| Скачать .docx |
Реферат: Сущность налогового аудита
III . Учебные материалы
Конспекты рекомендуемых лекций
Тема 1. Сущность налогового аудита. Нормативно-правовое
Регулирование аудита налогообложения
В настоящее время общий аудит и консультирование являются далеко не единственными услугами, предлагаемыми аудиторскими фирмами. За последние
годы существенно вырос спрос на сопутствующие аудиту услуги, а именно:
- налоговое консультирование;анализ финансово-хозяйственной деятельности;
- правовое консультирование, а также представительство в налоговых органах;
- разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов и т.д.
Все более популярным становится комплексный налоговый аудит.
В соответствии с Федеральным законом от 30.12.2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» существуют некоторые категории хозяйствующих субъектов, для которых общий аудит является обязательным. Общий аудит предполагает независимую проверку бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности. Несмотря на то, что общий аудит в любом случае проводится выборочно, проверке подлежат все участки бухгалтерского учета организации.
Налоговый аудит как отдельный вид аудита Законом № 307-ФЗ не выделяется, а относится, скорее, к прочим услугам и поэтому является инициативным, т.е. не обязательным. Это не означает, что в рамках обязательного аудита не проводится налоговый аудит. Поскольку информация по налогам и сборам оказывает влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность, аудитор в ходе аудиторской проверки осуществляет и проверку систему налогообложения.
Необходимость включения аудита налогообложения в программу проверки организации в целом определяется прежде всего существенностью расчетов по налогам и сборам, весомостью их доли в структуре расходов организации на прямые налоги.
Неполное формирование информации о налогах в системе налогового учета ведет к ошибочному заполнению налоговых деклараций, что может обернуться для организации финансовыми потерями. Поэтому целесообразно включить в аудит налогообложения оценку системы налогового учета и налогового контроля в организации. Основой оценки может послужить учетная политика для целей налогообложения.
Налоговый аудит может также выполняться по специальным аудиторским заданиям, если собственник организации, владеющий не менее 10 % голосующих акций (долей), выступит с инициативой провести аудит по налогам.
В разряд обязательного аудита можно отнести аудит, выполняемый по специальным аудиторским заданиям, которые получены аудиторской организацией от правоохранительных или судебных органов. Основанием для проведения проверки по такому заданию является определение арбитражного суда, или следователя, или прокурора.
После окончания проверки заказчик передает материалы следственным (судебным) органам.
Объектами аудита являются расчеты с бюджетом по следующим налогам: налог на прибыль, НДС, налог на имущество, налог на доходы физических лиц, налог на операции с ценными бумагами, транспортный налог, налог на недра, налог на добычу полезных ископаемых, налог на землю, единый налог на вмененный доход, налог на рекламу и др. Кроме налогов, в ходе аудита налогообложения получает подтверждение достоверность расчетов по обязательным платежам в государственные внебюджетные фонды. В рамках налогового аудита могут оказываться прочие услуги, связанные с восстановлением налогового учета организации, составлением налоговой отчетности и представлением отчетности контролирующим органам.
Для проведения аудита налогообложения аудиторской организации целесообразно выделить специалистов по проверке отдельных налогов. При этом каждый налог выделяется в отдельный объект аудита.
Тема 2. Основные принципы проведения налогового аудита и его этапы
В первую очередь налоговый аудит пользуется спросом у крупных компаний, осуществляющих несколько видов деятельности, в том числе экспортно-импортные операции. Таким образом, для минимизации налоговых выплат, а также во избежание штрафных санкций крупной компании целесообразно и экономически выгодно провести налоговый аудит.
Отдельно налоговый аудит могут заказать и организации, для которых обязательным является общий аудит. К таким, в частности, относятся:
- открытые акционерные общества;
- кредитные, страховые организации, товарные и фондовые биржи, инвестиционные фонды; государственные внебюджетные фонды, источником образования средств которых являются предусмотренные законодательством Российской Федерации обязательные отчисления, производимые физическими и юридическими лицами; а также фонды, источникам которых являются добровольные отчисления физических и юридических лиц;
- организации, объем выручки от продажи продукции (выполнения работ, оказания услуг) которых за предшествовавший отчетному год превышает 50 миллионов рублей или сумма активов бухгалтерского баланса состоянию на конец года, предшествовавшего отчетному, превышает 20 миллионов рублей;
- иные организации, в отношении которых обязательный аудит предусмотрен федеральным законом.
В таком случае налоговый аудит целесообразно проводить в рамках обязательной аудиторской проверки.
В какой-то степени налоговый аудит по объектам и методам проведения схож с проверкой, которую проводят налоговые органы. Поэтому, если перед налоговой проверкой проведен налоговый аудит, риски выявления нарушений и, как следствие, начисления пени, штрафов и привлечения к налоговой ответственности существенно снижаются.
Следующей категорией хозяйствующих субъектов, которым необходим налоговый аудит, являются организации, в которых произошла смена главного бухгалтера.
Как уже упоминалось выше, проведение налогового аудита в организации может также заказать собственник или руководитель с целью проверки правильности исчисления и уплаты налогов, а также эффективности системы налогообложения в организации.
Тема 3. Виды оказываемых аудиторских услуг по налоговым вопросам
В практике аудита можно выделить разные его виды. С позиций обязательности аудита выделяют обязательный и инициативный аудит.
Обязательный ежегодный аудит осуществляется в соответствии с законодательством, в частности, Федеральным законом «Об аудиторской деятельности». В законе обозначены субъекты проведения обязательного аудита. Обязательный аудит – ежегодная обязательная аудиторская проверка ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организации или индивидуального предпринимателя.
Инициативный аудит проводится по решению собственников аудируемой организации или других заинтересованных лиц. Причин тому несколько.
Во-первых, многие предприятия выпали из сферы контроля специальных контрольных органов.
Во-вторых, текучесть бухгалтерских кадров, которая вызывается различными причинами: недостаточно высокой оплатой, нежеланием руководства новых экономических структур относиться к главному бухгалтеру как к одному из основных контролеров за законностью хозяйственных операций и др.
В-третьих, низкая квалификация бухгалтерских кадров на некоторых предприятиях.
В отличие от обязательного инициативный аудит может быть тематическим. Различной может быть и глубина проверки.
Особое значение имеет деление аудита на внешний и внутренний. Внешний аудит проводится специализированными независимыми аудиторскими организациями.
Внутренний аудит проводится, как правило, специально созданным подразделением в системе управления организации или внутренним аудитором. Внутренний аудит рассматривается как звено внутреннего контроля, в функции которого входит не только контроль за правильностью составления отчетности, но и резервов повышения эффективности производства.
Важным признаком классификации видов аудита является особенность объекта аудита. По этому признаку выделяют банковский, страховой, общий аудит, аудит товарных и фондовых бирж, инвестиционных институтов и внебюджетных фондов.
По степени охвата проверяемых объектов выделяют комплексный аудит и операционный, или специальный.
Во всех странах большое внимание уделяется аудиту соответствия, т.е. полноте и точности соблюдения правовых норм в хозяйственной деятельности организации.
Можно выделить и другие виды аудита.
Согласно закону «Об аудиторской деятельности» аудиторы могут оказывать целый перечень сопутствующих аудиту услуг. Часть из них являются дополнительными к аудиторской проверке. Другие являются условием заключения договоров на получение кредита, дополнительной эмиссии. Третьи имеют самостоятельный характер и представляют собой деятельность, обособленную от аудиторской проверки.
Согласно ФПСАД №24 «Основные принципы ФПСАД, имеющих отношение к услугам, которые могут предоставляться ауд. организациями и аудиторами», аудит и сопутствующие аудиту услуги должны быть четко разграничены. К сопутствующим аудиту услугам, оказание которых регулируется ФПСАД, относятся: а) обзорные проверки; б) согласованные процедуры; в) компиляция финансовой информации.
ФПСАД №24 не применяется к другим видам услуг, предоставляемых аудиторами, указанных в Законе: а) налоговому консультированию; б) автоматизации бухгалтерского учета и внедрению информационных технологий; в) оценке стоимости имущества; г) оценке предприятий как имущественных комплексов; д) оценке предпринимательских рисков; е) проведению маркетинговых исследований; ж) обучению специалистов в областях, связанных с аудиторской деятельностью; з) проведению научно-исследовательских и экспериментальных работ в области, связанной с аудиторской деятельностью, и распространению их результатов; и)постановке, восстановлению и ведению бухгалтерского учета; к) составлению финансовой (бухгалтерской) отчетности; л) бухгалтерскому консультированию; м) анализу финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей; н) экономическому и финансовому консультированию; о) управленческому консультированию; п) правовому консультированию; р) представительству в судебных и налоговых органах по налоговым и таможенным спорам; с) разработке и анализу инвестиционных проектов, а также составлению бизнес-планов. При оказании данных услуг аудиторам надлежит выполнять общие требования к их качеству.
В Законе отмечено, что аудиторы могут оказывать и прочие услуги, связанные с аудитом. При этом следует иметь в виду, что часть этих услуг несовместима с проведением у экономического субъекта обязательной аудиторской проверки. К ним относятся: ведение бухгалтерского учета; восстановление бухгалтерского учета; составление финансовой (бухгалтерской) и налоговой отчетности.
Прочие аудиторские услуги подразделяются на услуги действия, услуги контроля, информационные услуги.
К услугам действия относятся услуги по созданию документов, состав которых определен договором с экономическим субъектом. К услугам контроля относятся услуги по проверке документов, контроль ведения учета и составления отчетности и др. К информационным услугам относятся услуги по подготовке устных и письменных консультаций, проведение семинаров, информационное обслуживание, издание методических рекомендаций и т.д.
В соответствии со ст. 5 закона 307-ФЗ обязательный аудит - ежегодная обязательная аудиторская проверка ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организации.
Обязательный аудит осуществляется в следующих случаях:
1) организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества;
2) организация является кредитной организацией, бюро кредитных историй, страховой организацией или обществом взаимного страхования, товарной или фондовой биржей, инвестиционным фондом, государственным внебюджетным фондом, источником образования средств которого являются предусмотренные законодательством Российской Федерации обязательные отчисления, производимые физическими и юридическими лицами, фондом, источниками образования средств которого являются добровольные отчисления физических и юридических лиц;
(см. текст в предыдущей редакции)
3) объем выручки организации от продажи продукции (выполнения работ, оказания услуг) за предшествовавший отчетному год превышает 50 миллионов рублей или сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец года, предшествовавшего отчетному, превышает 20 миллионов рублей. Для муниципальных унитарных предприятий законом субъекта РФ показатели могутбыть снижены.
4) в иных случаях, установленных федеральными законами.
Обязательный аудит проводится ежегодно. При проведении обязательного аудита в организациях, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности составляет не менее 25 процентов, а также в государственных унитарных предприятиях или муниципальных унитарных предприятиях заключение договоров оказания аудиторских услуг должно осуществляться по итогам размещения заказа на оказание таких услуг в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 21 июля 2005 года N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд".
Для разъяснения этого положения было принято Постановление Правительства РФ «О мерах по обеспечению проведения обязательного аудита» №706 от 30.11.05 и опубликованы «Правила проведения открытого конкурса по отбору аудиторской организации для осуществления обязательного ежегодного аудита организации, доля государственной собственности или собственности субъекта РФ в уставном (складочном) капитале которой составляет не менее 25 %»
Для некоторых организаций в законе предусмотрено проведение обязательного аудита только аудиторскими организациями (ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах бирж, н-р и др.).
Тема 4. Общение аудиторской организации с налоговыми органами
при проведении налогового аудита. Ответственность сторон при
проведении налогового аудита
Особенностью аудита налогообложения экономического субъекта является большая вероятность необходимости общения аудиторской организации с налоговыми органами.
Такое общение осуществляется в следующих случаях:
- при обращении к налоговым органам с целью получения аудиторских доказательств при выполнении специального аудиторского задания;
- для получения разъяснений по актам проверок, проведенных налоговыми органами в отношении проверяемого субъекта;
- при оказании консультаций экономическому субъекту в спорах с налоговыми органами;
- в других необходимых случаях.
Объем запрашиваемой информации у налоговых органов определяется аудиторской организацией самостоятельно на основе своего профессионального суждения. Запросы при этом рекомендуется готовить в виде документа от имени руководства проверяемого субъекта. Руководство проверяемого субъекта не вправе ограничивать перечень вопросов, запрашиваемых аудиторской организацией у налоговых органов.
При общении с налоговыми органами аудиторской организации следует придерживаться общепринятых этических и профессиональных норм аудиторской деятельности, а также принципа соблюдения профессиональной аудиторской тайны.
Общение может осуществляться как в устной, так и в письменной форме путем направления запросов в адрес налоговых органов.
Материалы, полученные в ходе общения с налоговыми органами, должны быть включены в рабочую документацию аудиторской организации.
В случае отказа налоговых органов предоставить информацию по запросу аудиторской организации следует оценить степень влияния отсутствия разъяснений по конкретному вопросу на выводы, которые будут сделаны по результатам налогового аудита. Если влияние разъяснений аудитор признает существенным, то в итоговых документах он должен сделать соответствующую оговорку.
Общение аудиторских организаций в процессе налогового аудита происходит не только с налоговыми органами, но и, естественно, с проверяемым субъектом. Это общение должно осуществляться в соответствии с требованиями аудиторских стандартов на предварительном этапе аудита, во время проведения аудита, а также на заключительной стадии аудита.
Тема 5. Оформление и представление результатов проведения
налогового аудита. Требования к оформлению аудиторских
документов
Результатом проведения налогового аудита является подготовка следующих документов:
1) заключения по результатам проведения налогового аудита;
2) отчета (письменной информации) по результатам проведения налогового аудита.
Результатом оказания сопутствующих услуг по налоговым вопросам являются документально оформленные материалы (например, консультации, предложения, расчеты, схемы).
Отчет (письменная информация) аудитора должен содержать сведения о выявленных в процессе проверки:
- нарушениях учетной политики для целей налогообложения;
- недостатках в системе налогового учета и внутреннего контроля, которые привели или могут привести к нарушениям при расчете налогов и выполнению обязательств перед бюджетом;
- количественных отклонений при формировании базы по налогам в соответствии с налоговым законодательством;
- искажениях в представлении и раскрытии информации по налогам и обязательствам перед бюджетом в финансовой отчетности.
При проведении аудита по специальному заданию в отчете аудитором выражается мнение о степени полноты и правильности исчисления, отражения в налоговых регистрах и налоговых регистрах и налоговых декларациях данных по налогам, а также своевременности расчетов с бюджетом. Кроме того, могут быть отражены выводы и предложения по вопросам оптимизации налоговой политики, построению системы налогового учета, его автоматизации и т.д.
При оценке налоговой отчетности проверяемого субъекта аудитор может признать отчетность более достоверной, если в проверяемом периоде проводились проверки со стороны налоговых органов и составленные акты свидетельствуют об отсутствии нарушений налогового законодательства.
Если аудитор в ходе проверки обнаружит ряд следующих отклонений, то он может сделать соответствующие оговорки:
- по разногласиям относительно налоговой политики и методов налогового учета;
- по разногласиям относительно раскрытия информации по налогам и обязательств перед бюджетом в финансовой отчетности;
- по ограничениям в объеме работы аудитора;
- и др.
Тема 6. Методика аудита расчетов с бюджетом по налогам, по
внебюджетным платежам
Практически каждая аудиторская фирма имеет собственные методы и способы проведения аудита. Создать универсальную методику налогового аудита вряд ли возможно, так как несмотря на единство налоговой системы в нашей стране, каждый хозяйствующий субъект имеет свои особенности в исчислении и уплате налогов, что может привести к ошибкам и нарушениям, выявление которых является одной из задач налогового аудита. Несмотря на указанные различия и особенности все же можно выделить следующие общие в разделе аудита налогообложения этапы:
- определение обязанности уплатить налог в качестве налогоплательщика или налогового агента;
- оценка систем бухгалтерского и налогового учета по налогу;
- оценка системы внутреннего контроля по налогу;
- определение аудиторского риска необнаружения ошибок;
- определение объема аудиторской выборки с целью доведения уровня аудиторского риска до приемлемого, применяемого конкретной аудиторской организацией;
- расчет уровня существенности для конкретного налога или принятие общего уровня существенности по общему плану аудита;
- отбор информационных источников для аудита налога;
- предварительная оценка (экспертиза) существующей системы налогообложения экономического субъекта;
- проверка и подтверждение (неподтверждение) правильности исчисления и уплаты экономическим субъектом налогов и сборов в бюджет и внебюджетные фонды;
- выполнение аналитических процедур;
- оценка результатов аудиторской выборки;
- оценка аудиторских доказательств;
- формирование мнения аудитора о степени достоверности финансовой отчетности в части остатков по расчетам с бюджетом по налогам и сборам;
- подготовка детализированного отчета для руководства экономического субъекта.
В рамках аудита проверяется также правильность составления налоговых деклараций, а также оценивается полнота налогового учета и контроля внутри организации. Последовательность этапов аудита налогообложения предлагается закрепить в виде перечня аудиторских процедур в качестве внутрифирменного стандарта.
На каждом из этапов аудиторы выполняют определенные проверочные действия.
Так, на этапе предварительной оценки системы налогообложения необходимо:
- провести общий анализ элементов системы налогообложения экономического субъекта;
- определить основные факторы, влияющие на на налоговые показатели;
- проверить правильность методики исчисления налоговых платежей;
- провести правовую и налоговую экспертизу существующей системы хозяйственных отношений;
- проанализировать организацию документооборота и изучить функции и полномочия служб, ответственных за исчисление и уплату налогов;
- осуществить предварительный расчет налоговых показателей экономического субъекта.
В ходе проверки аудиторы должны тесно взаимодействовать с бухгалтерской и юридической службами организации, а также непосредственно с руководством.
В первую очередь аудиторы должны понимать, чем и каким образом на самом деле занимается проверяемая организация. Дело в том, что практически любая фирма в той или иной степени и в разных масштабах заключает сделки, в которых существо отношений не соответствует их юридическому оформлению.
Необходимость тесного взаимодействия проверяющей и проверяемой сторон в ходе налогового аудита вызвана также тем, что в ходе проверки бухгалтерия организации должна стремиться незамедлительно исправить максимально возможное количество обнаруженных аудиторами ошибок. Таким образом, целью налогового аудита является не обнаружение как можно большего количества ошибок и занесение их в отчет, а исправление обнаруженных ошибок вместе с работниками организации. Если некоторые ошибки уже невозможно исправить по тем или иным причинам, аудиторы вносят их в свой отчет с рекомендациями о том, как в дальнейшем избежать аналогичных ошибок.
Очень важным элементом в налоговом аудите является составление программы проверки. Она должна содержать все возможные налоги, которые могут быть ошибочно не уплачиваться экономическим субъектом. В данном случае при составлении программы используется принцип осторожности и разумного сомнения в эффективности системы внутреннего контроля экономического субъекта. На этапе планирования целесообразно предложить лицу, ответственному за исчисление налогов проверяемого экономического субъекта, заполнить анкету, которая содержит список всех налогов с целью получения информации о количестве и видах уплачиваемых налогов.
На основании полученных ответов и исследования учетной политики для целей налогообложения можно получить информацию о том, исчисление и уплату каких налогов экономический субъект не предусмотрел в учетной политике. Далее на этапе планирования следует подготовить рекомендации о подготовке дополнений в учетную политику для целей налогообложения, если в этом возникает необходимость.
Источниками информации для проведения аудита налогообложения являются:
- распорядительные документы, определяющие общие положения учета;
- налоговая отчетность (декларации и регистры);
- финансовая отчетность;
- расчеты, справки, сведения;
- регистры синтетического и аналитического учета;
- первичные документы.
При аудите налогообложения аудитор должен руководствоваться следующими законодательными и нормативными актами:
1. Конституция Российской Федерации, ст.57.
2. Гражданский кодекс РФ. Части 1 и 2.
3. Налоговый кодекс РФ,чч. 1 и 2.
4. Федеральный закон РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» от 27 декабря 1991 г. № 2118-1 (с последующими изменениями).
5. Федеральный закон РФ «Об акционерных обществах» от 26.12.95 г. № 208-ФЗ (с изменениями, внесенными Федеральным законом от 27.02.03 г. № 29-ФЗ).
6. Федеральный закон РФ «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 г. № 129-ФЗ ( с изменениями и дополнениями).
7. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению (утв. Приказом МФ РФ № 94н от 31 октября 2000 г.).
8. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ ( в редакции последующих изменений и дополнений).
9. Положения по бухгалтерскому учету.
10. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности.
11. Методика «Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами», одобренная Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 11 июля 2000 г., протокол № 1.
12. Методические рекомендации по проверке налога на прибыль и обязательств перед бюджетом при проведении аудита и оказании сопутствующих услуг, одобренные Советом по аудиторской деятельности при МФ РФ, протокол № 25 от 22.04.2004.
13. Прочие законодательные и нормативные акты по налогам и сборам.
При аудиторской проверки системы налогообложения клиента аудитору приходится иметь дело с достаточно высокой степенью риска. Свою проверку аудитор должен построить таким образом, чтобы максимально снизить аудиторский риск. Надежное определение аудиторского риска достигается путем комплексной оценки его разных составляющих (неотъемлемого риска, риска средств контроля и риска необнаружения) на стадии планирования аудиторской проверки в целом.
В случае получения высоких значений неотъемлемого риска и риска средств контроля, которые не зависят от аудитора, следует так организовать проверку налогового учета, чтобы насколько возможно снизить величину риска необнаружения и тем самым свести общий аудиторский риск до приемлемого значения. Это, в свою очередь, требует получения большего числа аудиторских доказательств в ходе осуществления процедур проверки по существу.
На оценку неотъемлемого риска в отношении остатков по счетам и группам операций, связанным с расчетами различных налогов, оказывают влияние такие факторы, как сложность финансово-хозяйственных операций аудируемого лица, наличие операций, по которым нет однозначного толкования в бухгалтерском и налоговом законодательстве, наличие отраслевых особенностей в учете и т.д.
Очень важным аспектом в аудиторской проверке системы налогообложения является установление уровня существенности. При планировании этой проверки уровень существенности определяется в отношении следующих элементов:
1) остатков по счетам 68 «Задолженность перед бюджетом», 09 «Отложенные налоговые активы», 77 «Отложенные налоговые обязательства», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»;
2) групп операций, формирующих налоговую базу по различным налогам (объектов налогообложения).
Для расчета уровня существенности аудитор может выбрать различные показатели в зависимости от видов осуществляемой деятельности и наличия внереализационных операций у аудируемого лица. При этом источниками информации для расчета уровня существенности служат налоговые декларации и сводные регистры налогового учета проверяемого субъекта.
По окончании проверки если отмеченные в ходе аудита и предполагаемые ошибки больше или меньше, но в целом близки по величине значению уровня существенности или имеются несущественные расхождения в ведении налогового учета и подготовке отчетности клиента с требованиями нормативных документов, аудитор, используя свое профессиональное суждение, берет на себя ответственность и принимает решение о том, сделать или нет в данной ситуации вывод о включении соответствующих оговорок о невозможности выражения мнения.
При проверке полноты и правильности исчисления налогов целесообразно выбрать отчетный период, который проверяется сплошным методом. Если это невозможно из-за большого объема документов, то аудитор планирует выборочную проверку внутри одного отчетного периода и по налоговому периоду в целом, используя виды аудиторской выборки, которые он сочтет оптимальными.
Проверку можно осуществлять двумя способами. Первый заключается в рассмотрении данной налоговой отчетности в сравнении с данными аналитических регистров налогового учета. При этом сведения в первичных документах должны соответствовать сведениям в регистрах аналитического налогового учета. Второй способ заключается в проверке на основании первичных документов полноты формирования налоговых регистров учета и далее формирование налоговой отчетности. В качестве рабочей документации аудитора при проверке налогообложения можно использовать аналитические таблицы.
На завершающем этапе аудиторской проверки осуществляется анализ выполнения программы аудита, классификация выявленных ошибок и нарушений, обобщение и оформление результатов проверки, формулируются виды оговорок по налогам для формирования аудиторского заключения по финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Выводы по оценке результатов проверки могут быть обобщены отдельно по налогам, по которым проверяемый экономический субъект является самостоятельным налогоплательщиком, и отдельно по налогам, уплачиваемым им в качестве налогового агента. Рекомендации аудитора, уточняющие ведение налогового учета, целесообразно предлагать по каждому конкретному налогу.
В итоговых рабочих документах аудитора отражаются:
1) причины нарушений норм налогового законодательства по налогам;
2) налоговые последствия этих нарушений для аудируемого лица;
3) практические рекомендации по устранению негативных последствий выявленных нарушений.
Одним из важнейших аспектов методики аудита налогообложения является оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица.
Представление о системах бухгалтерского, налогового учета и внутреннего контроля аудитор получает в результате следующих процедур:
· знакомства с организацией этих систем на этапе подготовки аудита;
· первоначальной оценки их эффективности при оценке уровня аудиторского риска при планировании аудита;
· подтверждения первоначальной оценки при осуществлении тестов средств контроля и аудиторских процедур по существу.
В процессе получения понимания систем бухгалтерского, налогового учета и внутреннего контроля характер, временные рамки и объем выполняемых процедур
зависят от многих факторов, в том числе:
а) объема и характера деятельности, территориального расположения, структуры аудиторского лица, а также эффективности его компьютерной системы;
б) соображений, связанных с понятием существенности;
в) применяемых средств внутреннего контроля;
г) формы и содержания документирования аудируемым лицом конкретных средств внутреннего контроля;
д) аудиторской оценки неотъемлемого риска.
Понимание аудитором систем бухгалтерского, налогового учета и внутреннего контроля, которое является важным для аудита, как правило, приобретается на основе предыдущего опыта работы с аудируемым лицом и дополняется:
· запросами к надлежащим представителям руководства, персоналу, выполняющему руководящие и контролирующие функции, и другим сотрудникам на разных уровнях организационной структуры аудируемого лица, такой как пособия по процедурам внутреннего контроля, описания служебных обязанностей;
· изучением документов и записей, создаваемых в рамках систем бухгалтерского, налогового учета и внутреннего контроля;
· наблюдением за деятельностью и операциями аудируемого лица, включая наблюдение за организацией и компьютерных операций.
Аудитору необходимо понимание системы бухгалтерского, налогового учета, достаточное, чтобы определить:
а) основные группы и типы операций, осуществляемых аудируемым лицом;
б) способы инициирования таких операций;
в) основные регистры бухгалтерского учета, методы систематизации и хранения первичных документов и счета бухгалтерского учета, используемые при подготовке финансовой (бухгалтерской) либо иной отчетности;
г) процесс ведения бухгалтерского, налогового учета и составления отчетности от момента инициирования важных операций и прочих событий до момента их включения в отчетность.
Аудитору также необходимо понимание контрольной среды, достаточное для оценки отношения к средствам внутреннего контроля руководства аудируемого лица, его осведомленности и предпринимаемых относительно указанных средств действий, а также их значимости для аудируемого лица.
Для разработки плана аудиторской проверки аудитору необходимо понимание процедур (средств) контроля. При этом следует учитывать информацию о наличии или отсутствии процедур контроля, полученную в ходе изучения контрольной среды и системы бухгалтерского учета. При этом при разработке общего плана аудита не требуется понимания всех процедур контроля.
Для оценки процедур контроля аудитору необходимо иметь ввиду следующие обстоятельства.
Масштаб и особенности системы внутреннего контроля , а также степень их формализации должны соответствовать размерам экономического субъекта и особенностям его деятельности.
Система бухгалтерского учета экономического субъекта может считаться эффективной, если в ходе фиксации хозяйственных операций выполняются следующие требования:
· операции в учете правильно отражают временной период их осуществления;
· операции в учете зафиксированы в правильных суммах;
· операции правильно и в соответствии с действующими нормативными положениями и учетной политикой отражены на счетах бухгалтерского учета;
· зафиксированы особенности операций, имеющие существенное значение для учета и отчетности;
· ограничена возможность появления злоупотреблений.
Контрольная среда представляет собой осведомленность и практические действия
руководства экономического субъекта, направленные на установление и поддержание системы внутреннего контроля, и охватывает:
· стиль и основные принципы управления данным экономическим субъектом;
· организационную структуру экономического субъекта;
· распределение ответственности и полномочий;
· осуществляемую кадровую политику;
· порядок подготовки бухгалтерской отчетности для внешних пользователей;
· порядок осуществления внутреннего управленческого учета и подготовки отчетности для внутренних целей;
· соответствие в целом требованиям действующего законодательства.
Стиль и основные принципы управления включают в себя в том числе ответственность за разработку и фактическое воплощение системы внутреннего контроля, которую несет руководство экономического субъекта.
Эффективная организационная структура экономического субъекта предполагает оправданное разделение ответственности и полномочий сотрудников, препятствует попыткам отдельных лиц нарушать требования контроля и обеспечивает разделение несовместимых функций. Функции являются несовместимыми, если их сосредоточение у одного лица может способствовать совершению случайных или умышленных ошибок и нарушений и затруднять обнаружение их. Обычно затраты на осуществление контрольных действий должны быть меньше тех экономических выгод, которые дает применение таких действий.
Система внутреннего контроля охватывает следующие элементы:
1) компетентный, заслуживающий доверия персонал с четко определенными правами и обязанностями;
2) разделение соответствующих обязанностей;
3) соблюдение необходимых формальных процедур при совершении хозяйственных операций;
4) физический контроль над активами и документацией;
5) своевременное составление первичных документов;
6) организация системы внутреннего аудита.
В ходе аудиторской проверки аудитор обязан разобраться в системе бухгалтерского учета, которая применяется на проверяемом им экономическом субъекте, и при этом изучить и оценить те средства контроля, на основе которых он должен определить суть, масштаб и временные затраты предполагаемых процедур. Когда аудитор убеждается, что может опереться на существующие в организации средства контроля, он получает возможность:
· сократить объем аудиторских процедур;
· проводить аудиторские процедуры, уменьшив объем выборки;
· внести изменения в суть применяемых аудиторских процедур;
· откорректировать предполагаемые затраты времени на осуществляемые аудиторские процедуры.
При оценке системы внутреннего контроля аудиторская организация обязана использовать не менее трех градаций: высокая, средняя, низкая.
Изучение и оценка аудиторскими организациями особенностей системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе проверки должны в обязательном порядке документироваться с использованием следующих типовых форм:
· специально разработанные тестовые процедуры;
· перечни типовых вопросов для выяснения мнений руководящего персонала и работников бухгалтерии;
· специальные бланки и проверочные листы;
· блок-схемы и графики;
· перечни замечаний, протоколы, акты.
Аудитору следует оценивать систему внутреннего контроля экономического субъекта не менее чем в три этапа:
а) общее знакомство с системой внутреннего контроля;
б) первичная оценка надежности системы внутреннего контроля;
в) подтверждение достоверности оценки системы внутреннего контроля.
Знакомство с системой бухгалтерского учета включает в себя изучение, анализ и оценку сведений о таких сторонах хозяйственной деятельности, как:
· учетная политика и основные принципы ведения бухгалтерского учета;
· организационная структура подразделения, ответственного за ведение бухгалтерского учета и подготовку бухгалтерской отчетности;
· распределение обязанностей и полномочий между работниками, принимающими участие в ведении учета и подготовке отчетности;
· организация подготовки, оборота и хранения документов, отражающих хозяйственные операции;
· порядок отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета, а также формы и методы обобщения данных таких регистров;
· порядок подготовки периодической бухгалтерской отчетности на основе данных бухгалтерского учета;
· роль и место средств вычислительной техники в ведении учета и подготовки отчетности;
· критические области учета, где риск возникновения ошибок или искажений бухгалтерской отчетности особенно высок;
· средства контроля, предусмотренные в отдельных областях системы учета.
Если аудиторская организация примет решение на основании своей оценки, что она не может полагаться в своей работе на систему внутреннего контроля экономического субъекта, аудит должен быть спланирован таким образом, чтобы аудиторское мнение не опиралось на доверие к этой системе. При этом серьезные недостатки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, отмеченные в ходе аудиторской проверки, а также рекомендации по их устранению следует отражать в письменной информации (отчете) аудитора руководству проверяемого субъекта.
Если аудиторская организация в ходе процедур подтверждения надежности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля придет к выводу, что оценка надежности окажется ниже той, которая была получена в ходе первичной оценки, она обязана соответствующим образом скорректировать порядок осуществления других аудиторских процедур.
Тема 7. Аудит расчетов по налогу на добавленную стоимость
Налог на добавленную стоимость представляет собой один из самых сложных для расчета налогов. Ошибки в его расчете можно встретить практически в каждой организации. Поэтому в ходе аудиторской проверки аудитору следует обратить особое внимание на правильность исчисления и уплаты данного налога.
Цели аудита финансовой отчетности в области налога на добавленную стоимость определяются следующими качественными аспектами составления отчетности.
Существование- расход по налогу на добавленную стоимость и налоговое обязательство перед бюджетом, отраженные в финансовой отчетности, реально существуют и относятся к проверяемому отчетному периоду.
Полнота - расход по налогу и налоговое обязательство перед бюджетом отражены в отчетности в полном объеме.
Оценка - расход по налогу на добавленную стоимость и налоговое обязательство перед бюджетом, указанные в финансовой отчетности, правильно рассчитаны и правдиво отражают результат деятельности организации.
Классификация - налоговое обязательство организации правильно распределено на текущее и отложенное.
Представление и раскрытие - обязательство по уплате и возврату налога, а также расход по налогу на добавленную стоимость правильно классифицированы и информация по ним раскрыта в финансовой отчетности с достаточной степенью детализации.
В случае проведения аудита в рамках специального задания цели определяются в соответствии с поставленными клиентом задачами.
Исходя из целей аудита и требований НК РФ при проведении аудита налога на добавленную стоимость необходимо проверить следующие позиции:
- статус налогоплательщика;
- возможность применения налоговых льгот и правильность их использования;
- объект налогообложения;
- формирование налоговой базы;
- правомерность применения вычетов;
- правильность составления и своевременность сдачи налоговых деклараций, а также своевременность уплаты налога;
- правильность отражения информации по расчетам с бюджетом по данному налогу в финансовой отчетности.
Исходя из сущности аудита расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость, его цели и задач, определяются основные этапы проверки. Основными этапами аудита следует считать:
- предварительный;
- планирование аудита;
- проведение проверки по существу;
- заключительный этап.
На предварительном этапе аудитор выясняет виды деятельности, осуществляемые субъектом, виды выпускаемой продукции и рынки сбыта, наличие операций по внешнеэкономической деятельности, другие факторы, влияющие на организацию учета расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость.
Этап планирования включает принятие общего плана, предусматривающего оценку эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля на основе разработанных тестов их оценки. Оценка эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля позволяет определить уровень риска необнаружения. Это, в свою очередь, будет являться основанием для принятия решения о количестве необходимых аудиторских доказательств и построения выборки. При планировании необходимо принять решение об уровне существенности искажений, определить критерий отбора первичных документов в выборочную совокупность.
На этапе проведения проверки по существу на основании общего плана как стратегии проверки следует разработать программу аудита расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость. Программа аудита определяется его задачами, указанными выше.
Проверка статуса налогоплательщика
Данная проверка включает во-первых, оценку необходимости уплаты налога на добавленную стоимость, а во-вторых, необходимость уплаты налога в качестве самостоятельного налогоплательщика или налогового агента.
Для оценки необходимости уплаты налога на добавленную стоимость аудитору следует проанализировать объем выручки от реализации товаров (продукции, работ, услуг) аудируемого субъекта в проверяемом периоде.
Согласно ст. 145 НК РФ если тенденция такова, что за три последовательных календарных месяца величина выручки от реализации (без учета НДС) не превысила в совокупности 2 млн. руб., то организация имеет право на освобождение от обязанности плательщика налога на добавленную стоимость. Если результаты проверки показывают, что организация имеет основания получить такое освобождение, то это должно быть зафиксировано в письменном отчете аудитора.
Для оценки статуса налогоплательщика также целесообразно проверить, были ли у аудируемой организации в проверяемом периоде следующие операции:
- приобретение товаров (работ, услуг) у иностранных лиц, не состоящих в Российской Федерации на учете в налоговых органах;
- аренда федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества у органов государственной власти или органов местного самоуправления;
- реализация на территории Российской Федерации конфискованного имущества, бесхозных ценностей, кладов и скупленных краденных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству.
При наличии хотя бы одной из перечисленных операций аудируемая организация должна выступать в качестве налогового агента в соответствии с условиями ст. 161 НК РФ. Это означает, что организация обязана исчислять, удерживать и перечислять в бюджет сумму налога на добавленную стоимость за контрагентов- налогоплательщиков. В этом случае в задачу аудитора входит проверка факта уплаты налога, а также правильности определения налоговой базы, исчисления налога и своевременности его перечисления в бюджет.
При составлении программы проверки статуса налогоплательщика аудитором должны быть предусмотрены следующие процедуры:
- сравнение данных об объеме выручки по месяцам отчетного периода;
- сопоставление фактических данных с требованиями НК РФ;
- выявление по данным аналитического учета нетипичных операций, связанных с повышенным риском искажения данных о начисленном и уплаченном налоге на добавленную стоимость.
Проверка возможности применения налоговых льгот и правильности их использования
Если при проверке выяснится, что аудируемая организация пользуется льготами по налогу на добавленную стоимость, то аудитору необходимо установить, имеются ли у нее основания воспользоваться льготой в соответствии со ст. 149 НК РФ.
Поскольку чаще всего случается так, что организация одновременно ведет деятельность, которая облагается налогом на добавленную стоимость, так необлагаемую, поэтому аудитору необходимо проверить, ведется ли в организации раздельный учет облагаемых и необлагаемых операций согласно п.4 ст. 149 НК РФ. Очень важным в указанной ситуации является следующий момент. Нередко организации, выступающие в роли посредников и реализующие не облагаемые налогом на добавленную стоимость товары, продукцию по договорам комиссии, поручения и агентским, не платят НДС со своего вознаграждения. При этом исходят из того, что они реализуют товары, не облагаемые налогом на добавленную стоимость. Аудитору следует иметь ввиду, что такая позиция не соответствует нормам законодательства, так как льготы распространяются только на собственников реализуемых льготируемых товаров, продукции.
При проверке также следует иметь ввиду, что воспользоваться льготой могут только те организации, которые имеют лицензию на льготируемые виды деятельности в соответствии с п. 6 ст. 149.
Проверка объекта налогообложения
Важным аспектом аудиторской проверки налога на добавленную стоимость является установление правильности определения объектов налогообложения. Аудит может осуществляться путем:
- просмотра данных аналитического бухгалтерского учета по движению товарно-материальных ценностей;
- ознакомления с содержанием отдельных договоров, таких как договоров дарения, безвозмездной передачи, выполнения
- строительно-монтажных работ, учредительных договоров и т.п.
При проверке аудитору необходимо обратить внимание на существование двух ситуаций, когда возможны ошибки в установлении объекта налогообложения. Во-первых, организация не начисляет налог, когда это нужно было сделать. Во-вторых, налог начисляется, тогда как он не должен начисляться. Здесь можно привести несколько ситуаций для примера. Так, налог на добавленную стоимость не начисляется при безвозмездных сделках по передаче товаров (работ, услуг) как по договорам дарения, так и в рамках иных подобных безвозмездных передач. Это происходит по причине нарушения требований ст. 146 п.п. 1 п. 1 НК РФ, которая гласит, что передача товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе признается объектом обложения налогом на добавленную стоимость.
Налог начисляется по операции передачи имущества организации- правоприемнику при реорганизации. Согласно ст. 39 и 146 НК РФ операции, включенные в перечень в этих статьях, не являются объектами налогообложения.
Проверка формирования налоговой базы
При проведении проверки правильности формирования налоговой базы аудитор обращает внимание на операции, по которым, как правило, чаще встречаются ошибки.
На основании договоров выделяется ряд таких операций. В частности,
выделяются посреднические операции. При осуществлении операций на основе договоров поручения, комиссии, а также агентских организации –
посредники нередко допускают ошибку, включая в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость все суммы, полученные от доверителя, комитента, принципала или покупателей. При этом аудитору нужно иметь ввиду, что налоговая база у них формируется только в сумме посреднического вознаграждения в соответствии со. 156 НК РФ.
Еще одним аспектом в деятельности проверяемого субъекта, требующего внимания аудитора при проверке налогооблагаемой базы, является передача материальных ценностей (работ, услуг) для собственных нужд. Особенно это касается цен, исходя из которых определяется налоговая база по налогу на добавленную стоимость по этим операциям. При передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен реализации идентичных товаров, аналогичных работ, услуг согласно требованиям ст. 159 НК РФ. Если такие цены отсутствуют, то налоговая база исчисляется исходя из рыночных цен с учетом акцизов и без включения в них налога на добавленную стоимость. В целях налогообложения рыночной считается цена, указанная сторонами сделки.
Следующим объектом внимания для аудитора является списание дебиторской задолженности. Ошибка заключается в том, что в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость не включаются суммы списанной дебиторской задолженности, тогда как начисление налога при списании дебиторской задолженности требует п. 5 ст. 167 НК РФ. При этом аудитор должен иметь ввиду, что начислить налог необходимо либо на день списания этой задолженности, либо на день истечения срока исковой давности.
Проблемными также при определении налоговой базы, а значит и при проверке являются получение авансов, а также штрафов, пеней и неустоек. Аудитору следует учитывать, что в настоящее время существуют разные точки зрения по поводу обязанности организации платить налог на добавленную стоимость с полученных авансов, а также штрафов, пеней, неустоек.
Проверка правомерности применения вычетов
Важным аспектом проверки обязательств по налогу на добавленную стоимость является проверка правомерности применения вычетов по налогу. Аудитору при этом следует иметь ввиду требования ст. 171 НК РФ, которые определяют несколько условий принятия к возмещению по платежам в бюджет. В связи с неисполнением указанных условий возникают следующие ошибочные ситуации.
Организация не ведет раздельный учет облагаемых и необлагаемых налогом операций, как того требует п. 4 ст. 170.
Принимается к вычету НДС по имуществу, использованному в операциях, по которым НДС не уплачивается. Следует иметь ввиду, что если по таким операциям НДС был принят к вычету, то он подлежит восстановлению и уплате в бюджет согласно п. 3 ст. 170 НК РФ.
Налоговый вычет произведен в налоговом периоде, в котором не было реализации, либо принят к вычету НДС по сверхнормативным расходам.
Принимается к вычету НДС на основании неправильно оформленного счета-фактуры, либо по безвозмездно полученному имуществу.
Принимается к вычету НДС не принятым к учету товарам, работам, услугам, как это требует п. 1 ст. 172 НК РФ и ст. 9 ФЗ № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».
При проверке правомерности применения вычетов по налогу на добавленную стоимость аудитору следует:
- ознакомиться с организацией аналитического учета к счету 19 «НДС по приобретенным ценностям»;
- оценить качество учета и контроля операций;
- убедиться в наличии раздельного учета НДС по приобретению товарно-материальных ценностей;
- проверить соблюдение порядка и сроков осуществления вычетов.
Кроме того, целесообразно выборочным порядком проверить соблюдение правил оформления счетов-фактур, на основании которых принимается к вычету НДС, а также убедиться в соблюдении принципа временного соответствия вычетов по налогу на добавленную стоимость и оприходования товарно-материальных ценностей.
Проверка правильности составления и своевременности сдачи деклараций, а также правильности и своевременности уплаты налога
При проверке аудитор сопоставляет обороты по реализации товаров (работ, услуг), отраженные в декларации по налогу на добавленную стоимость, с данными Отчета о прибылях и убытках (форма № 2), учитывая, что декларация по НДС составляется за отчетный период, а форма № 2 - нарастающим итогом.
Также аудитору следует сравнивать показатели налоговой декларации по НДС с данными формы № 4 Отчета о движении денежных средств в части полученных авансов в счет предстоящих поставок товаров и выполнения работ (услуг). При этом сумма, указанная в налоговой декларации, должна быть не меньше суммы из формы № 4. В противном случае есть основания предполагать неполное включение или невключение в облагаемый оборот авансов и предоплат, т. е. занижение налоговой базы по налогу на добавленную стоимость в налоговом периоде.
Далее осуществляется проверка своевременности сдачи деклараций и уплаты налога.
В заключении проверки аудитором производится оценка обнаруженных нарушений. Ошибки и нарушения при исчислении налога на добавленную стоимость достаточно часты вследствие сложности этого налога. К наиболее характерным из них могут быть отнесены:
- невключение в объект налогообложения некоторых операций, в частности таких как:
выполнение работ, оказание услуг для собственных нужд;
- вычет сумм налога, уплаченного за товары, работы, услуги, которые отнесены (списаны) на операции, не являющиеся объектами налогообложения;
- вычет сумм НДС по приобретенным материальным ценностям, по которым не осуществлено их принятие к учету;
- вычет сумм НДС по приобретенным товарам, выполненным работам, оказанным услугам, по которым отсутствует документальное подтверждение фактической оплаты;
- неправомерное использование налоговых льгот;
- неправильное заполнение налоговых деклараций.
Тема 8. Аудит налога на прибыль
Цели, задачи, источники аудиторской проверки
Цели проверки: установление правильности и полноты исчисления налогооблагаемой базы и формирования финансовых результатов, применения налоговых ставок, обоснованности применения налоговых льгот, своевременности и полноты уплаты налога в бюджет, подтверждение отчетности о финансовых результатах.
Если аудит налога на прибыль проводится в рамках обязательного аудита, то цели аудита определяются следующими качественными аспектами отчетности.
Существование - налоговое обязательство перед бюджетом, отраженное в отчетности, и расход по налогу на прибыль реально существуют и относятся к проверяемому периоду.
Полнота - налоговое обязательство и расход по налогу на прибыль отражены в финансовой отчетности в полном объеме.
Оценка (измерение) - налоговое обязательство и расход по налогу на прибыль правильно рассчитаны и объективно отражают результаты деятельности организации.
Классификация - налоговое обязательство правильно распределено на текущее и отложенное.
Представление и раскрытие - информация по расходу налога на прибыль адекватно раскрыта в финансовой отчетности.
Нормативная база:
Налоговый кодекс РФ (часть 2) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (принят ГД ФС РФ 19.07.2000)., в частности, гл. 25.
Закон «Об аудиторской деятельности» № 307-ФЗ.
Федеральные правила(стандарты) аудиторской деятельности.
Методика «Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами».
Методические рекомендации по проверке налога на прибыль и обя
зательств перед бюджетом при проведении аудита и оказании со-
путствующих услуг.
Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утв. приказом МФ РФ от 7 февраля 2006 г. № 24н.
И др.
Источники информации:
- журнал-ордер № 15 (счет 99);
- журнал-ордер № 11 (счет 90);
- журнал-ордер № 13 (счет 91);
- журнал-ордер № 12 (счет 83);
- журнал-ордер № 16;
- ведомость № 18 (капитальные вложения);
- журнал-ордер № 8;
- листки-расшифровки;
- справки, расчеты бухгалтерии, сметы затрат;
- налоговые декларации по налогу на прибыль;
- отчет о прибылях и убытках (форма № 2).
Методика аудита налога на прибыль
В начале аудиторской проверки налога на прибыль аудитору необходимо получить представление об учетной политике по ряду направлений. В частности, наличие учетной политики для целей налогообложения, выявление наличия постоянных и временных разниц при расчете налога на прибыль и порядка их отражения в учете и отчетности.
Анализ учетной политики, в частности, осуществляется с целью:
- установления расхождений в определении базы по расчету прибыли для бухгалтерского учета и для целей налогообложения из-за разницы в оценке и признании активов, обязательств, доходов и расходов;
- выявления отложенных налоговых активах и обязательствах при расчете прибыли;
- выявления ключевых по уровню рисков элементов;
- выражения мнения по вопросу применяемой учетной политики аудируемого лица для целей налогообложения.
Как уже говорилось выше, одним из важнейших аспектов финансовой отчетности по налогу на прибыль является полнота. Это означает, что аудитору нужно убедиться в том, что налоговое обязательство не занижено. Проверка направлена от подтверждающих документов к суммам, отраженным в финансовой отчетности. При этом основнымидействиями аудитора являются следующие:
1. Сверить сумму налога в декларации с остатком на конец в главной книге (полнота).
2. Выполнить аналитические процедуры, такие как: сравнение запланированных сумм с фактическими, сравнение остатков на конец прошлого периода, с остатками на конец проверяемого периода (полнота).
3. Запросить у руководства информацию относительно оспариваемых и старых сумм налога (оценка).
4. Сверить выписки налоговых органов с аналитическими данными кли- ента (полнота).
4. Проверить начисление сумм в соответствующем отчетном периоде путем изучения соответствующих источников базы налогообложения.
5. Изучить главную книгу на предмет необычных проводок (оценка).
6. Переклассифицировать все дебетовые остатки в дебиторскую задолженность (представление и раскрытие).
7. Подтвердить напрямую остатки счетов налога у территориальной налоговой инспекции.
8. Проверить тестирование последующих выплат денежных средств, т.е. поиск неучтенных обязательств (полнота).
Аудит расчетов по налогу на прибыль включает в себя:
- определение порядка признания доходов и расходов (метод начисления и кассовый метод);
- установление правильности применения процентных ставок;
- выяснение метода исчисления авансовых платежей (по итогам каждого отчетного периода (квартала) или месяца исходя из фактически полученной прибыли);
- контроль соблюдения сроков и порядок уплаты налога за квартал;
- оценку безошибочности расчета налога на прибыль за отчетный период;
- анализ задолженности по налогу на прибыль на основе результатов деятельности за отчетный период.
Аудитору следует учесть, что при проверке используются данные налогового учета, подтверждаются первичные учетные документы, аналитические регистры налогового учета и расчет налоговой базы. Организация самостоятельно определяет порядок уплаты налога на прибыль, о чем письменно сообщает в налоговый орган по месту своей регистрации. Действующим законодательством установлены два варианта расчетов с бюджетом по налогу на прибыль.
В первом случае организация уплачивает в бюджет в течение квартала авансовые платежи налога на прибыль исходя из предполагаемой суммы прибыли за налогооблагаемый период и ставки налога. Анализ квартальных авансовых платежей, подготовленных на расчетах за отчетный период, должен основываться на выверке квартальных платежей по выпискам банка, документации по предварительным расчетам налога и анализе своевременности налоговых платежей во избежание последующих штрафов и пеней.
Во втором случае организации имеют право ежемесячно уплачивать налог в бюджет. Исчисление фактической суммы производится на основании расчетов налога по фактически полученной ими прибыли, составляемых ежемесячно нарастающим итогом с начала года, исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей налогообложению с учетом предоставленных льгот и ставки налога.
При проверке аудитор должен иметь ввиду, что объектом налогообложения признается прибыль, полученная налогоплательщиком.
При этом прибылью в соответствии с налоговым кодексом признается полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ.
Доходы проверяются в разрезе следующих групп:
1) доходы от реализации товаров (работ,услуг) и имущественных прав (далее – доходы от реализации);
2) внереализационные доходы.
Доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета.
При проверке аудитору следует учитывать наличие различий между правилами бухгалтерского и налогового учета.
Сначала аудитор может проверить обоснованность и правильность отражения доходов организации.
Доходы проверяются в соответствии с требованиями ст. 248 и 250,
251 НК РФ.
Расходы - в соответствии со ст. 252,253,254,255,256, и др. НК РФ.
Аудитор должен иметь в виду, что в соответствии с НК налогоплательщики уменьшают полученные доходы на сумму тех произведенных расходов, которые признаются обоснованными и документально подтвержденными. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.
Проверка расходов осуществляется по следующим направлениям:
- расходы, связанные с производством и реализацией;
- внереализационные расходы.
Перечень расходов, связанных с производством и реализацией, определен ст. 253 НК РФ. Проверяя расходы, связанные с производством и реализацией, аудитор должен знать, какие расходы учитываются для целей налогообложения, а какие не принимают участие в расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
Определенная группа расходов, которые связаны с производством и реализацией продукции (работ, услуг), учитываются при налогообложении в пределах установленных законодательством норм и условий. Такие ограничения действуют в отношении командировочных и представительских расходов, некоторых видов расходов на рекламу, расходов работодателей по договорам долгосрочного страхования жизни работников, компенсация за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей.
В ходе аудита особого внимания заслуживают расходы предприятия, которые в соответствии со ст. 270 НК РФ не учитываются для целей налогообложения.
По итогам проверки аудитор должен сформулировать выводы о качестве организации налогового учета расходов, связанных с производством, реализацией продукции (работ, услуг), соблюдении норм налогового законодательства в части определения расходов, участвующих в расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
Формирование прибыли как объекта налогообложения производится непосредственно в налоговой декларации и представляет собой разницу между суммой полученных доходов отчетного (налогового) периода
(стр.010 и 030 налоговой декларации и суммой произведенных расходов отчетного (налогового) периода (стр.020 и 040 листа 02 НД).
Прибыль отчетного (налогового) периода необходимо откорректировать на суммы:
- доходов, облагаемых по иным ставкам (от долевого участия, по операциям с ценными бумагами и иные, перечисленными в НД с стр.060-090 листа 02 НД;
- льгот в соответствии с Законом РФ «О налоге на прибыль», которые продолжают действовать с введением гл. 25 НК РФ до окончания периода их действия (стр.100-130 листа 02 НД);
- убытка прошлых лет в порядке, установленном ст. 283 НК (стр.150 НД);
- прибыли, исключаемые из налоговой базы в связи с предоставлением дополнительных льгот (стр.160 и 170 НД).
Затем аудитор проверяет все другие показатели в приложении НД (прил. № 1,2,3,4,5,5а,6) и выявляет имеющиеся неточности.
Аудитору при проверке налога на прибыль нужно обратить внимание на отражение сумм условного расхода (дохода) и постоянные налоговые обязательства и активы, связанные с расчетом налога на прибыль (ПБУ 18/02), платежи по перерасчетам по этому налогу, а также суммы налоговых санкций.
При организации проверки необходимо помнить, что в соответствии со ст.285 «Налоговый период. Отчетный период» НК РФ:
1. Налоговым периодом по налогу на прибыль организаций признается
календарный год.
2. Отчетными периодами по налогу на прибыль организаций признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
3. Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, три месяца, и так далее до окончания календарного года.
После проверки правильности формирования налогооблагаемой базы
по налогу на прибыль аудитор осуществляет проверку налога на прибыль. При этом он должен иметь ввиду, что согласно ст.55 НК РФ налоговая база и сумма налога на прибыль, подлежащая уплате, определяется по окончании налогового периода, состоящего из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых также уплачиваются налоговые платежи. Они являются авансовыми платежами.
Аудитору следует проконтролировать, чтобы декларации по налогу на прибыль были представлены в налоговые органы по истечении каждого отчетного и налогового периода независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и авансовых платежей. При проверке аудитор руководствуется инструкцией по заполнению декларации по налогу на прибыль и требованиями гл.25 НК РФ. Поскольку декларация заполняется на основании регистров налогового учета, то необходимо проверить их соответствие. Величины прибыли, указанные в главной книге, балансе и отчете о прибылях и убытках, должны совпадать между собой и соответствовать тому, что указаны в регистрах бухгалтерского учета.
Если аудиторская организация проверяет налогоплательщика не первый год, то желательна проверка деклараций за каждый отчетный период в течение года и по окончании календарного года, что позволяет оперативно исправить все обнаруженные аудитором ошибки.
В ходе проверки аудитор должен осуществлять следующие процедуры:
- сопоставление остатка по счету учета налога на прибыль с данными главной книги;
- подготовку расчета по остаткам задолженности по налогу на прибыль и выверку остатков;
- анализ расчета налога на прибыль, сделанного клиентом, а также
всех значительных расхождений между фактической и расчетной
суммами налога на прибыль;
- обсуждение с клиентом факторов, повлиявших на расчет налога;
- пересчет и проверку правильности подсчетов;
- сверку авансов по налогу на прибыль по предварительной и окончательной сумме налога.
Анализ квартальных авансовых платежей, подготовленных на расче-
тах за отчетный период, должен основываться на выверке квартальных
платежей по выпискам банка, документации по предварительным расче-
там налога и анализе своевременности авансовых платежей во избежание последующих штрафов и пеней.
Аудитор при проверке может обнаружить следующие типичные искажения:
- неправильное исчисление налогооблагаемой базы;
- непредставление деклараций по налогу на прибыль за отчетные периоды;
- ненадлежащее ведение учета;
- нарушение условий учетной политики, предусмотренных в данной организации;
- нарушение сроков платежей по налогу на прибыль.
- и др.
Интересным представляется и еще один вариант осуществления аудита налога на прибыль, по контрольным точкам.