следует констатировать, что координационно-контрольный центр, как минимум, должен:

– создавать единую информационно-методическую базу стратегического учёта совместной деятельности;

– осуществлять кадровую политику партнерства в обеспечении учётной информацией;

– формировать общую для всего объединения систему отчётности и контроля;

– обеспечивать контроль и стимулирование выполнения планов и мероприятий совместной деятельности.

К достоинствам децентрализация управления к.э.н. О.Д. Каверина относит:

1) приближенность к первичной информации (сокращение затрат и искажений при передаче);

2) своевременность решений;

3) мотивация деятельности;

4) рост профессионализма (опыт ошибок);

5) рост «дружественности» небольшого коллектива;

6) высвобождение сил топ-менеджеров на стратегическую деятельность.

Дело в том, что в подобных технологически «сцепленных» корпоративных структурах сугубо централизованное управление материальными потоками охватывает только часть реальных экономических отношений, складывающихся внутри фирмы по поводу распределения ресурсов и продуктов. Другая «подсистема» этих отношений носит характер обмена (торга), причем последний имеет место не только вотношениях «по вертикали» (между верхним уровнем управления и относительно самостоятельными подразделениями компании), но и «по горизонтали» — между наделенными определенными ресурсами и правами участниками внутрифирменного взаимодействия. И коль скоро менеджеры, занимающиеся организацией распределительных процессов, игнорируют эту «стихийно складывающуюся» координацию, используемые ими рычаги управления сильно ограничены.

Обычно сегментарный учёт рассматривается в рамках одного предприятия – юридического лица. По нашему мнению, отсутствие юридического статуса у объединения товарищей, осуществляющих совместную производственно-коммерческую деятельность аналогично деятельности любой институциональной единицы, не является существенной причиной для неприменения им сегментарного учёта, учёта по центрам ответственности.

Эффективное управление деятельностью хозяйствующих единиц основано на полной, релевантной информации. Наиболее достоверная информация может быть получена только в условиях децентрализации, в управленческом учёте такую возможность предоставляют центры ответственности. Д.э.н. И.Н. Богатая утверждает: «Стратегическая бизнес-единица в системе управленческого учёта формируется на базе центров ответственности. Реализация концепции возможна на основе построения системы сегментарного учёта и отчётности. Внутри выделенных сегментов возможна организация учёта в разрезе видов деятельности с целью более глубокой экономической и стратегической оценки» [16, с. 119].

Американские специалисты Хорнгрен и Фостер определяют систему учёта по центрам ответственности как систему, которая определяет и отслеживает затраты до отдельных управляющих, в первую очередь ответственных за принятие решений по тем продуктам или видам деятельности, которые вызывают затраты. В разработанной системе учёта по центрам ответственности существует два параметра:

– первый показывает вклад от конкретных продуктов или услуг в прибыль организации;

– второй – вклад в прибыль отдельных сегментов организации, таких как должностные обязанности, цеха, подразделения и т.д.

Оба параметра важны, потому что для производства и сбыта определенного продукта обычно требуются объединенные усилия различных сегментов организации.

Мы согласны с утверждением российского ученого д.э.н. В.И. Ткач о том, что принятие тактических решений основано на систематически представляемых, своевременно получаемых сведениях по центрам ответственности. Эти решения:

– служат для достижения специфических целей, не ограниченных определенным периодом;

– используются в повседневной деятельности предприятий;

– связаны с конъюнктурными изменениями;

– реализуются за короткий период [99, с. 19].

Концепция действующих сегментов играет важную роль в управленческой деятельности бухгалтеров. Действующими сегментами являются компоненты предприятия, в отношении которых имеют место три кардинальных позиции:

1) занимающиеся такими видами деятельности, которые могут приносить доход и при осуществлении которых предприятие несет расходы;

2) результаты деятельности которых рассматриваются главным центром предприятия, ответственным за принятие решений по вопросам распределения ресурсов и оценки деятельности;

3) в отношении которых имеется обособленная информация.

При идентификации сегментов отчётного уровня предприятия необходимо объяснить принципы организации компании. Руководство могло воспользоваться следующими альтернативами организационной структуры: виды продукции, работ, услуг; географические районы, нормативная база; комбинация факторов.

В российском законодательстве существует два вида сегментов, определенных ПБУ 12/2000. Операционный сегмент – часть деятельности организации по производству определенного товара, выполнению определенной работы, оказанию определенной услуги или однородных групп товаров, работ, услуг, которая подвержена рискам и получению прибылей, отличным от рисков и прибылей по другим товарам, работам, услугам или однородным группам товаров, работ, услуг. Географический сегмент – часть деятельности организации по производству товаров, выполнению работ, оказанию услуг в определенном географическом регионе деятельности организации, которая подвержена рискам и получению прибылей, отличным от рисков и прибылей, имеющих место в других географических регионах деятельности организации [76, с. 109].

По нашему мнению, как для базовых предприятий (давальца и переработчика), так и для товарищества, осуществляющего совместную деятельность, в большинстве случаев сегмент рассматривается как операционный.

Ключевым в учёте по центрам ответственности является понятие «центр ответственности» – сегмент организации, возглавляемый менеджером, группа или отдельный менеджер, осуществляющие деятельность, способные оказывать непосредственное воздействие на результаты и затраты этой деятельности, несущие ответственность и мотивируемые за результаты принимаемых решений в рамках возложенных на них полномочий.

При организации учёта по центрам ответственности необходимо нивелировать недостатки децентрализации через уточнение всех подсистем подобной организации учёта. В частности, необходимо правильно сформировать центры ответственности и определить сферу их полномочий (с одной стороны, эффективное функционирование системы внутрифирменного предпринимательства, высокая мотивация работников центров ответственности возможна лишь при ответственности этого центра за подконтрольные результаты, а с другой – необходимо достигать общие цели и задачи функционирования предприятия).

Для самых разнообразных центров ответственности характерны пять принципов функционирования, отраженных таблице 3.1 [53, с. 386].

Таблица 3.1

Типизация центров ответственности

Существуют следующие типы центров ответственности:

– центр инвестиций имеет право управлять как оборотным, так и внеоборотным капиталом, в том числе осуществлять инвестиции;

– центр прибыли отвечает за сумму заработанной прибыли;

– центр маржинального дохода несет ответственность за приносимый им маржинальный доход (т.е. за разницу между выручкой и переменными затратами);

– центр дохода (центр выручки) отвечает за доход, который он приносит фирме в процессе своей деятельности;

– центр контроля и управления;

– центр затрат отвечает только за произведенные затраты.

В реальной практике предприятий очень часто встречаются подразделения со статусом смешанного центра ответственности, которые сочетают в себе признаки двух или нескольких классических центров ответственности. «Смешанным» центром ответственности называется подразделение, в текущей деятельности которого «делегированные» полномочия по различным направлениям деятельности различны.

По описываемой ранее модели (рис. 3.1, 3.2) при организации совместной деятельности нескольких предприятий с образованием координированной бизнес-единицы имеются три основных центра, которые могут быть представлены несколькими сегментами: центр затрат (на базе активов переработчика), центр дохода (на базе умений давальца) и координационно-контрольный центр, объединяющий представителей первых и являющийся одновременно и центром инвестиций, и центром прибыли. Так, центры продаж – это обслуживающие подразделения маркетинго-сбытовой деятельности, отвечающие не только за выручку от реализации продукции, товаров, услуг, но и за затраты, связанные с их сбытом.

Ими предоставляется информация о пользующихся или не пользующихся спросом товарах и услугах, наиболее конкурентоспособных из них, с целью своевременного принятия обоснованных управленческих решений как в сфере производства товаров, работ и услуг, так и их сбыта. Результаты деятельности подобных подразделений оценивают, главным образом, по объему и структуре продаж и величине издержек обращения.

Существуют различные системы упорядочения отношений учётного распределения внутри фирмы, первая и наиболее распространенная в настоящее время — система бюджетирования, в основе которой лежат выделение относительно самостоятельных подразделений («центров ответственности»), реализующих конкретную задачу (функцию), и определение бюджета, необходимую для выполнения поставленных перед каждым подразделением целей.

Финансово-хозяйственная деятельность центров ответственности как объектов управления отражается в учёте путем формирования количественных показателей, совокупность которых составляет информационную модель этой деятельности. Поэтому выделение плановых и оценочных показателей и включение их в информационные потоки в системе внутрипроизводственных планов и отчётов является важным условием организации учёта по центрам ответственности.

Информацию о показателях заинтересованные в ней менеджеры разных служб и центров ответственности получают через внутрипроизводственные планы и отчёты. Некоторые авторы даже отождествляют систему показателей и отчётность подразделений. Информация, появляющаяся в отчётности центров ответственности, должна характеризоваться такими чертами, как: своевременность; регулярность; простота формы и легкость чтения (восприятия, понимания); емкость; первичный анализ; взаимосвязь отчётности различных уровней управления.

Вторая (не противоречащая первой) — система хозяйственного расчёта, задействующая трансфертное ценообразование: оценка деятельности структурных подразделений («центров финансовой ответственности») осуществляется на основе сопоставления затрат и результатов, определяемых во внутренних (расчётных) ценах, и измеряемые в них же доходы и расходы этих подразделений носят учётный характер. Обязательными условиями, обеспечивающими эффективное использование трансфертных цен, являются: создание ценника трансфертных цен; положений, что центр ответственности-покупатель не несет ответственности за изменение центром ответственности-поставщиком цен в пределах ранее оговоренных объемов и сроков поставки; наличие централизованной информационной системы, графиков документооборота и др. В любом случае трансфертная цена должна отражать цели организации и способствовать согласованию целей центра ответственности с целями организации, должна быть справедливой для всех сторон.

Подобного рода системы, довольно широко распространенные в развитых странах и интенсивно внедрявшиеся в СССР, в настоящее время почти не используются в практике хозяйствования отечественных корпораций.

Согласно третьей системе, называемой «внутрифирменным федерализмом», в составе компании функционируют структурные подразделения («центры прибыли»), имеющие право самостоятельной рыночной реализации производимой продукции и распоряжения получаемым доходом, причем часть последнего изымается корпоративным центром для реализации общехозяйственных целей и решения задач социального развития корпорации в целом [53, с. 48].

Достоинства, недостатки и границы применения упомянутых систем довольно обстоятельно выявлены влитературе. Однако к результатам этого сравнительного анализа нельзя, к сожалению, причислить установление общего для моделей, о которых идет речь, негатива – отсутствия системы внутренней саморегуляции материальных потоков между хозяйствующими субъектами (подразделениями) корпорации. Между тем важнейшая задача развития внутрикорпоративного хозяйствования и управления — не только и не столько стимулирование локальной эффективности хозяйственной деятельности структурных подразделений (предполагающее адекватную оценку ее результатов), сколько сохранение в рамках корпорации единого экономического пространства, обеспечивающего «синергический эффект» интеграционного взаимодействия, внутрифирменной кооперации.

Существует альтернативная система управленческого учёта, предназначенная, прежде всего, для кооперированных объединений. Принципиальная специфика этой системы (названной «системой внутрифирменной экономики квазирыночного типа») состоит в организации внутри компании системы возмездного движения материальных потоков («квазирыночной среды»). Разработчики данной системы исходили из следующих посылок: 1) доходы и расходы подразделений компании формируются в процессе обмена ресурсами и продуктами, представляющем собой систему сделок, правила заключения и реализации которых определяются внутрикорпоративными нормативными документами; 2) чтобы активизировать внутренний рынок компании, недостаточно задействовать экономические регуляторы (обязательные задания, трансфертные цены, плату за ресурсы, рентные платежи, дотации и компенсации) — необходимо также создать регламент взаимодействия относительно самостоятельных подразделений компании и их взаимоотношений с ней самой, т.е. организовать внутрикорпоративное правовое поле.

В укрупненном плане речь должна вестись о формировании субъектов и объектов внутреннего права, механизмов возникновения и прекращения прав и обязательств, сторон отношений, а также систем ответственности и арбитража.

Первая задача построения поля, о котором идет речь, — идентификация субъектов внутреннего права. Ее решение было найдено на основе использования в системе последнего конструкции, существующей в гражданском праве, т.е. прежде всего на путях наделения свойствами внутренней правосубъектности самостоятельных подразделений компании, являющихся участниками внутрифирменного оборота. Наделенные этим свойством подразделения назвали «центрами ответственности», которые имеют, а также приобретают посредством своих действий (в частности, вступления в соглашения) внутренние права и обязательства, равно как и несут имущественную ответственность за неисполнение (ненадлежащее исполнение) обязательств.

Аналогичным субъектом внутреннего права призван стать другой участник внутрифирменного оборота — само объединение как лицо, вступающее с «центрами ответственности» в соглашения по поводу установления, изменения и прекращения внутренних прав и обязательств. Понятно, что здесь возникает сложная коллизия, связанная с тем, что компания одновременно является: а) лицом, включающим в себя подразделения-субъекты внутреннего права (участником гражданского оборота); б) равноправным субъектом внутрикопоративных отношений (участником внутреннего оборота): в) органом, который вправе давать своим подразделениям обязательные указания (субъектом управления). Особо важным представляется четкое различение компании в качестве субъекта гражданского права и участника внутреннего оборота, вступающего с «центрами ответственности» в отношения, характеризующиеся равенством, взаимностью обязательств и внутренней имущественной ответственностью за свои действия. В целях такого различения нами введено понятие «координационно-контрольный центр». Существенный аспект формирования искомого правового поля — утверждение системы ответственности субъектов отношений за неисполнение (ненадлежащее исполнение) своих обязательств.

Профессором д.э.н. В.И. Ткачом предложена следующая методика учёта ответственности субъекта отношений [99, с. 55].

Для каждой секции (центра ответственности) определяют нормальный уровень деятельности в соответствующих единицах работы, а калькулирование организуют исходя из следующих предпосылок:

1) раздельный учёт постоянных и переменных затрат;

2) нормальному (нормативному уровню) деятельности соответствует определенная сумма переменных и постоянных затрат;

3) постоянные затраты относятся на себестоимость продукции по соответствующей секции по формуле:

(7)

4) если фактический уровень деятельности меньше нормативного, то сумма постоянных затрат, относимая на секцию, будет меньше учтенных затрат.

Таким образом, исчисленная себестоимость при падении уровня производства отражается в управленческом учёте в конечном итоге на аналитическом счёте результата по соответствующему виновнику или просто относится на результат объединения, но не центра ответственности.

В ситуации, когда убытки субъекта внутреннего права возникают в результате нарушения обязательств внешним контрагентом компании, нами предложены три варианта построения такой системы.

Первый: «центр ответственности» получает право требовать возмещения нанесенных внешним контрагентом убытков от имени компании. Полученные суммы зачисляются в доход «центра», но он несет и риски неполного возмещения убытков.

Вариант второй: лицом, обязанным возмещать «центру ответственности» убытки, нанесенные внешним контрагентом, является «координационно-контрольный центр». Требование о возмещении убытков внешним контрагентом предъявляется компанией, и полученные суммы зачисляются в ее доход; она несет и все риски.

Третий вариант: субъект возмещения убытков «центра ответственности» зависит от характера договора с внешним контрагентом. Если такой договор заключен во исполнение обязательного задания, внутреннюю ответственность за его исполнение несет «координационно-контрольный центр»; если же это инициативный договор, она не отвечает за исполнение внешним контрагентом своих обязательств перед «центром ответственности», но последний от ее лица может отстаивать нарушенное право в суде.

Принципиально ясно, что юридическую ответственность по внешнему договору несет товарищество. Но обязательства «центра ответственности» перед «координационно-контрольным центром», вытекающие из внешнего договора, включают в себя обязательства по возмещению убытков, вытекающих из исполнения данного договора. Поэтому первый обязан возместить все расходы компании, связанные с неисполнением (ненадлежащим исполнением) им своих обязательств.

Естествен и следующий серьезный вопрос «насколько полной должна быть ответственность виновного субъекта внутреннего права?» Здесь сталкиваются три различных требования к модели внутрифирменного оборота:

1) обеспечение нормальных условий воспроизводства всех структурных подразделений компании;

2) адекватность оценки хозяйственной деятельности последних;

3) согласование интересов компании и ее структурных подразделений.

С первой отмеченной точки зрения величина применяемых к виновному «центру ответственности» санкций должна быть ограничена размерами полученной им прибыли; однако понятно, что при этом пострадавший субъект внутрифирменного права может не получить полной компенсации нанесенного ему ущерба, а значит, появляется возможность неадекватной оценки результатов его хозяйственной деятельности. Если на первый план выдвигаются интересы пострадавшей стороны, санкции, применяемые к стороне виновной, способны повлечь за собой ситуации, когда в распоряжении «центра ответственности»-нарушителя остается существенно меньше средств, нежели это необходимо для поддержания в нем условий простого воспроизводства. С третьей же указанной позиции ясна следующая дилемма: компании от полного восстановления нарушенного права пострадавшего «центра ответственности» может ущемлять интересы общего дела, но, если априорно приоритетным критерием принятия решения становится минимизации убытков компании, практически неизбежно искажение (занижение) оценки результатов хозяйственной деятельности пострадавшего «центра ответственности». Разрешение подобного рода коллизий видится на путях разграничения понятий «компенсация ущерба» и «имущественная ответственность виновной стороны», а также определения критериев возможности отказа от полного возмещения ущерба.

Таким образом, по нашему мнению, в стратегическом партнерстве объекты объединения рассматриваются как стратегические бизнес-единицы или сегменты деятельности. Отсутствие юридического статуса у объединения товарищей, осуществляющих совместную производственно-коммерческую деятельность, аналогично деятельности любой институциональной единицы, не является существенной причиной для неприменения им сегментарного учёта, учёта по центрам ответственности

Для организации учёта трансформированных давальческих операций в стратегическом партнерстве нами рассмотрены и предложены к использованию следующие системы упорядочения отношений учётного распределения: бюджетирования; хозяйственного расчёта, задействующего трансфертное ценообразование; внутрифирменного федерализма; внутрифирменной экономики квазирыночного типа.

В соответствии с данными системами, нами предложены варианты построения управленческого учёта в ситуациях нарушения обязательств контрагентами, оказывающих влияние на результат по соответствующему виновнику или партнерства в целом

3.3 Организация бухгалтерского учёта ответственности сегментов стратегического партнерства

В соответствии с ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам» информация о действующем сегменте – информация об условиях ведения определенного вида деятельности организации в определенных хозяйственных условиях, отличных от условий, в которых организация осуществляет иные виды деятельности.

Обычно действующими сегментами организации являются ее подразделения, выделенные на отдельный баланс. Но обособленность имущества, выделенного на отдельный баланс, носит в этом случае относительный характер, поскольку оно продолжает оставаться имуществом организации. По долгам, связанным с деятельностью обособленного подразделения, юридическое лицо несет ответственность всем принадлежащим ему имуществом.

Информация обо всех видах расчётов между сегментами внутри организации – юридического лица в настоящее время обобщается на счёте 79 «Внутрихозяйственные расчёты».

При осуществлении совместной деятельности несколько юридических лиц объединяются в стратегическое партнерство без образования юридического лица. Имущество, вносимое в качестве вклада в организацию товарищества, поступает в его распоряжение и пользование, но, по сути, остается в собственности вносившего его товарища. Таким образом, для учёта расчётов по совместной деятельности между товарищами счёт 79 «Внутрихозяйственные расчёты» неприемлем. Остальные счёта расчётов, такие как 60 «Расчёты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчёты с покупателями», 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами» и другие, предназначены для осуществления расчётов с юридически и экономически независимыми партнерами, каковыми не являются контрагенты, участвующие в совместной деятельности.

В финансовом учёте для отражения операций по передаче сырья, полуфабрикатов, готовой продукции между сегментами (центрами ответственности) внутри объединения товарищей целесообразно открыть счёт 78 «Расчёты по совместной деятельности» в разрезе субсчётов по центрам ответственности объединения, а также по секциям внутри центра ответственности. По дебету данного счёта отражается дебиторская, кредиту – кредиторская задолженность перед товарищами по совместной деятельности. Закрытие счёта осуществляется при распределении выручки за отчётный период по подразделениям товарищества.

Таблица 3.2

Группировка синтетических счётов для организации учёта по центрам ответственности

Введение в план счётов нового счёта позволит четко разделить ведение бухгалтерского учёта по расчётам между внутренними подразделениями компании, не имеющими юридического статуса, через счёт 79 «Внутрихозяйственные расчёты» и между юридическими лицами, входящими в состав стратегического партнерства, через счёт 78 «Расчёты по совместной деятельности».

Корреспонденция счётов по учёту затрат (расходов), доходов, инвестиций, выявлению результатов в бухгалтерском учёте осуществляется в соответствии с принятой методологией учёта.

Для эффективного функционирования этой системы учёта необходимо соблюдать следующие условия:

– выделение для каждого центра ответственности синтетического или аналитического счётов, которые могут быть привязаны к действующему Плану счётов бухгалтерского учёта или ориентироваться на применение специальных счётов управленческого учёта;

– ужесточение требований к оформлению первичной документации: точность формулировки операции и возможность ее идентификации с центром ответственности, соблюдение принципов кодирования;

– своевременность обработки первичной документации;

– перераспределение затрат при оказании взаимных услуг подразделениями;

– обязательное использование компьютерной техники, прикладных бухгалтерских программ.

Организация системы учёта по центрам ответственности внутри координированной бизнес-единицы предполагает специальную кодировку доходных и расходных статей соответствующих бюджетов с целью составления отчёта по исполнению бюджета и аналитического отчёта.

Так, кодировка в системе бюджетирования предполагает выделение к основному балансовому счёту нескольких уровней аналитичности: 1-й уровень – центр ответственности, 2-й – место формирования затрат, 3-й – статью дохода, 4-й – статьи затрат, 5-й – первый классификационный признак затрат, 6-й – второй классификационный признак затрат.

В бюджетах для аналитических целей выделяются два основных классификационных признака затрат, поэтому целесообразно ввести дополнительную шифровку по этим основаниям. Каждой статье затрат присваивается два дополнительных признака:

– первый:

1 – переменные затраты;

2 – постоянные затраты;

– второй:

3 – контролируемые затраты;

4 – неконтролируемые затраты.

Кроме кодировки бюджетных затрат, необходимо осуществлять кодировку дохода:

– для бюджета продаж:

1 – обычная деятельность;

– других бюджетов, имеющих статьи дохода:

2 – операционный,

3 – внереализационный,

4 – чрезвычайный.

Такая кодификация незначительно усложнит работу бухгалтерии, но обеспечит бухгалтера-аналитика всей необходимой информацией. Признаки статей затрат и доходов определяются им при формировании бюджетов.

Преимущество рассмотренного варианта учёта состоит в том, что он не нарушает целостности системы учёта, обеспечивая тождественность данных управленческого и бухгалтерского учёта и, соответственно, возможность контроля, и не усложняет учётную систему, делая доступной информацию для внутренних пользователей.

В то же время этот вариант имеет и существенные недостатки. Во-первых, контроль возможен только внесистемным способом; во-вторых, процесс выборки данных из бухгалтерского учёта, расчёт отклонений достаточно трудоемки и затраты могут превышать ожидаемую выгоду; в-третьих, возможен только заключительный бюджетный контроль, по истечении определенного времени, после обработки всех данных первичных документов.

В мировой учётной практике применяются в основном два направления учёта отклонений от стандартов, бюджетов, планов.

Первое направление основано на отражении отклонений в системном бухгалтерском учёте на базе использования соответствующих счётов синтетического и аналитического учёта, анализа на этих счётах со значительной степенью детализации и последующего списания на счёта реализации или результатов и в целом позволяет создать эффективный механизм контроля за уровнем затрат, доходов и результатов.

Второе направление базировалось на принципах отражения отклонений в первичной документации и учётных регистрах без использования системы соответствующих синтетических и аналитических счётов и ограничивалось только затратами. Основой этого направления был отечественный нормативный метод учёта затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. Системной направленности на конечный результат, соизмерение отклонений от нормативов и планов по местам возникновения (центрам ответственности) не проводилось.

В настоящее время в рамках действующего Плана счётов возможно организовать учёт отклонений таким же способом. Для формирования отчёта по исполнению бюджета фактические значения могут формироваться на счётах бухгалтерского учёта, а отклонения выявляться внесистемным методом путем сравнения фактических и бюджетных данных. При этом необходимо выделять для каждого вида центра ответственности и соответствующего бюджета синтетические и аналитические счёта. Так, для учёта по центрам ответственности предлагается следующая группировка синтетических счётов (табл. 3.2).

Для повышения результативности бюджетирования в Плане счётов предусмотреть счёта отклонений, в частности, бюджетов. Но для этого не обязательно вводить западную систему управленческого учёта. Разработанный вариант учёта в системе бюджетирования предусматривает учёт бюджетных отклонений системным методом, не нарушая принятую методологию отечественного бухгалтерского учёта.

С этой целью, по нашему мнению, следует ввести в План счётов новые синтетические счёта для целей управленческого учёта: счёт 36 «Отклонения по бюджетам затрат (Центра затрат)», счёт 37 «Отклонения по бюджету продаж (Центра дохода)».

Счёт 36 «Отклонения по бюджетам затрат (Центра затрат)» – несальдовый, регулирующий. По кредиту учитывается общая сумма бюджетных затрат по центру ответственности, по дебету – фактические затраты по центру ответственности. Разница между дебетовым и кредитовым оборотами определяет величину бюджетных отклонений: при превышении дебетового оборота – неблагоприятное отклонение, кредитового оборота – благоприятное отклонение. Выявленное отклонение списывается на соответствующие балансовые синтетические счёта согласно принятой методологии учёта.

К данному счёту при необходимости можно открывать аналитические счёта по видам центров ответственности разного порядка. Так, возможна следующая классификация с использованием аналитических счётов 1-го порядка:

счёт 36-1 – бюджет затрат (Центр затрат для основного производства);

счёт 36-2 – бюджет затрат (Центр затрат для вспомогательного производства);

счёт 36-3 – бюджет затрат (Центр затрат для общепроизводственных расходов);

счёт 36-4 – бюджет затрат (Центр затрат для общехозяйственных расходов);

счёт 36-5 – бюджет затрат (Центр дохода для коммерческих расходов);

счёт 36-6 – бюджет затрат (Центр инвестиций).

При учёте движения готовой продукции с использованием счёта 40 в качестве нормативных затрат могут использоваться бюджетные затраты, что не изменяет в целом принятую методологию учёта.

Необходимо учитывать также особенность использования счёта 36 «Отклонения по бюджету затрат (Центру затрат)» для выявления отклонений по центру ответственности инвестиций (Центру инвестиций). Для этого целесообразно к счёту 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» открыть субсчёта: 84-1 «Нераспределенная прибыль полученная», 84-2 «Нераспределенная прибыль к использованию», 84-3 «Нераспределенная прибыль в обращении».

Для выявления отклонений по бюджету закупок материально-производственных запасов действующим Планом счётов предусмотрено выявить отклонения между фактическими и нормативными значениями, в качестве которых могут выступать бюджетные показатели, и использовать традиционную технологию учёта (счёта 10 «Материалы», 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»).

Счёт 37 «Отклонение по бюджету продаж (Центру дохода)» — несальдовый, регулирующий. По дебету учитывается выручка от продаж (доход от обычной деятельности), бюджету, кредиту — фактическая выручка от продаж с учётом налогов. Разница между кредитовым и дебетовым оборотами определяет величину бюджетных отклонений по продажам: в случае превышения дебетового оборота — неблагоприятное, кредитового — благоприятное. Выявленное отклонение списывается согласно принятой методологии на счёт 90 «Продажи» прямой записью или методом «красное сторно». К данному счёту можно открывать аналитические счёта в разрезе номенклатуры изделий и ассортиментных групп.

При использовании в учёте стратегического партнерства системы хозяйственного расчёта, задействующей трансфертное ценообразование, целесообразно также выявлять отклонения от нормального уровня цен внутри объединения. Методика определения трансфертных цен должна быть утверждена в учётной политике товарищества и признана:

– на основе рыночных цен;

– основе затрат (себестоимости);

– основе договорных цен, сформированных под воздействием рыночной конъюнктуры и затрат.

Для учёта отклонений от трансфертной цены может быть открыт синтетический счёт 72 «Отклонение от трансфертной цены» в развитии субсчётов по центрам ответственности. На данном счёте формируется информация о результатах деятельности сегмента от внутренних операций.

Счёт 72 «Отклонение от трансфертной цены» – несальдовый, регулирующий. По дебету данного счёта отражается фактическая себестоимость произведенной продукции, выполненных работ и оказанных услуг, передаваемых получаемому сегменту, по кредиту – установленная трансфертная цена.

По окончании отчётного периода для формирования финансового результата по сегменту (центру ответственности) отклонение от трансфертной цены списывается:

1) при превышении фактической себестоимости над трансфертной ценой:

Д 78 К 72 – на результат деятельности самого сегмента;

Д 90 К 72 – на результат деятельности всего партнерства;

2) снижении фактической себестоимости перед трансфертной ценой:

Д 72 К 78 – на результат деятельности самого сегмента;

Д 72 К 90 – на результат деятельности всего партнерства.

Для определения виновных лиц превышения или снижения цены передачи продукции, работ, услуг производится расчёт по следующей формуле:

Отц_дс = ТЦ – ФЦ – Отц_пс , (8)

где Отц_дс – отклонение в трансфертной цене действующего сегмента; ТЦ – трансфертная цена; ФЦ – фактическая себестоимость (цена передачи) продукции, работ, услуг; Отц_пс – отклонение в трансфертной цене предыдущего передающего сегмента.

На наш взгляд, по данной формуле легко определить «виновное лицо» в выявлении отклонений. Если отклонение в трансфертной цене действующего сегмента произошло по вине передающего сегмента (отклонение в трансфертной цене предыдущего передающего сегмента), то данная сумма подлежит списанию на результат деятельности объединения, в противном случае – на результат деятельности сегмента.

Предложенная схема учёта с использованием новых счётов 78, 72 отражена в таблице 3.3. Она построена путем трансформации хозяйственных операций с учётом перехода с классической схемы осуществления давальческих операций, отраженной в таблице 2.2, на схему совместной деятельности.

Таблица 3.3

Отражение хозяйственных операций в бухгалтерском учёте стратегического партнерства

Описываемая трансформационная модель построена на предположении неизменности структуры осуществляемых операций в количественном и суммовом выражении. В качестве Центра затрат выступает структурное подразделение стратегического партнерства на базе бывшего переработчика, Центром дохода является другой сегмент объединения, ранее выступавший в качестве давальца.

В ходе осуществления совместной деятельности, прибыль, получаемая каждым сегментом партнерства, подлежит налогообложению в составе операционных доходов тех организаций, которые оформили договор простого товарищества. В этом договоре оговорены условия распределения полученной прибыли, которые всегда индивидуальны. Поэтому, чтобы рассчитать сумму налога на прибыль, подлежащего к уплате с финансового результата всего объединения, мы используем таблицу 3.4.

Таблица 3.4

Сравнение налогового бремени по отрасли, осуществляемой давальческие операции, и стратегическим партнерством в рамках совместной деятельности

Проводя анализ между двумя схемами, отраженными в таблицах 2.2 и 3.3, сравним суммы налоговых выплат, производимых давальцем и переработчиком в целом по договору подряда и теми же субъектами, но уже учтенных в качестве сегментов стратегического партнерства.

По нашему мнению, данные таблицы 3.4 свидетельствуют об уменьшении налогового бремени, связанного с переходом организационных отношений на новый вид договора – совместной деятельности. То есть при осуществлении деятельности в рамках стратегического партнерства снижаются трансакционные издержки, появляется синергетический эффект взаимодействия, одним из проявлений которого является уменьшение налогов.

Таким образом, для совершенствования учёта давальческих операций рекомендуется применить новую структуру ее организации в виде стратегического партнерства. Учёт операций данного объединения следует вести, опираясь на нормативные указания ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности» и ПБУ 12/00 «Информация по сегментам». Управленческий учёт внутри партнерства предложено вести по сегментам, одновременно вводя в финансовом учёте специальные счёта/субсчёта для их учёта. Эффективность работы, а следовательно, и вознаграждение целесообразно определять при помощи счётов отклонений от бюджетов (при применении системы бюджетирования) и отклонения от трансфертной цены (при использовании системы трансфертного ценообразования).

ВЫВОДЫ И РЕКОМЕНДАЦИИ

В новых существующих условиях рынка, когда устоявшиеся планово-экономические связи уже разрушены, основная цель предприятий направлена на «выживание любой ценой». В таких условиях, проявляющихся в отсутствии оборотных средств, устаревших производственных мощностях, неразвитости маркетинговых служб, производства, берутся за осваивание новых видов деятельности. Примером тому может быть переработка сырья на давальческих условиях.

Давальческие операции распространены почти во всех отраслях материального производства, но в основном в перерабатывающей промышленности. Поэтому несомненен тот факт, что от выбора наиболее совершенных форм организации деятельности, а также использования эффективной системы бухгалтерского финансового и управленческого учёта данного процесса зависят благоприятные условия для устойчивого функционирования и развития предприятия.

Исследование проблем осуществления давальческих операций, проведенное в данной работе, выявило пробелы в гражданском и бухгалтерском законодательстве по их идентификации и учёту. Неоднозначное толкование сущности давальческих операций приводит к неправомерному заключению договоров, что, соответственно, приводит к необоснованному ведению бухгалтерского учёта. Данные недостатки оказывают огромное влияние на развитие честного рынка, которые проявляются в возможностях появления теневого оборота капитала у компаний, занятых давальчеством.

Устранение проблем, связанных с заключением гражданских договоров, возможно при осуществлении следующих мероприятий:

1. Идентификация и утверждение сущности давальческих операций и их базовых понятий в актах гражданского законодательства.

2. Разработка и законодательное закрепление определенной формы договора на переработку давальческого сырья.

В настоящее время существуют факты оформления давальческих операций различными договорами (займа, мены, поставки и т.д.), но наиболее распространено и обосновано применение для этих целей договора подряда.

К сожалению, в российской практике еще не существует бухгалтерского законопроекта по учёту договоров подряда, который бы учитывал и специфику давальческих операций. Но разработки в этом направлении ведутся. Нами проанализирован проект Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт договоров подряда», представленный к утверждению Министерства финансов, и сравнен с МСФО 11 «Договоры подряда».

По моему мнению, рассматриваемый Проект необходимо дополнить разработкой положений о признании выручки (дохода) по мере готовности работ. Целесообразно дать организациям возможность применить «метод процентного соотношения выполненных работ», алгоритм которого можно заимствовать из МСФО 11. В противном случае проблема признания выручки может осложниться тем, что приведет к невозможности списания с баланса себестоимости сданных работ, что противоречит экономической сути операции.

Проведенное исследование системы бухгалтерского учёта у переработчика выявило отсутствие раздельного учёта затрат и НЗП на собственное производство и давальческую переработку. Распределение затрат отчётного периода между затратами на незавершенное производство и готовую продукцию из собственного и давальческого сырья является основой формирования достоверной информации о стоимости имущества, принадлежащего и не принадлежащего предприятию по праву собственности предприятию. В данной работе предложена методика распределения затрат на незавершенное производство и готовую продукцию из давальческого и собственного сырья с использованием сводной ведомости распределения.

Решением вышеперечисленных проблем может стать применение таких прогрессивных систем управленческого учёта, как «АВ-костинг». Метод «АВ-костинг» рассматривается не только как способ распределения косвенных расходов, но и как особый подход к калькулированию. При методе «АВ-костинг» в отличие от традиционного метода объектом учёта затрат является операция, а объектом калькуляции – операция и обычный объект (продукция, услуги).

Необходимость формированию информации о затратах, пошедших на переработку давальческого сырья и стоимости продуктов давальческой переработки переработчика вызывает необходимость открытия специального счёта. Для этих целей нами предложено открыть забалансовый счёт 012 «Готовая продукция из давальческого сырья», на котором условно будет калькулироваться ее себестоимость путем суммирования стоимости переработанного давальческого сырья и стоимости затрат на его переработку за отчётный период.

Расчёт затрат на переработку давальческого сырья движение имущества на забалансовом счёте 012 «Готовая продукция из давальческого сырья» предлагается проводить в разработанных нами карточках, ведомостях и других регистрах для учёта подобных операций. Данные регистры учёта в условиях применения автоматизации будут завязаны между собой, что облегчит их заполнение и увеличит эффективность их применения.

Проведенное мною анкетное обследование осуществления учёта давальческих операций на предприятиях различных сфер деятельности привело к необходимости рассмотрения прогрессивных методов и систем учёта давальческих операций. Предложенная модель организации учёта давальческих операций, на наш взгляд, носит комплексный характер и включает исследование давальческих операций в разрезе восьми групп показателей: участников операций; целей; вкладов участников; перехода созданной собственности; временного интервала; распределения рисков; синергетического эффекта; бухгалтерской организации давальческих операций на основе ряда показателей.

Разработанная модель положена в основу совершенствования финансового и управленческого учёта давальческих операций, что позволит в российском бухгалтерском учёте создать и внедрить учёт данных операций в необходимом информационном ракурсе, т.е. по договору подряда и договору совместной деятельности. Одним из перспективных направлений организации учёта давальческих операций является организация деятельности и учёта давальческих операций по договору совместно осуществляемой деятельности.

Эффективное развитие организаций зависит не только и не столько от форм применяемых договоров и системы бухгалтерского учёта, сколько от организационных форм управления рабочим капиталом. Исходя из этого, субъекты давальческих операций формируют новую схему организации бизнеса на основе стратегического партнерства, отраженную в разработанной авторами модели.

Стратегическое партнерство – организационное объединение вертикально координированных компаний договорного типа, способствующее установлению тесных экономических, технических и социальных связей между партнерами, взаимному снижению издержек и экономии времени. Такое сотрудничество является более прогрессивным и эффективным для всех институциональных единиц, выражающееся снижением трансакционных издержек и появлением синергетического эффекта – оптимизации налогообложения.

Исходным предметным основанием для образования вертикально-координированных компаний представляется единство и трансформация материально-вещественных, финансовых и информационных потоков в технологической цепи производства и реализации конечных продуктов для конечных потребителей. Тем самым ликвидируются промежуточные звенья наценок и взаиморасчётов между хозяйствующими субъектами, обеспечивая ответственность за результаты труда, снижая зависимость от внешних финансовых институтов, приобретая синергетический эффект взаимодействия. В учётной сфере повышается достоверность, открытость, доступность информации, а также усиливается контроль за сохранностью имущества.

Преобразуясь, предприятия переработчик и давалец полностью или частично превращаются в стратегическую бизнес-единицу, раскрывающую определенный сегмент деятельности. Обычно сегментарный учёт рассматривается в рамках одного предприятия – юридического лица. По нашему мнению, отсутствие юридического статуса у объединения товарищей, осуществляющих совместную производственно-коммерческую деятельность аналогично деятельности любой институциональной единицы, не является существенной причиной для неприменения им сегментарного учёта, учёта по центрам ответственности.

Введение в план счётов нового счёта позволит четко разделить ведение бухгалтерского учёта по расчётам между внутренними подразделениями компании, не имеющими юридического статуса, через счёт 79 «Внутрихозяйственные расчёты» и между юридическими лицами, входящими в состав стратегического партнерства, через счёт 78 «Расчёты по совместной деятельности».

Внедрение в практику предложенных рекомендаций по бухгалтерскому учёту и аудиту давальческих операций, на мой взгляд, улучшит качество учётно-аналитической работы, будет способствовать формированию полной и достоверной информации по операциям с имуществом, не принадлежащим предприятию, повысит обоснованность принимаемых управленческих решений, и, в целом окажет позитивное влияние на эффективность деятельности организаций переработчика и давальца, объединенных в стратегическое партнерство.

БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК

1. Авдашева, С.Б. Давальчество в российской промышленности: причины и результаты использования [Текст] / С.Б. Авдашева // Вопросы экономики. – 2008. – № 6. – С. 23.

2. Авдашева, С.Б. Давальческие контракты в российской промышленности их влияние на положение перерабатывающих предприятий [Текст] / С.Б. Авдашева // Вопросы статистики. – 2009. – № 3. – С. 35.

3. Агафонова, М.Н. Производство продукции из давальческого сырья [Текст] / М.Н. Агафонова // Главбух. – 2008. – № 3 («Учёт в пр-ве»). –С. 33–39.

4. Андреев, А.А. Учёт переработки давальческого зерна [Текст] / А.А. Андреев // Фин. газ. Регион. вып. – 2008. – № 8. – С. 9.

5. Ансофф, И. Новая корпоративная стратегия [Текст] ; пер. с англ. / И. Ансофф. – СПб. : Питер, 2007. – 416 с.

6. Бухгалтерский (финансовый) учёт [Текст] : учеб. пособие / В.П. Астахов. – Ростов н/Д : Март, 2008. – 832 с. – (Серия «Экономика и управление»).

7. Балансоведение [Текст] : учеб. пособие / под ред. проф. Н.А. Бреславцевой. – Ростов н/Д : Феникс, 2009. – 480 с.

8. Белова, И.А. Толлинг как экономическое явление [Текст] / И.А. Белова // Менеджмент в России и за рубежом. – 2008. – № 3. – С. 129–137.

9. Белова, И.А. Анализ применения толлинговых схем в Германии [Текст] / И.А. Белова // Менеджмент в России и за рубежом. – 2009. –№ 4. – С. 83–90.

10. Белова, И.А. Толлинговые сделки в российском экспорте в Германию [Текст] / И.А. Белова // Менеджмент в России и за рубежом. – 2009. –№ 3. – С. 76–85.

11. Белова, И.А. Зарубежный опыт оформления толлинговых контрактов [Текст] / И.А. Белова // Менеджмент в России и за рубежом. – 2007. –№ 1. – С. 111.

12. Березкин, И.В. Особенности организации бухгалтерского учёта и налогообложения операций с использованием давальческого сырья [Текст] / И.В. Березкин // Консультант бухгалтера. – 2008. – № 3. – С. 7–20.

13. Березной, А.В. Производственный процесс выходит за национальные границы [Текст] / А.В. Березной. – М. : ИНФРА-М, 2009. – 56 с.

14. Бернстайн, Л.А. Анализ финансовой отчётности: теория, практика и интерпретация [Текст] ; пер. с англ. / Л.А. Бернстайн ; науч. ред. И.И. Елисеева ; гл. ред. серии Я.В. Соколов. – М. : Финансы и статистика, 2007. – 206 с.

15. Бетге, Й. Балансоведение [Текст] ; пер. с нем. / Й. Бетге ; науч. ред. В.Д. Новодворский. – М. : Бухгалтерский учёт, 2008. – 454 с.

16. Богатая, И.Н. Бухгалтерский учёт по договору толлинга у давальца и переработчика [Текст] / И.Н. Богатая, И.В. Белокур, Л.Н. Кузнецова // Профессионал. – 2009. – № 9, 10.

17. Богатая, И.Н. Стратегический учёт собственности предприятия [Текст] / И.Н. Богатая. – Ростов н/Д : Феникс, 2008. – 320 с. – (Серия «50 способов»).

18. Бреславцева, Н.А. Система балансовых отчётов и концепция балансо-вого управления экономическими процессами [Текст] / Н.А. Брес-лавцева. – Ростов н/Д : Изд-во Северо-Кавказского научного центра высшей школы, 2007. – 165 с.

19. Бреславцева, Н.А. Балансоведение [Текст] : учеб. пособие / Н.А. Бреславцева, В.И Ткач, В.А. Кузьменко. – М. : Приор, 2008. – 160 с.

20. Бреславцева, Н.А. Инструментарий экономической безопасности. Нулевые балансовые отчёты: оценка собственности и финансовых результатов [Текст] : монография / Н.А. Бреславцева [и др.]. – Новочеркасск : ТЕМП, 2008. – 109 с.

21. Валебникова, Н.В. Современные тенденции управленческого учёта [Текст] / Н.В. Валебникова, И.П. Василевич // Бухгалтерский учёт. – 2009. – № 18. – С. 53–58.

22. Основы управления финансами [Текст] ; пер. с англ. / Дж. К. Ван Хорн ; гл. ред. серии Я.В. Соколов. – М. : Финансы и статистика, 2008. – 799 с.

23. Вахрушина, М.А. Бухгалтерский управленческий учёт [Текст] : учеб. пособие для вузов по экон. спец. / М.А. Вахрушина. – М. : Финстат-информ : МЦУПЛ, 2008. – 359 с.

24. Вахрушина, М.А. Внутрипроизводственный учёт и отчётность. Сегментарный учёт и отчётность. Российская практика: проблемы и перспективы [Текст] / М.А. Вахрушина. – М. : АКДИ ; Экономика и жизнь, 2007. – 192 с.

25. Служба управленческого учёта в агрофирмах: необходимость их создания [Текст] / Л.Н. Ветрова // Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий. – 2007. – № 5. – С. 23–29.

26. Винслав, Ю.Б. Становление отечественного корпоративного управления: теория, практика, подходы к решению ключевых проблем [Текст] / Ю.Б. Винслав // Российский экономический журнал. – 2009. – № 2. – С. 22–35.

27. Волкова, Л.К. Налогообложение операций по переработке давальческого сырья [Текст] / Л.К. Волкова // Фин.газ. Регион. вып. – 2009. –№ 34 (авг.). – С. 7.

28. Договор на переработку давальческого сырья. Бухгалтерский учёт и налогообложение [Текст] / И.В. Гейц // Консультант бухгалтера. –2008. – № 10. – С. 1.

29. Гражданский Кодекс РФ [Текст]. Ч. 2. – М. : Транспорт, 2008. – 172 с.

30. Гусева, Ж.Л. Налоговый учёт производственного предприятия, осуществляющего переработку давальческого сырья [Текст] / Ж.Л. Гусева // Российский налоговый курьер. – 2007. – № 24. – С. 22.

31. Друри, К. Введение в управленческий и производственный учёт [Текст] ; пер. с англ. / К. Друри ; под ред. С.А. Табалиной. – М. : Аудит ; ЮНИТИ, 2008. – 774 с.

32. Заборская, Н.А. Учёт и налогообложение операций, связанных с давальческим сырьём [Текст] / Н.А. Заборская // Главбух. – 2009. – № 15. – с. 8–14.

33. Иванов, Н. Толлинговая атака на правительство [Текст] / Н. Иванов, Д. Белкин // Коммерсантъ. – 2009. – № 192. – С. 23–25.

34. Резанов, В. В стране не хватает грамотных бухгалтеров [Текст] / В. Резанов // Управление персоналом. – 2008. – № 12. – С. 44–48.

35. Управленческий учёт: системы, методы, процедуры [Текст] / О.Д. Каверина. – М. : Финансы и статистика, 2007. – 352 с. : ил.

36. Карпова, Т.П. Управленческий учёт [Текст] : учебник для вузов / Т.П. Карпова. – М. : ЮНИТИ, 2009. – 350 с.

37. Киппер, И.Л. Логистика толлинговых операций в легкой промыш-ленности [Текст] : дис. … канд. экон. наук / И.Л. Киппер. – СПб., 2008. – 174 с.

38. Клычкова, Г.С. Совершенствовать учёт затрат и калькулирование сельскохозяйственной продукции в сельскохозяйственных предприятиях [Текст] / Г.С. Клычкова, А.Р. Закирова // Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий. – 2007. – № 3.

Приложение 1

Анкета обследования состояния учёта давальческих операций

I. Общие сведения об исследуемых организациях:

1. Полное наименование организации;

2. Основная деятельность (отрасль).

II. Специфические особенности учёта давальческих операций:

III. Целесообразность внедрения и использования перспективных систем учёта:

Приложение 2

ПРИЛОЖЕНИЕ 3

Типовые хозяйственные операции по учёту давальческих операций у давальца

ПРИЛОЖЕНИЕ 4

Типовые хозяйственные операции по учёту давальческих операций у переработчика