Реферат: Сегментарная отчетность организации

ПРИКАМСКИЙ СОЦИАЛЬНЫЙ ИНСТИТУТ
Финансово-экономический факультет
Кафедра бухгалтерского учета

КУРСОВАЯ РАБОТА
по дисциплине «Бухгалтерский управленческий учет»
на тему «Сегментарная отчетность организации»

Выполнил: студент 4курса
очного отделения
специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит»
Чернов Игорь Валерьевич
Руководитель:
старший преподаватель
Шалаева Людмила Васильевна

Пермь 2009

СОДЕРЖАНИЕ

ВВЕДЕНИЕ. 3

Глава 1. СУЩНОСТЬ И НАЗНАЧЕНИЕ СЕГМЕНТАРНОЙ ОТЧЁТНОСТИ ОРГАНИЗАЦИИ.. 5

1.1 Понятие сегмента. Сфера и порядок применения ПБУ 12/00 «Информация по сегментам». 11

1.2 Выбор отчётного сегмента и раскрытие информации. 17

Глава 2. ПРАВИЛА, ПОРЯДОК ПОСТРОЕНИЯ И ВОЗМОЖНОСТИ ПРИМЕНЕНИЯ ИНФОРМАЦИИ СЕГМЕНТАРНОЙ ОТЧЁТНОСТИ В ОРГАНИЗАЦИИ.. 23

2.1 Условия, принципы построения внутренней сегментарной отчётности. 23

2.2 Правила построения отчётности по сегментам для внешних пользователей28

2.3 Задачи и этапы построения системы сегментарной отчётности организации34

Глава 3. СРАВНЕНИЕ МЕЖДУНАРОДНОГО СТАНДАРТА МСФО 14 И ПБУ 12/2000. 40

3.1 Основные определения. 41

ЗАКЛЮЧЕНИЕ. 48

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАНОЙ ЛИТЕРАТУРЫ.. 51

ПРИЛОЖЕНИЕ. 53

ВВЕДЕНИЕ

Производство и продажа разных видов (групп) товаров (работ, услуг), составляющих предмет деятельности организации, может осуществляться в различных географических регионах. Деятельность, связанная с этими видами (группами) товаров (работ, услуг), может быть подвержена разным рискам и иметь разные уровни прибыльности. Деятельность, осуществляемая в различных регионах, также может быть сопряжена с различными рисками и прибылями. Включаемая в бухгалтерскую отчетность о разных видах (группах) товаров (работ, услуг), а также деятельности организации в различных регионах на основе анализа соответствующих рисков и прибылей. Обособленное представление такой информации необходимо, поскольку её может быть невозможно, получить из другой информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности.

Цель раскрытия информации по сегментам в составе бухгалтерской отчетности – помочь пользователям составить более полное представление об организации путем предоставления дополнительных данных о производстве различных видов товаров (работ, услуг), которые являются предметом деятельности организации, и различных географических регионах, в которых организация ведет свою финансово-хозяйственную деятельность. Такая информация позволяет заинтересованному пользователю принимать более взвешенные и обоснованные решения.

Как правило, в информации по сегментам заинтересованы, прежде всего, внешние пользователи. Особую важность представление информации по сегментам имеет для организаций, ценные бумаги которых свободно обращаются, например, через организаторов торговли (фондовые биржи).

Целью данной курсовой работы является изучение методики составления сегментарной отчетности.

Исходя из поставленной цели, можно выделить следующие задачи:

1) дать точное и полное понятие сегмента;

2) определить сферу и порядок применения ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам»;

3) формирование информации по операционным и географическим сегментам;

4) раскрытие информации по отчетному сегменту;

5) определить принципы и условия построения внутренней сегментарной отчетности;

6) отметить правила построения сегментарной отчетности для внешних пользователей;

7) перечислить и охарактеризовать каждый из этапов построения сегментарной отчетности организации. Источниками для написания данной курсовой были взяты нормативные акты, положение, но ведению бухгалтерского учета, периодика в сфере бухгалтерского учета, а также некоторые научные литературные издания по бухгалтерской финансовой отчетности.

Глава 1. СУЩНОСТЬ И НАЗНАЧЕНИЕ СЕГМЕНТАРНОЙ ОТЧЁТНОСТИ ОРГАНИЗАЦИИ

Управленческий учет объективно составляет необходимую подсистему управления организацией. Определенная специфика требований аппарата управления к предоставляемой для него учетной информации заключается в том, что существует проблема обратной связи между характеристиками управленческого механизма организации (предприятия) - его организацией, жесткостью, объемом - и вытекающими отсюда задачами и формами учетных систем. Для разрешения этой проблемы нам необходимо выяснить характер изменений, происходящих в стиле и методах управления организационными системами как у нас в стране, так и за рубежом.

В начале 20 в. в западных странах и в 30-х гг. 20 в. в нашей стране сложился определенный тип организации производства и управления. Суть его заключалась в жесткой централизации всех функций управления, вертикальной организационной структуре, административно-командном методе руководства. Производство территориально и организационно строилось как единая фабрика, управляющий которой лично контролировал все параметры производственного процесса и управлял действиями подчиненных.

Послевоенный период 20 в. четко обозначил тенденцию развития крупной промышленности в сторону усложнения организационных структур промышленных компаний и объединений.

Однако следует иметь в виду, что сами по себе эти факторы не приводят и не могли привести к сдвигам в системе внутрихозяйственного управления. Решающим моментом здесь явился фактор развития конкурентной рыночной среды, когда стали меняться источники сырья и материалов, технология производства, рынки сбыта, тип продукции, география ее производства и реализации. Как следствие, резко возросло число административных решений всех типов. В результате поток оперативной информации нарастал подобно снежному кому, центральный офис ею перегружался, а его деятельность становилась неэффективной. Отсюда возникала необходимость в децентрализации управления, т.е. распределении полномочий и обязанностей принимать решения между различными уровнями управления.

Как известно, при децентрализованной системе управления происходит распределение (делегирование) ответственности между менеджерами в части управления, планирования и контроля затрат и результатов деятельности подразделения, за которое отвечает данный менеджер. В этих условиях менеджер децентрализованной организации в пределах своих полномочий имеет право самостоятельно, без согласования с высшим руководством оперативно принимать решения на определенную сумму денег. В связи с этим становится актуальным вопрос : какая же степень децентрализации должна быть выбрана менеджерами высшего уровня как оптимальная ? Понятно, что они попытаются максимизировать преимущества децентрализации над ее недостатками. В этом и состоит смысл так называемого оптимизационного подхода.

Преимущества децентрализованной структуры управления подразделениями состоят в следующем.

1) Менеджер структурного подразделения с менеджером высшего ранга обладает большей информацией о местных условиях. Для централизованного принятия решения имеющаяся информация может быть не вполне достаточной и объективной. Более того, получаемая ими информация может быть даже намеренно искаженной.

2) Менеджеры подразделений могут принимать своевременные решения, что особенно привлекательно для потенциальных заказчиков.

3) Деятельность менеджеров подразделений становится более мотивированной, если они могут проявить собственную инициативу.

4) Наделение менеджеров полномочиями и ответственностью способствует развитию управленческого таланта. Ценен не только обучающий процесс, но и накопленный на ошибках опыт.

5) Небольшие подразделения имеют преимущества " дружного коллектива" при решении определенных задач.

6) Высшее управление, освободившись от бремени ежедневных решений, может сконцентрировать свое внимание на стратегическом развитии всей организации.

В современных условиях практически все руководители корпораций делятся властью в гораздо большей степени ,чем это делали их предшественники. Административно- командная модель управления устарела. Задача руководителя в настоящее время состоит в том, чтобы определить стратегическое направление, заручиться согласием подчиненных, дать им деньги и полномочия и оставить их в покое. При этом внутрифирменный учет также должен соответствовать целям и задачам "рыночного духа", внутрифирменного маркетинга и способствовать активизации роли каждого работника в управлении.

Организационную структуру компании можно определить как совокупность линий ответственности внутри организации. Линии ответственности- это линии, показывающие направление движения информации. В этих условиях организационная структура представляет собой пирамиду, где нижние уровни менеджеров подотчетны верхним уровням. Следует отметить, что с недавних пор у крупных компаний появилась тенденция к организации своей структуры не по традиционному функциональному признаку (маркетинг, финансы, снабжение, производство, сбыт и т.д.), а по линиям продукции, каждая из которых группируется вокруг производства определенного типа продуктов или услуг и включает в себя необходимые функциональные службы. Эта тенденция обособила понятие сегмента бизнеса, как части организации, работающей на внешнего потребителя или представляющей относительно самостоятельное направление, применительно к которому могут быть отделены от организации в целом активы, результаты операций по основной и прочей деятельности в целях финансовой отчетности.

Концепцию учета по центрам отчетности впервые выдвинул американский ученый Джон Хиггинс. Обосновывая необходимость организации такой системы учета, в 1952 г. он писал, что учет по центрам ответственности- это система бухгалтерского учета, которая перекраивается организацией так, что затраты аккумулируются и отражаются в отчетах на определенных уровнях управления. С именем Дж. Хиггинса также связано знаменитое его правило:

Центр ответственности- это сегмент организации, по которому контролируются как производственные затраты, так и полученный доход или процесс его инвестирования. Причем руководитель центра ответственности несет ответственность за процесс формирования этих показателей.

Кроме того, при делении организации на центры ответственности необходимо учитывать социально-психологические факторы, которые могут повлиять на мотивацию руководителей соответствующих центров.

Деление производственного предприятия на центры ответственности зависит от отраслевых особенностей, технологии и организации процесса, методов исходных материалов, состава выпускаемой продукции, уровня технической оснащенности и других факторов.

Решающее влияние на создание центров ответственности оказывают производственная и организационная структура предприятия.

Производственная структура предприятия показывает виды производств, состав и структуру цехов, служб, их мощность, формы построения и взаимосвязи на каждом уровне управления производством.

Организационная структура предприятия официально находит выражение в штатном расписании. Фактически она обеспечивает согласованность отдельных видов деятельности предприятия и усилий подразделений по выполнению основных задач и целей предприятия.

В рамках организационной структуры предприятия можно выделить следующие формы организации управления: линейная, функциональная, линейно-функциональная, матричная.

Линейным называют управление "по вертикали", при котором имеет место прямое подчинение нижестоящих звеньев предприятия строго определенным вышестоящим звеньям. Обычно линейная система характерна для управления цехами и участками предприятия.

Наибольшее распространение на практике получили линейно-функциональные структуры управления. В рамках такой структуры линейные подразделения занимаются основной деятельностью по выпуску продукции, а специализированные функциональные подразделения (такие как отдел маркетинга, плановый, финансовый отделы, отдел кадров, НИОКР) оказывают услуги основным. В этом случае наиболее полно реализуется сочетание принципов специализации управления и единоначалия. Обеспечивается и высокий уровень подготавливаемых решений, и комплексное руководство каждым производственным звеном.

При матричном подходе к организации управления большое значение приобретает интеграция комплекса работ, направленных на достижение поставленных целей. Основополагающим принципом здесь является улучшение взаимодействия отдельных подразделений предприятия, обеспечивающее эффективное решение той или иной проблемы. При матричной структуре параллельно с функциональными подразделениями создаются специальные органы (проектные группы) для решения конкретных производственных задач. Эти группы формируются из специалистов отдельных функциональных подразделений, находящихся на разных уровнях управленческой иерархии.

Главным принципом организации матричной структуры управления является широкая сеть горизонтальных связей, многочисленные пересечения которых с вертикалью образуются в результате взаимодействия руководителей проектов с руководителями функциональных подразделений. Преимущество этой формы управления состоит в том, что она позволяет преодолеть внутриорганизационные барьеры, не мешая при этом развитию функциональной специализации. Примером может быть создание группы функционально-стоимостного анализа (ФСА), цель которой -разработка и внедрение в производство нового изделия с лучшими свойствами и параметрами качества с наименьшими затратами.

Матричная форма организации управления в наибольшей степени обеспечивает условия для согласованной деятельности руководителей и проявления индивидуальных способностей членов группы, не нарушая при этом принцип централизованного руководства.

Для успешной организации управленческого учета по центрам ответственности в коммерческих организациях необходимо классифицировать их исходя из:

1) объема полномочий и ответственности;

2) функций, выполняемых центром.

Центры ответственности исходя из объема полномочий и ответственности необходимо подразделять на центры затрат, прибыли и инвестиций.

Центр затрат - это структурное подразделение предприятия, руководитель которого отвечает только за затраты. В рамках такого центра организуется планирование , нормирование и учет затрат факторов производства с целью контроля, анализа и управления процессами их использования.

Центр прибыли - это подразделение, руководитель которого отвечает как за затраты, так и за прибыль. В таких центрах доход есть денежное выражение выпущенной продукции, расход- денежное выражение использованных ресурсов, а прибыль- разница между доходом и расходом. Менеджер центра контролирует цены, объем производства и реализации, а также затраты. Поэтому для такого центра основным контролируемым показателем устанавливается прибыль.

Центр инвестиций- это подразделение, руководители которого отвечают не только за выручку и затраты, но и за капиталовложения. Целью такого центра является не только получение прибыли, но и достижение рентабельности вложенного капитала, доходности инвестиций и увеличение паевого капитала.

Руководитель любого центра ответственности для выполнения своих функций с определенной периодичностью и в определенном объеме должен составлять отчетность о деятельности вверенного ему центра ответственности.

Составление сегментарных отчетов напрямую связано с трансфертным ценообразованием. На базе этих цен формируется отчетность сегмента. От степени обоснованности разработанных предприятием трансфертных цен зависит объективность оценки качества работы структурного подразделения предприятия.

1.1 Понятие сегмента. Сфера и порядок применения ПБУ 12/00 «Информация по сегментам»

Сегмент (от лат. segmentum) означает отрезок, часть чего-либо. Сегментарную отчетность можно определить как отчетность, сформированную по отдельным сегментам бизнеса (центрам ответственности) организации.

Многие компании как российские, так и международные производят широкий спектр услуг и товаров или осуществляют деятельность в различных географических регионах с разными условиями роста, уровнями рентабельности и риска. Такую информацию называют информацией по сегментам.

Дословный перевод латинского слова segmentum означает отрезок либо часть круга. Применительно к бухгалтерскому учету и аудиту понятие означает, что в бухгалтерской отчетности сведения о разных частях (сегментах) деятельности организации необходимо указывать отдельно. Такими частями (сегментами) могут быть данные о производстве и продаже разных товаров, работ, услуг либо данные о продажах товаров одного вида в разных регионах и т.д.

Понятие «информация по сегментам» представляет собой информацию, раскрывающую часть деятельности организации в определенных хозяйственных условиях.

Приказом МФ РФ от 27.01.2000г. № 11н было утверждено Положение по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2000). Нормы установленные в ПБУ 12/2000 практически полностью соответствуют нормам МСФО 14 «Сегментарная отчетность».

ПБУ 12/2000 использу­ется также коммерческими организациями при составлении сводной (консолидированной) бухгалтерской отчетности. Субъекты малого предпринимательства могут не применять правила, устанавливаемые комментируемым Положением.

Производство одного вида продукции (товара), выполнение одного вида работ или оказание одного вида услуг в рамках одной организа­ции, но при наличии различных условий хозяйствования приводит к раз­ным показателям рентабельности производства. Рентабельность про­изводства различных видов продукции (товаров, работ, услуг) в рамках деятельности одной организации также различна. Действительно име­ются существенные различия, например, между производством шари­ковых ручек и канцелярских кнопок, скрепок, между условиями прода­жи товаров в Москве и районах Сибири или за рубежом. Основными факторами, которые влияют на рентабельность производства, являют­ся условия производства и продажи продукции (товаров, работ, услуг) на конкретной территории осуществления деятельности организации, а также виды продукции и условия их продажи в тех случаях, когда тер­ритория производства и территория продажи не совпадают.

Многие предприятия производят несколько видов продукции (това­ров), оказывают разнообразные услуги, выполняют различные виды работ или ведут свою деятельность в нескольких географических реги­онах. Поэтому они могут иметь различные нормы рентабельности, пер­спективы развития, могут быть подвержены разным рискам.

Информация о разных видах товаров (работ, услуг), а также о дея­тельности организации в различных географических регионах, получен­ная в результате оценки соответствующих рисков и прибылей, называ­ется сегментной информацией, или информацией по сегментам. Такая информация является основой анализа финансово-хозяйственной де­ятельности предприятия и имеет большое значение для принятия управленческих решений. Ее раскрытие в составе годовой бухгалтер­ской отчетности направлено на удовлетворение в первую очередь инте­ресов внешних пользователей (инвесторов, партнеров по бизнесу, ра­ботников контролирующих органов и т.д.). Внешним пользователям она позволяет не только более глубоко проанализировать деятельность организации за ряд лет, но и сопоставить результаты производства оди­наковых видов продукции (оказания услуг, выполнения работ) у разных организаций. А руководство организации получает дополнительные возможности для сравнения и анализа результатов деятельности кон­курентов, а также отрасли в целом.

Вместе с тем применение данного Положения позволяет более пол­но реализовать требования достоверности и полноты бухгалтерской от­четности организации, установленные ПБУ 4/99. Необходимо также от­метить, что именно в п. 27 ПБУ 4/99 впервые было определено обя­зательное раскрытие дополнительных данных об объемах продаж продукции, товаров, работ, услуг по видам (отраслям) деятельности и географическим рынкам сбыта (деятельности) в пояснениях к бухгал­терскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

Комментируемое Положение ввело в практику российских бухгалтеров такое непривычное для них понятие, как «риск», причем риск получения не только убытка от деятельности организации, но и риск получения при­были (минимальной, сверхприбыли). Риски бывают самые разнообраз­ные: общеэкономические, валютные, кредитные, ценовые, политические и др. При выделении информации по сегментам должны приниматься во внимание риски, которым может быть подвержена деятельность органи­зации, но при этом при проведении оценки рисков для выделения инфор­мации по сегментам не предполагается их точное количественное изме­рение и выражение. Оценка рисков предполагает определенную услов­ность, за основу которой могут быть взяты профессиональное суждение, данные за ряд лет, прогнозирование. Например, не вызывает сомнения, что риск получения убытка от продажи товаров организации, располо­женной на территории, где идут военные действия, будет очень велик по сравнению с продажей аналогичной партии товаров организации, кото­рая работает в стране с развитой экономикой.

В то же время источник рисков и прибылей для большинства орга­низаций определяет то, как организация организована и управляется. Поэтому в п. 6 Положения определено, что перечень сегментов, инфор­мация по которым раскрывается в бухгалтерской отчетности, устанав­ливается организацией самостоятельно в учетной политике исходя из ее организационной и управленческой структуры.

Что в итоге понимается под термином «сегмент»? Поскольку сег­мент - это часть чего-либо, то процедура определения (выделения) сегментов заключается в условном разделении всей деятельностиорганизации на части, которые и называются сегментами. Примени­тельно к комментируемому Положению сегмент - это часть деятель­ности организации в определенных хозяйственных условиях, информа­ция о которой подлежит раскрытию посредством представления уста­новленного перечня показателей в бухгалтерской отчетности.

Выделяют два вида сегментов: операционные и географические.

Операционный сегмент - часть деятельности организации по производству определенного товара или однородных групп товаров, которая подвержена рискам и получению прибылей, отличным от рисков и прибылей по другим товарам или другим однородным группам товаров. При объединении товаров в группу предполагается сходство по всем или большинству следующих факторов:

1) назначению товаров;

2) процессу их производства;

3) потребителям;

4) методам продажи;

5) системам управления деятельностью организации.

Географический сегмент – часть деятельности организации по производству товаров в определенном географическом регионе, которая подвержена рискам и получению прибылей, отличным от рисков и прибылей, имеющих место в других регионах деятельности организации. При выделении географических сегментов следует исходить:

1) из сходства условий, определяющих экономические и политические системы государств, на территории которых организация ведет деятельность;

2) наличие устойчивых связей в деятельности в различных географических регионах;

3) сходства характера деятельности;

4) рисков, присущих деятельности организации в определенном географическом регионе;

5) общности правил валютного контроля;

6) валютного риска, связанного с деятельностью организации в определенном географическом регионе.

При этом организацией может быть выделен один географический сегмент по определенному государству или нескольким государствам, региону или регионам в Российской Федерации.

Исходя из организационной структуры и системы внутренней отчетности географические сегменты могут выделяться по местам расположения активов (ведения деятельности организации) или по местам расположения рынков сбыта (потребителей или покупателей).

Организация самостоятельно устанавливает перечень сегментов, информация о которых должна раскрываться в бухгалтерской отчетности. В качестве основы для выделения сегментов используется организационная и управленческая структура организации. Целесообразно также принять во внимание систему внутренней отчетности организации, которая является основой для анализа и принятия решений руководством. Как правило, именно организационная и управленческая структура организации, а также система внутренней отчетности отражают основные источники рисков и получения прибылей.

При выделении сегментов принимаются во внимание общеэкономические, валютные, кредитные, ценовые, политические риски, которым может быть подвержена деятельность организации. При этом оценка рисков не предполагает точное количественное измерение и выражение их. Последовательность действий по выделению сегментов и подготовке, подлежащей раскрытию в бухгалтерской отчетности, представлена в Приложении 1.

1.2 Выбор отчётного сегмента и раскрытие информации

Не все операционные и географические сегменты отражаются в бухгалтерской отчетности. Сегменты, информация о которых раскрывается в годовой бухгалтерской отчетности, называются отчетными сегментами. Сегмент считается отчетным, если значительная величина его выручки получена от продажи внешним покупателям. Кроме того, одновременно должно выполняться хотя бы одно из условий:

1) выручка от продажи внешним покупателям и от операций с другими сегментами данной организации составляет не менее 10% общей суммы выручки (внешней и внутренней) всех сегментов;

2) финансовый результат деятельности данного сегмента (прибыль или убыток) составляет не менее 10% суммарной прибыли или суммарного убытка всех сегментов;

3) активы данного сегмента составляют не менее 10% суммарных активов всех сегментов.

На отчетные сегменты, выделенные при подготовке бухгалтерской отчетности организации, должно приходиться не менее 75% выручки организации. Если на отчетные сегменты, выделенные при подготовке бухгалтерской отчетности, приходится менее 75% выручки, то должны быть выделены дополнительные отчетные сегменты. При этом бухгалтер может учитывать заинтересованность внешних пользователей в информации по сегментам. Каждый из определенных операционных или географических сегментов выделяется как отчетный в отдельности.

Отчетные показатели, используемые при раскрытии информации по сегментам, должны применяться и интерпретироваться в контексте соответствующих нормативных актов по бухгалтерскому учету. В частности, при определении доходов и расходов следует руководствоваться ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации».

При формировании сегментарной информации по группе взаимосвязанных организаций или объединению юридических лиц (ассоциаций, союзу и т.д.) в качестве отчетных показателей могут быть использованы данные бухгалтерских балансов и отчета о прибылях и убытках. Если информация по сегментам раскрывается в рамках одной организации, то в качестве показателей могут использоваться данные синтетического и аналитического учета по счетам активов, обязательств, доходов и расходов. Если организация бухгалтерского учета не позволяет определить суммы, относящиеся к данному операционному или географическому сегменту, то бухгалтер вправе использовать свой метод распределения отчетных показателей организации по сегментам.

За базу распределения может быть взят любой критерий. Метод распределения должен быть обоснован, надлежащим образом документально оформлен, закреплен в качестве элемента учетной политики. Для упрощения процедуры сбора и формирования информации по сегментам в отчетности следует закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета следующие положения:

1) порядок определения отчетных сегментов;

2) способы распределения первичной и вторичной информации;

3) метод распределения активов, обязательств, доходов и расходов.

Если деятельность организации стабильна на протяжении многих лет, указанные положения учетной политики могут не меняться в течении всего времени.

Не все данные аналитического и синтетического учета применимы при расчете показателей по сегментам. Так, в частности, при расчете выручки (доходов) сегмента не учитываются:

1) обороты по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы», отражающие поступление процентов и дивидендов (если они не являются предметом деятельности организации), и поступления от продажи финансовых вложений (если они не являются предметом деятельности организации);

2) обороты по кредиту счета 99 «Прибыли и убытки», отражающие доходы в связи с чрезвычайными обстоятельствами.

Выручка (доходы) сегмента – представляет собой выручку от продажи определенных товаров или выручку от продажи товаров в определенном географическом регионе (данные о величине, непосредственно относящиеся на данный сегмент), а также часть общей выручки организации, которая обоснованно приходится на данный сегмент (в том числе от продаж внешним покупателям или от операций с другими сегментами этой же организации). Выручкой (доходами) сегмента не являются проценты и дивиденды, кроме случаев, когда такие доходы порождены основной деятельностью отчетного сегмента; доходы от продажи финансовых вложений, кроме случаев, когда финансовые вложения являются предметом деятельности отчетного сегмента; чрезвычайные доходы.

Применительно к сводной бухгалтерской отчетности такая выручка может быть определена на основе показателей выручки до корректировки в процессе подготовки сводной бухгалтерской отчетности, то есть за основу принимается информация до исключения некоторых данных в процессе объединения бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ в сводную бухгалтерскую отчетность. Аналогичный подход должен быть использован в отношении финансового результата, обязательств, активов.

В отчетности юридического лица выручка отчетного сегмента от операций с другими сегментами может быть оценена только условно, поскольку ни юридически, ни по данным бухгалтерского учета факт продажи товаров между подразделениями одного юридического лица не имеет места.

В соответствии с ПБУ 12/2000 при формировании информации о выручке (доходах) отчетного сегмента от операций с другими сегментами передачи между ними должны оцениваться на основе фактически применяемых организацией цен. Основа ценообразования на передачи между сегментами и изменения этой основы подлежат раскрытию в отчетности.

Расходы сегмента определяются как расходы по производству определенных товаров или расходы по производству товаров в определенном географическом регионе, а также часть общих расходов организации, которые обоснованно приходятся на данный сегмент (в том числе от продаж внешним покупателям или от операций с другими сегментами этой же организации). Расходами отчетного сегмента не являются проценты, кроме случаев, когда предметом деятельности отчетного сегмента является получение доходов от финансовой деятельности (обороты по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»); расходы, связанные с продажей финансовых вложений, кроме случаев, когда финансовые вложения являются предметом деятельности отчетного сегмента (обороты по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»); налог на прибыль (оборот по дебету счета 99 «Прибыли и убытки»); общехозяйственные расходы и прочие расходы, относящиеся к организации в целом (обороты по дебету счетов 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы»); чрезвычайные расходы (обороты по дебету счета 99 «Прибыли и убытки»).

Финансовый результат сегмента - разница между выручкой (доходами) и расходами сегмента. Финансовый результат отчетного сегмента для представления в сводной бухгалтерской отчетности рассчитывается до поправок на долю меньшинства.

Активы сегмента - это активы, используемые для производства определенных товаров, выполнения определенных работ, оказания определенных услуг или для производства товаров, выполнения работ, оказания услуг в определенном географическом регионе деятельности организации (п. 5 ПБУ 12/2000). Они начисляются по данным бухгалтерского баланса (см. Приложение 2), отражаемым в его первом и втором разделах.

Обязательства сегмента - обязательства, которые возникают при производстве и продаже определенных товаров, выполнении определенных работ, оказания определенных услуг или при производстве и продаже продукции (товаров), выполнении работ, оказании услуг в определенном географическом регионе деятельности организации.

В обязательства сегмента не включается задолженность по налогу на прибыль.

При определении доходов, расходов, активов и обязательств сегмента в расчет принимаются только те данные, которые непосредственно относятся к отчетному сегменту, либо которые могут быть отнесены к нему путем обоснованного распределения. Активы, используемые совместно в двух и более отчетных сегментах, распределяются между этими сегментами в случае, когда распределяются соответствующие доходы и расходы.

Способ распределения доходов, расходов, активов и обязательств, относящихся к двум и более отчетным сегментам, зависит от характера объектов учета, видов деятельности организации, степени обособленности отчетных сегментов. При этом в отношении разных объектов могут применяться разные способы распределения.

Организация должна последовательно применять избранную основу распределения доходов, расходов, активов и обязательств.

Суммарная информация о выручке, финансовом результате, активах и обязательствах сегментов может отличаться от данных, приведенных в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках организации (группы). Основные различия заключены в:

1) статьях, относящихся к операциям между сегментами;

2) статьях, относящихся к организации (группе) в целом;

3) статьях, которые не могут быть отнесены к сегментам путем обоснованного распределения.

Кроме того, ПБУ 12/2000 прямо устанавливает перечень статей, которые не включаются в показатели сегментов и которые частично могут быть включены в перечисленные группы статей.

Показатели, исчисленные по сегментам, бухгалтер должен отразить в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности. Информация по сегментам может раскрываться в отдельном разделе пояснительной записки. В первую очередь раскрывается первичная информация по сегментам, затем -вторичная.

Глава 2. ПРАВИЛА, ПОРЯДОК ПОСТРОЕНИЯ И ВОЗМОЖНОСТИ ПРИМЕНЕНИЯ ИНФОРМАЦИИ СЕГМЕНТАРНОЙ ОТЧЁТНОСТИ В ОРГАНИЗАЦИИ

2.1 Условия, принципы построения внутренней сегментарной отчётности

В результате обработки информации управленческого учета составляются внутренние (сегментарные) отчеты, которые создаются бухгалтером аналитиком и предъявляются как администрации предприятия, так и менеджерам всех уровней управления. Основной целью составления отчетности является обеспечение необходимой информацией всех заинтересованных внутренних пользователей.

Зарубежные источники содержат различные рекомендации по составлению сегментарной отчетности. Их анализ и обобщение позволяю сделать некоторые выводы.

1) Внутренний отчет должен быть адресным и конкретным. Он не при­несет желаемых результатов, если:

2) информация собирается главным образом для учета объема продаж или определения затрат и не связана с информационными запросами конкрет­ных управляющих, возглавляющих центры доходов или центры затрат;

3) будет адресован не конкретному менеджеру, а его более высокому руководителю;

4) будет содержать расплывчатую информацию по общим вопросам. Эффективный управленческий контроль предполагает наличие конкретной отчетной информации.

5) Для принятия управленческих решений полезна оперативная информация. Нельзя допустить, чтобы созданные бухгалтером-аналитиком отче­ты легли на полку. Следовательно, отчет должен быть интересен менеджеру, поэтому его следует подать в «заманчивой упаковке».

6) При составлении внутренних отчетов следует учитывать психологи­ческие особенности менеджера. Так, необходимо знать, какую форму пред­ставления информации он предпочитает (табличную или графическую), ка­ковы его планы и пожелания, стиль работы и т.д.

7) Не стоит слишком углубляться в прошлое; полезнее искать информацию, использование которой позволит улучшить дальнейшую работу центра ответственности. Нередко при разработке сегментарной отчетности бухгалтер-анали­тик ошибочно увлекается ретроспективным анализом в ущерб будущим оцен­кам.

8) Не следует слишком часто менять форматы сегментарных отчетов.

9) Не следует перегружать отчетность расчетами. Управляющему ну­
жен минимальный объем данных, но эти данные должны быть систематизированы так, чтобы на основе содержащейся в них информации руководи­тель смог принимать оптимальные управленческие решения и осуществлять конкретные действия.

10) Нет никакой пользы от того, что управляющий центра ответственности с калькулятором в руках производит над отчетом о деятельности своего под­разделения дополнительные вычисления. Гораздо важнее обдумать те мероп­риятия и решения, которые вытекают из анализа уже приведенных в сегмен­тарной отчетности данных. Раздел, касающийся плановых или прогнозных величин, рекомендуется заполнять не бухгалтеру, а самому менеджеру.

11) Отчеты должны охватывать главное: то, что приближает всех работ­ников к выполнению плана. Отчет, содержащий информацию, не нужную
менеджеру, снижает качество управленческого контроля.

12) Не все поддается записи. Кроме составления письменных отчетов управленческий контроль предполагает проведение бесед бухгалтера-ана­литика с управляющими всех уровней.

Периодичность составления внутренней отчетности, ее точность, под­робность и сроки представления индивидуальны для каждого предприятия, зависят от объекта и целей управления. При решении всех этих вопросов администрация предприятия руководствуется принципом экономичности, в соответствии с которым затраты на подготовку сегментарной отчетности не должны превышать экономический эффект от ее использования.

К формам отчетности разных подразделений предъявляются различные требования, в зависимости от того, к какому виду центров ответственности эти подразделения относятся.

В основе составления отчетов по центрам затрат лежит принцип контролируемости, из которого вытекают два следствия:

1) детальность отчетов уменьшается по мере увеличения уровня руководителя, которому они представляются;

2) отчеты вышестоящему руководству не являются результатом суммирования отчетов нижестоящим менеджерам.

Такой подход называют иногда управлением по исключениям. Его суть состоит в следующем: менеджеру, стоящему выше, нет необходимости про­верять подробности отчетов, составленных на более низком иерархическом уровне управления, до тех пор, пока не возникнет какая-либо управленчес­кая проблема.

Любая сегментарная отчетность (в том числе формируемая и по цент­рам затрат) должна содержать информацию об отклонениях фактических показателей от плановых, что позволяет реализовать на практике принцип управления по отклонениям. Управление по отклонениям способствует:

1) оперативному выявлению факторов роста прибыли или причин возникновения убытков по каждому подразделению или продукту. Ими могут быть условия производства, ограниченность производственных мощностей, ассортимент продукции, политика ценообразования, запасы на складе, количество работающих и их профессиональный уровень, наличие и стоимость сырья, технологические особенности и т.п.;

2)установлению ответственности за возникшие неблагоприятные отклонения. В рамках затронутой нами проблемы наибольший интерес представляет анализ отклонений, возникающих по отдельным структурным под­разделениям, хотя они могут рассчитываться и по предприятию в целом, и по отдельным видам продуктов.

Как отмечалось выше, отчеты более высокого уровня управления не должны быть результатом суммирования показателей отчетов нижестоящим руководителям. Другими словами, общие затраты из отчета вышестоящему руководителю не являются суммой затрат из отчетов менеджерам, находя­щимся под его руководством. Это явля­ется следствием практической реализации одного из принципов системы управленческого учета — разделения затрат на контролируемые и неконт­ролируемые и игнорирования неконтролируемых затрат.

При этом следует понимать, что в конечном счете все затраты контроли­руются кем-то. Так, менеджер завода отвечает за общехозяйственные затра­ты, на которые не могут воздействовать начальники цехов (например, зара­ботная плата администрации с начислениями, расходы на освещение и отопление общезаводского характера и т.д.). Эти затраты являются общими для всех цехов и поэтому не контролируются их начальниками. Аналогично начальники цехов несут ответственность за общецеховые затраты, на кото­рые бригадиры не способны воздействовать (амортизация цехового обору­дования, освещение и отопление цеха и т.д.).

Кроме того, администрация может принять дополнительное решение о том, что определенные менеджеры не должны нести ответственности за некоторые затраты, которые в принципе они могли бы контролировать.

Рассмотрим две статьи затрат, контролируемых менеджерами: расход электроэнергии и оплата телефонных услуг. Контроль расхода электроэнер­гии на рабочих местах менеджеров всех уровней требует в свою очередь организации системы контроля за тем, чтобы работники выключали свои компьютеры в конце рабочего дня. Контроль расходов за пользование теле­фоном предполагает введение системы кодирования междугородной и меж­дународной телефонной связи для регистрации и оплаты личных звонков. Мероприятия, позволяющие осуществить контроль этих затрат, оказывают­ся весьма дорогостоящими, да и сами затраты невелики. Поэтому в данном случае администрации выгоднее признать их неконтролируемыми для ме­неджеров, по крайней мере, по двум причинам:

1) незначительность этих затрат;

2) соблюдение принципа экономичности.

Выгоды, которые могли бы быть получены, например, от экономии элек­троэнергии, должны быть выше дополнительных затрат на их получение, т.е. на установление в каждом отделе измерительных приборов и контроли­рующих систем, составление и обработку дополнительных отчетов и т.д. В любом случае во внутреннюю отчетность включаются лишь контролируе­мые затраты.

В основе составления отчетов по центрам прибыли также лежит прин­цип контролируемости.

Составление отчета предполагает ступенчатый расчет показателя маржинального дохода, что подчеркивает, с одной стороны, роль пере­менных затрат в формировании конечного финансового результата. С другой стороны, в результате такого подхода облегчается анализ струк­туры конечной прибыли учреждения. Ступенчатый учет сумм покрытия постоянных расходов обеспечивает пользователей исчерпыва­ющей информацией о рентабельности работы, как операционных, так и географических сегментов.

Существует и другой альтернативный вариант составления сегментар­ного отчета о прибыли, при котором вместо показателя маржинального дохода рассчитывается валовая прибыль сегментов организации. Расчет ведется по формуле:

Вал_п = Выр_пр -П_с ,

где Вал_п - валовая прибыль центра прибыли, руб.;

Выр_пр - выручка от продаж центра прибыли (учитываются как прода­жи на сторону, так и внутренние продажи (возможно, условные), руб.;

П_с - производственная себестоимость продукции (услуги), проданной центром прибыли (складывается из прямых материальных и трудовых зат­рат и производственных косвенных затрат, отнесенных на данный центр при­были), руб.

2.2 Правила построения отчётности по сегментам для внешних пользователей

В нормативных документах, регулирующих ведение бухгалтерского уче­та в РФ, первое упоминание о необходимости подготовки информации о деятельности сегментов встречается в 1996 г.. В Инструкции о порядке за­полнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной приказом Министерства финансов РФ от 12 ноября 1996 г. № 97 (п. 4.30), сказано, что в пояснительной записке «необходимо привести дополнительные данные об объемах реализации продукции, товаров, работ, услуг по видам деятельнос­ти и географическим регионам».

Следующий нормативный документ, имеющий отношение к рассматри­ваемому вопросу: Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгал­терской отчетности в РФ, утвержденное приказом Министерства финансов РФ 29 июля 1998 г. № 34н. В соответствии с п. 91 в случае наличия у организации дочерних и зависимых обществ помимо собственного бухгал­терского отчета ею составляется также сводная (консолидированная) бух­галтерская отчетность, включающая показатели отчетов таких обществ, на­ходящихся на территории Российской Федерации и за ее пределами. Тем же документом предусмотрено формирование сводной годовой бухгалтерской отчетности объединениями юридических лиц, созданных на добровольных началах (союзов, ассоциаций) (если это предусмотрено учредительными до­кументами объединений). Однако из сводной отчетности не видны резуль­таты деятельности отдельных предприятий. Это «упущение» устраняется после принятия ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам».

Учитывать требования последнего Положения должны организации, составляющие консолидированную бухгалтерскую отчетность. Для субъек­тов малого предпринимательства оно не обязательно.

Положением, прежде всего, даются рекомендации по «распознаванию» сегментов, формулируются правила отнесения на них доходов, расходов, активов и обязательств. При этом под сегментом для целей составления внешней отчетности понимается «часть деятельности организации в опре­деленных хозяйственных условиях».

Можно сделать заключение: в трактовке ПБУ 12/2000 под сегментом в первую очередь понимается самостоятельное юри­дическое лицо, либо являющееся дочерним (зависимым) предприятием по отношению к материнскому (основному) обществу, либо входящее в какую-либо ассоциацию, союз, холдинг. Такое предприятие в обязательном поряд­ке должно рассматриваться в качестве операционного или географического сегмента. Это, однако, не означает, что данные сегменты не могут быть раз­делены на более мелкие.

Предполагается, что сегменты осуществляют внешние продажи, а так­же реализуют продукцию (работы, услуги) между собой с использованием трансфертных цен.

С точки зрения бухгалтерского управленческого учета сегменты, о ко­торых идет речь в данном Положении, являются наиболее «развитыми» ви­дами центров ответственности, а именно центрами инвестиций. Эти сег­менты обладают собственными активами, с ними отождествляются обязательства, на них обоснованно могут быть отнесены доходы и расходы, а следовательно, и определен финансовый результат деятельности.

Доходы (выручка) сегмента складываются из таких двух составляю­щих, как:

1)доходы, которые непосредственно могут быть отнесены на сегмент;

2)часть обшей выручки организации, которая обоснованно может быть
отнесена на данный сегмент. Для ее определения на практике применяются
косвенные методы расчетов.

Если сегменты реализуют продукцию (работы, услуги) между собой, то для объективной оценки их доходов используются не трансфертные, а вне­шние цены.

С сегментом идентифицируют те активы, которыми он пользуется для производства определенных товаров, выполнения определенных работ, оказа­ния определенных услуг или для производства товаров, выполнения работ, оказания услуг в определенном географическом регионе деятельности орга­низации. Большинство активов можно легко идентифицировать с конкретным подразделением организации. Здания, оборудование, запасы материалов, готовой продукции и дебиторская задолженность принадлежат сегменту, выпускающему и реализующему данную продукцию (работу, услугу).

Если активы одновременно принадлежат двум и более сегментам, то они распределяются между структурными подразделениями с использование косвенных методов. Показатель, принятый за базу распределения, должен быть зафиксирован в учетной политике организации и последовательно применяться от одного отчетного периода к другому.

Вместе с тем некоторые виды активов (здание головного офиса, гудвил, организационные расходы, денежные средства и т.д.) невозможно иденти­фицировать с деятельностью конкретного сегмента. Такие активы на прак­тике не распределяются между сегментами и относятся на деятельность компании в целом. Внешняя задолженность, которая возникла у сегмента в связи с производством и реализацией продукции (работ, услуг), рассматривается ПБУ 12/2000 как обязательства сегмента. Действительно, некоторые виды текущих обязательств (например, кредиторскую задолженность) легко идентифицировать с деятельностью конкретного подразделения. С деятельностью сегментов, например, не отождествляют выплату процен­тов по долгосрочным кредитам и займам, привлеченным в интересах развития компании в целом. В обязательства сегмента не включается задолженность бюджету по налогу на прибыль. На практике такие обязательства остаются нераспределенными.

Рассмотрев вопрос о том, что может пониматься под сегментом для целей составления внешней отчетности, перейдем к решению следующей задачи: какие из выбранных сегментов должны стать отчетными? В Положении определены правила выбора отчетных сегментов, т.е. тех структурных подразделений организации, по которым помимо консолиди­рованной отчетности будет представляться сегментарная бухгалтерская информация.

В соответствии с ПБУ 12/2000 такой выбор осуществляется организа­цией самостоятельно, с учетом организационной структуры юридического лица (что в полной мере согласуется с принципами бухгалтерского управ­ленческого учета).

Предполагая свободу выбора со стороны предприятий, Положением для этого сформулированы необходимые и достаточные условия. По существу речь идет о выполнении трех шагов.

Шаг 1. Проверка выполнения необходимых условий. Положением определено, что в один операционный сегмент может быть включено несколько видов товаров (работ, услуг), если они объединены следующи­ми факторами:

1) назначением товаров (работ, услуг);

2) процессом их производства;

3) общими потребителями или едиными методами реализации продук­ции (работ, услуг).

Шаг 2. Проверка выполнения достаточных, условий. Согласно ПБУ 12/2000 операционный или географический сегмент должен рассматриваться как отчетный, если:

1) выручка от продажи внешним покупателям и от операций с другими сегментами данной организации составляет не менее 10% общей суммы выручки (внешней и внутренней) всех сегментов; или

2) прибыль (или убыток) от деятельности данного сегмента составляет не менее 10% суммарной прибыли (или убытка) всех сегментов; или активы данного сегмента составляют не менее 10% суммарных акти­вов всех сегментов.

Шаг 3. Последний в процессе формирования отчетных сегментов -оп­ределение доли их совокупной выручки в обшей выручке организации. Если эта доля составляет менее 75%, то должны быть выделены дополнительные отчетные сегменты.

После выделения отчетных сегментов необходимо решить вопрос,: в каком формате представлять информацию об их деятельности? Положени­ем выделяются два понятия об информации по сегментам: «первичная» и «вторичная». Решение о том, какая из них должна быть первичным, в конеч­ном счете, зависит от организационной и управленческой структуры орга­низации, от построения системы внутренней отчетности.

Если риски и прибыли организации определяются главным образом раз­личиями в производимых товарах, работах, услугах, то первичным призна­ется раскрытие информации по операционным сегментам, а вторичным -по географическим.

Если риски и прибыли организации определяются главным образом раз­личиями в географических регионах деятельности, то первичной признает­ся информация по географическим сегментам, а вторичной — по операци­онным сегментам.

В любом случае в составе первичной информации по отчетному сегмен­ту раскрываются следующие показатели:

1) общая величина выручки, в том числе полученная от продажи внешним покупателям и от операций с другими сегментами;

2) финансовый результат (прибыль или убыток);

3) общая балансовая величина активов;

4) общая величина обязательств;

5) общая величина капитальных вложений в основные средства и нема­териальные активы;

6) общая величина амортизационных отчислений по основным средствам и нематериальным активам.

Вторичная информация в этом случае будет представлена данными о деятельности операционных сегментов. Они выделяются дополнительно и должны удовлетворять одному из двух условий:

1) выручка от внешних продаж этого сегмента составляет не менее 10% общей выручки организации;

2) величина активов этого сегмента составляет не менее 10% величины активов всех операционных сегментов.

Если операционные сегменты выделены, в бухгалтерской отчетности по ним представляется следующая вторичная информация:

1) выручка от продаж внешним покупателям;

2) балансовая величина активов;

3) величина капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы.

Если же организационная и управленческая структура организации, а также система внутренней отчетности не основываются ни на производимых товарах, работах, услугах, ни на географических регионах деятельности, то порядок формирования первичной и вторичной информации по сег­ментам определяется решением руководства организации.

Сегментарная отчетность может и должна представляться организациями, не только имеющими дочерние и зависимые общества, но и составляющими сводную отчетность. Подобно тому, как результаты финансового учета обобщаются во внешней финансовой отчетности, заключительным этапом управленческого учета является формирование внутренней (сегментарной) отчетности.

2.3 Задачи и этапы построения системы сегментарной отчётности организации

Цель создания системы сегментарного учета и отчетности в органи­зации - это обеспечение собственников и менеджеров всех уровней управ­ления полной, оперативной и достоверной информацией о деятельности структурных подразделений для анализа и принятия грамотных управлен­ческих решении. Эту информацию не может пре­доставить система финансового учета. Постановка же сегментарного учета, кроме того, позволяет усовершенствовать существующий в настоящее вре­мя на предприятии документооборот, оптимизировать показатели деятельности, как отдельных центров ответственности, так и предприятия в целом.

При создании системы сегментарного учета и отчетности необходимо иметь в виду, что:

1) затраты на внедрение и обслуживание системы должны быть меньше, чем получаемый от ее использования эффект;

1) система должна обеспечивать конфиденциальность информации;

2) система должна быть автоматизирована и универсальна.
Постановка системы сегментарного учета предполагает прохождениепредприятием следующих этапов.

Этап 1. Формирование децентрализованной структуры управления с выделением центров ответственности. Последние в свою очередь должны подразделяться на центры прибыли и центры затрат.

По центрам ответственности (одновременно являющимися и местами возникновения затрат) осуществляется управленческий учет и контроль (нор­мирование, планирование и учет затрат обращения). Ответственность за результаты деятельности центров ответственности возлагается на директо­ров аптек, пунктов и аптечного склада. Работа сформированных центров ответственности контролируется административными службами (отделами) предприятия.

Специалисты и директора отделов на основании управленческой инфор­мации принимают решения в рамках должностных полномочий. Вопросы, выходящие за пределы их компетенции, решаются генеральным директо­ром самостоятельно или на совете директоров отделов.Заседание совета директоров может проводиться в двух вариантах:

1) открытое совещание директоров отделов в полном составе;

2) собрание директоров некоторых отделов.

При частных вопросах, касающихся, например, кадровых изменений руководящего состава в аптеке, генеральный директор для решения вопро­са может ограничиться мнением директоров отдела кадров и отдела аптеч­ной сети.

С офисом ситуация выглядит иначе. Ответственность за результаты ра­боты этого центра ответственности можно возложить на главного бухгалте­ра предприятия. Он будет осуществлять непосредственный контроль за ме­стами возникновения затрат в офисе, а поскольку каждый отдел будет являться местом возникновения затрат, все директора отделов по требова­нию главного бухгалтера должны будут предоставлять объяснения по при­чинам любых отклонений от установленных норм, которые закреплены в бюджете предприятия, утвержденном на совете директоров отделов. Сведе­ния об отклонениях, выходящих за рамки допустимых, предоставляются ге­неральному директору. Границы допустимых отклонений могут устанавли­ваться в процессе формирования любого бюджета.

Этап 2. Кодировка статей затрат центров ответственности. Организа­ция системы сегментарного учета предполагает специальную кодировку зат­ратных и доходных статей центров ответственности для их детального от­ражения в системе управленческого учета и для последующего составления сегментарной отчетности.

Рассмотрим этот вопрос на примере организации учета затрат обращения.Для контроля и оценки деятельности отдельных сегментов бизнеса не­обходимо провести:

1) классификацию их расходов на переменные, постоянные, условно-постоянные. К переменным, как обычно, будем относить затраты, размер которых находится в прямой зависимости от объема продаж аптеки и аптеч­ного пункта (от их деловой активности). К постоянным затратам, напротив, отнесем затраты, величина которых не зависит от изменения объема про­даж. Затраты, которые нельзя однозначно отнести ни к переменным, ни к постоянным, будем рассматривать как условно-постоянные;

2) разделение затрат центров ответственности на регулируемые и нере­гулируемые. Регулируемые — затраты, зарегистрированные по центрам от­ветственности, величина которых зависит от деятельности руководителя центра ответственности. Другими словами, директора аптек и аптечных пун­ктов путем принятия тех или иных управленческих решений могут повли­ять на размер регулируемых затрат. Нерегулируемые затраты, напротив, не подвержены такому влиянию.

В соответствии с вышеизложенным целесообразно внести следующие коррективы в рабочий план счетов организации. Каждой статье затрат при­своим два дополнительных признака. Первый признак: 1 - переменные зат­раты, 2 - постоянные затраты, 3 - условно-постоянные затраты. Второй признак: 4 - регулируемые затраты, 5 - нерегулируемые затраты. Это не усложнит существенно работу бухгалтерии, но обеспечит бухгалтера-ана­литика, занимающегося сегментарным учетом, всей необходимой для него информацией.

Режим работы бухгалтерии, обрабатывающей первичные документы и формирующей информацию об издержках обращения, с внедрением системы сегментарного учета существенно не изменится. Со­хранится ранее действовавший порядок кодировки статей затрат в бухгал­терском учете. Признаки статей затрат формируются бухгалтером-аналити­ком при постановке системы сегментарного учета.

В сегментарном учете информация распределяется согласно признакам классификации затрат в автоматическом режиме.

Признаки 3 (условно-постоянные затраты) и 4 (регулируемые затраты) видны только бухгалтеру-аналитику.

Таким образом, бухгалтер-аналитик, занимающийся сегментарным уче­том, работая на персональном компьютере, имеет доступ ко всей бухгалтер­ской информации. Для посторонних пользователей в систему управленчес­кого сегментарного учета он закрыт. Возможности получения сотрудниками бухгалтерской информации варьируются в зависимости от их должностных обязанностей.

Существует два пути повышения оперативности формирования сегмен­тарной отчетности.

Первый, не капиталоемкий, состоит в том, чтобы повысить частоту пред­ставления центрами прибыли товарных и кассовых отчетов (как отмечалось, в настоящее время они представляются ежедекадно). В отношении кассо­вых отчетов проблемы не возникает, поскольку они в любом случае должны формироваться ежедневно.

По товарным отчетам проблема состоит в более частом их формировании и занесении в бухгалтерскую систему. Однако при фор­мировании трехдневного отчета обрабатывать и проверять в бухгал­терии документов придется в 3 раза меньше, чем за десять дней. На складе формировать товарные отчеты можно ежедневно. Следовательно, при сдаче товарных отчетов 2 раза в неделю (в четверг - за понедельник, вторник и среду и в понедельник - за оставшиеся дни недели) в бухгалтерии не будут накапливаться непроверенные документы. При применении такого варианта, документооборота в системе управленческого учета информация за первые три дня недели появляется уже в пятницу утром, что вполне оперативно.

Второй возможный путь решения проблемы - глобальный, высоко ка­питалоемкий, но обладающий чрезвычайной эффективностью. Он состоит в полной автоматизации учетного процесса с использованием электронных сетей, что предполагает как формирование товарных и кассовых отчетов непосредственно в аптеках с передачей информации в центральный офис, так и формирование системы штрихового кодирования, позволяющей вести количественный учет товара потока.

Этап 3. Организация плановой и отчетной работы по каждому сег­менту. С вводом в действие системы управленческого учета появляется возможность планировать затраты и доходы центров ответственности и, как следствие, разрабатывать ценовую политику сегментов бизнеса, выяв­лять отклонения фактических показателей от плановых, устанавливать их причины.

Одна из основных задач сегментарной отчетности - предоставление отчетов об отклонениях от принятых норм по сегментам бизнеса. При своевременном выявлении отклонений и причин их возникновения появляется возможность их оперативного устранения.

Разработка бюджетов и смет ведется бухгалтером-аналитиком в непос­редственном контакте с директорами отделов с использованием таких при­емов планирования, как анализ фактических показателей за прошлый пери­од, разработка внутренних стандартов, прогнозирование. Система планиро­вания сориентирована на организацию контроля затрат и получение прибы­ли центрами ответственности, а также на координацию их хозяйственной деятельности в интересах предприятия в целом. В системе сегментарного учета формируются бюджеты и сметы по всем направлениям хозяйственной деятельности структурных подразделений предприятия. Бюджеты и отчеты об их исполнении составляются по местам возникновения затрат в разрезе центров ответственности. По причинам возникновения отклонений лица­ми, несущими ответственность за возникшие отклонения, должны быть пред­ставлены объяснения. Далее в автоматическом режиме бухгалтер-аналитик формирует сводные отчеты для принятия руководством предприятия соот­ветствующих управленческих решений.

Данный отчет является одним из нескольких по движению товарных потоков. В частности, он помогает администрации предприятия контролировать остатки товара в аптеках и анализировать процессы товарооборота.

Глава 3. СРАВНЕНИЕ МЕЖДУНАРОДНОГО СТАНДАРТА МСФО 14 И ПБУ 12/2000

В связи с принятием российского ПБУ 12/2000 "Информация по сегментам" представляется интересным провести детальное сопоставление вновь принятого российского Положения и действующего МСФО 14 "Сегментная отчетность". Целью представления информации в разрезе сегментов деятельности предприятия является обеспечение пользователей финансовой отчетности информацией о результатах деятельности предприятия в различных отраслях промышленности и географических областях. Такое детализированное представление информации позволяет пользователям финансовой отчетности принимать более взвешенные решения в отношении предприятия в целом. Уровни рентабельности, возможности роста, будущие перспективы и инвестиционные риски могут быть совершенно разными в различных операционных и географических сегментах. Следовательно, имея информацию по сегментам деятельности, пользователи могут точнее оценить все риски и перспективы предприятия. На основе агрегированных данных подобный анализ затруднителен. Допустим, в отчетном периоде общая прибыль предприятия составила 1 000 000 дол. США. Предприятие осуществляет свою деятельность в пяти географических областях (сегментах). Предположим, в первых четырех сегментах убыток составил по 250 000 дол. в каждом, и только пятый сегмент дал прибыль в размере 2 000 000 дол. Таким образом, имея информацию о прибыли предприятия по сегментам, пользователь более обоснованно будет проводить анализ хозяйственной деятельности данного предприятия.

3.1 Основные определения

Понятийный аппарат, используемый в ПБУ 12/2000, в основном совпадает с системой определений в международном стандарте. В целом можно отметить несколько более подробное и упорядоченное толкование понятий в международном стандарте. В нем помимо понятий, непосредственно связанных с сегментной отчетностью, приводятся определения из других стандартов, которые могут иметь непосредственное отношение к сегментной отчетности.

Операционная деятельность - основная приносящая доход деятельность предприятия и другая деятельность, не являющаяся инвестиционной и финансовой. Следует отметить, что данное определение взято из МСФО 7 "Отчеты о движении денежных средств". Для полноты изложения раскроем следующие понятия:

Инвестиционная деятельность - приобретение и продажа предприятием долгосрочных активов и других инвестиций (например, приобретение объектов основных средств);

Финансовая деятельность - деятельность предприятия, приводящая к изменениям в размере и составе уставного капитала и заемных средств предприятия (например, получение банковского кредита).Учетная политика - определенные принципы, основы, обычаи, правила и практические приемы, принятые предприятием для подготовки и представления финансовой отчетности.

Доход от основной деятельности - общий приток экономической выгоды в течение периода, возникающий в ходе операционной деятельности предприятия, если этот приток приводит к увеличению капитала, отличного от взносов акционеров.

Результат сегмента - доход сегмента за вычетом его расходов. Результаты сегмента определяются до выполнения любых корректировок для доли меньшинства.

Активы сегмента - операционные активы, которые используются сегментом в его операционной деятельности и которые либо непосредственно распределяются на сегмент, либо могут быть обоснованно отнесены на сегмент.

В остальном между определениями ПБУ 12/2000 и МСФО 14 расхождений фактически нет. Необходимо, однако, сделать акцент на определении доходов и расходов сегмента. В международном стандарте (в российском ПБУ это должным образом не отмечено в силу особенностей перевода с английского языка на русский соответствующих положений) имеются в виду исключительно доход от операционной деятельности, т.е. выручка от реализации продукции (работ, услуг), и расходы, связанные с операционной деятельностью. Речь не идет, например, о процентных доходах или об общехозяйственных расходах. В МСФО понятия доходов и расходов толкуются более подробно. Остановимся на нескольких пунктах международного стандарта, в которых приводятся подробные определения, связанные с сегментной отчетностью. Отдельный операционный сегмент не может включать в себя продукты и услуги с различными присущими им рисками и прибылями. Так, инвестиционная компания не может учитывать в одном операционном сегменте (например, в сегменте "Доходы по ценным бумагам нефтедобывающих компаний") комиссионные доходы по операциям с ценными бумагами, имеющим различные степени риска (хотя это могут быть ценные бумаги одной и той же группы компаний). Значит, предполагается, что продукты и услуги, включаемые в определенный операционный сегмент, схожи по большей части параметров.

Таким же образом географический сегмент не может включать в себя операции, проводимые при значительно различающихся уровнях риска и прибыльности. Например, если компания осуществляет ряд операций в Азии, она не может представлять все эти операции в сегменте "Азиатский" в случае, если эти операции проводятся в странах с различными уровнями политического риска. Однако, если в этих странах политический риск одинаков, агрегированное представление возможно. Географическим сегментом может быть одна страна, несколько стран или регион внутри страны. На риски и прибыльность предприятия влияют как его географическое расположение (место, где производится его продукция или расположен его центр по оказанию услуг), так и расположение рынков сбыта (место, где продается продукция предприятия или оно оказывает услуги). Таким образом, определение географического сегмента может базироваться либо на местоположении производственных мощностей предприятия и прочих его активов, либо на местоположении рынков сбыта и покупателей продукции (услуг) предприятия. Целесообразно привести раскрытие понятий, связанных с сегментной отчетностью, содержащееся в международном стандарте. Доходы и расходы, активы и обязательства сегмента включают суммы по этим статьям, которые непосредственно относятся к сегменту. Суммы таких статей могут быть распределены на эти сегменты с использованием приемлемого базиса распределения. В стандарте подчеркивается, что для определения статей, которые могут быть увязаны с различными сегментами деятельности, предприятие прежде всего должно опираться на свою внутреннюю систему учета. Проще говоря, оно должно опираться на данные своего управленческого учета, но связанного не с калькулированием себестоимости продукции, а с предоставлением финансовой отчетности акционерам предприятия, которым руководство подотчетно в первую очередь. Для российских предприятий такая практика использования информации управленческого учета для целей финансовой отчетности пока широко не распространена; в международной же практике именно в регистрах управленческого учета проводится первичное распределение по сегментам доходов, расходов, активов и обязательств. Однако в некоторых случаях во внутренней отчетности предприятия доходы, расходы, активы и обязательства могут быть привязаны к сегментам с использованием принципов, которые понятны руководству предприятия, но которые могут показаться субъективными или непонятными большинству внешних пользователей финансовой отчетности. Если такое распределение не совпадает с принципами, изложенными в международном стандарте, соответствующая привязка названных статей к сегментам деятельности во внешней отчетности не проводится. Примерами активов сегмента могут служить текущие активы, используемые в операционной деятельности сегмента, основные средства, активы, являющиеся предметом финансового лизинга, и нематериальные активы, Если определенная статья износа или амортизации нематериальных активов включается в расходы сегмента, соответствующий актив также должен быть включен в активы этого сегмента. К активам сегмента не относятся активы, используемые для целей всего предприятия или для целей головного офиса. Активы сегмента включают в себя операционные активы, используемые совместно двумя и более сегментами, если может быть найден приемлемый базис распределения. В активы сегмента включается гудвилл, напрямую относящийся к сегменту (при этом в расходы сегмента должна включаться соответствующая амортизация этого гудвилла). Примеры обязательств сегмента - кредиторская задолженность, авансы покупателей, резервы по гарантийному обслуживанию и прочие требования, относящиеся к обеспечению покупателей продуктами и услугами. Обязательства сегмента не включают в себя банковские займы, лизинговые обязательства, относящиеся к активам, являющимся предметом финансового лизинга, и прочие обязательства, которые понесены для целей финансовой, а не операционной деятельности. Однако если расходы по уплате процентов отнесены на результат сегмента, соответствующее обязательство включается в обязательства сегмента. Обязательства сегмента, операционная деятельность которого не представляет собой финансовых операций (например, на рынке облигаций), не включают в себя займы и подобные обязательства, поскольку результат сегмента - это операционная, а не чистая финансовая прибыль (убыток). Точно так же в силу того, что облигации обычно выпускает головной офис на уровне предприятия в целом, часто бывает невозможно увязать возникающее обязательство с конкретным сегментом.

Следует отметить связь информации о сегментах деятельности с консолидацией отчетности дочерних предприятий и головного офиса. Международный стандарт требует, чтобы доходы, расходы, активы и обязательства сегментов определялись до того, как будут элиминированы внутрифирменные остатки по счетам и операции между дочерними предприятиями (что является частью процесса консолидирования отчетности), за исключением случаев, когда такие внутрифирменные остатки по счетам и операции относятся к предприятиям одного и того же сегмента. В российском стандарте данный пункт освещен не так подробно, как в международном. Между тем применение определенных приемов учетной политики предприятия в отношении отчетности по сегментам может оказать значительное влияние на принятие решений пользователями финансовой отчетности. В связи с этим более подробно проанализируем положения международного стандарта, касающиеся данного вопроса. Поскольку учетная политика, используемая при подготовке финансовой отчетности предприятия в целом, является также основой для представления информации по сегментам деятельности, сегментная учетная политика включает в себя и учетные приемы, которые относятся непосредственно к представлению информации по сегментам. К подобным приемам можно причислить, например, выделение сегмента деятельности, методы межсегментного ценообразования и базисы распределения доходов и расходов по сегментам.

Существует предположение о том, что учетная политика, которую руководство решило использовать для подготовки консолидированной финансовой отчетности предприятия в целом, - это такая политика, которую администрация считает наиболее подходящей для представления информации внешним пользователям. Поскольку целью представления информации по сегментам является помощь пользователям финансовой отчетности в понимании деятельности предприятия и принятии более взвешенных решений о предприятии в целом, международный стандарт требует применения в отношении сегментной информации той учетной политики, которую выбрала администрация предприятия. Однако это вовсе не означает, что данная учетная политика должна применяться к конкретному отчетному сегменту как если бы он был предприятием, самостоятельно подготавливающим финансовую отчетность. Нередко достаточно бывает лишь привязки информации, подготавливаемой на уровне головного офиса, к конкретным отчетным сегментам при наличии приемлемого базиса распределения. Например, широко распространенные за рубежом расчеты, относящиеся к программам пенсионного обеспечения сотрудников предприятия, зачастую проводятся для предприятия в целом, а уже затем показатели в масштабе всего предприятия могут быть привязаны к конкретным отчетным сегментам на основе сегментных данных о заработной плате и демографической информации.

Российским бухгалтерам подобный экскурс может показаться излишним. Напомним, однако, что целью международной финансовой отчетности является не отписка бухгалтерии от налоговых органов, а помощь акционерам и инвесторам в принятии взвешенных экономических решений. Таким образом, международная отчетность представляет собой не просто колонки цифр, а очень подробные пояснения к наилучшим образом (наилучшим для финансового анализа) представленной цифровой информации. Поэтому любая информация, полезная для принятия экономических решений (в данном случае она является полезной, поскольку ею пользуется руководство предприятия при принятии экономических решений) внешними пользователями, всегда приветствуется в примечаниях к финансовой отчетности, Остановимся также на некоторых практических примерах применения учетной политики в отношении подготовки информации по сегментам деятельности. Активы, которые используются совместно двумя и более сегментами, должны быть распределены между этими сегментами только в том случае, если соответствующие доходы и расходы также распределены между данными сегментами. Способы распределения активов, обязательств, доходов и расходов между сегментами зависят от таких факторов, как природа этих статей, деятельность, осуществляемая сегментом, и относительная автономность данного сегмента. Не представляется возможным определить единый базис распределения по всем сегментам, который должен быть принят всеми предприятиями. Также нельзя определить единый базис распределения активов, обязательств, доходов и расходов, относящихся к двум и более сегментам. Вместе с тем определения сегментных доходов, расходов, активов и обязательств взаимосвязаны и это нужно учитывать.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Многие компании как российские, так и международные производят широкий спектр услуг и товаров или осуществляют деятельность в различных географических регионах с разными условиями роста, уровнями рентабельности и риска. Такую информацию называют информацией по сегментам. Положение по бухгалтерскому учету 12/2000 позволяет более пол­но реализовать требования достоверности и полноты бухгалтерской от­четности организации, установленные ПБУ 4/99.

Примени­тельно к ПБУ 12/2000, сегмент - это часть деятель­ности организации в определенных хозяйственных условиях, информа­ция о которой подлежит раскрытию посредством представления уста­новленного перечня показателей в бухгалтерской отчетности.

Организация самостоятельно устанавливает перечень сегментов, информация о которых должна раскрываться в бухгалтерской отчетности. В качестве основы для выделения сегментов используется организационная и управленческая структура организации. Как правило, именно организационная и управленческая структура организации, а также система внутренней отчетности отражают основные источники рисков и получения прибылей.

Сегмент имеет два вида: операционный и географический. Не все операционные и географические сегменты отражаются в бухгалтерской отчетности. Сегменты, информация о которых раскрывается в годовой бухгалтерской отчетности, называются отчетными сегментами. Каждый из определенных операционных или географических сегментов выделяется как отчетный в отдельности.

При определении доходов, расходов, активов и обязательств сегмента в расчет принимаются только те данные, которые непосредственно относятся к отчетному сегменту, либо которые могут быть отнесены к нему путем обоснованного распределения. Активы, используемые совместно в двух и более отчетных сегментах, распределяются между этими сегментами в случае, когда распределяются соответствующие доходы и расходы. Организация должна последовательно применять избранную основу распределения доходов, расходов, активов и обязательств.

Показатели, исчисленные по сегментам, бухгалтер должен отразить в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности. Информация по сегментам может раскрываться в отдельном разделе пояснительной записки. В первую очередь раскрывается первичная информация по сегментам, затем – вторичная.

Сегментарная отчетность может и должна представляться организациями, не только имеющими дочерние и зависимые общества, но и составляющими сводную отчетность. Подобно тому, как результаты финансового учета обобщаются во внешней финансовой отчетности, заключительным этапом управленческого учета является формирование внутренней (сегментарной) отчетности.

В результате обработки информации управленческого учета составляются внутренние (сегментарные) отчеты, которые создаются бухгалтером аналитиком и предъявляются как администрации предприятия, так и менеджерам всех уровней управления. Основной целью составления отчетности является обеспечение необходимой информацией всех заинтересованных внутренних пользователей. Периодичность составления внутренней отчетности, ее точность, под­робность и сроки представления индивидуальны для каждого предприятия, зависят от объекта и целей управления.

Цель создания системы сегментарного учета и отчетности в органи­зации — это обеспечение собственников и менеджеров всех уровней управ­ления полной, оперативной и достоверной информацией о деятельности структурных подразделений для анализа и принятия грамотных управлен­ческих решении. Эту информацию не может пре­доставить система финансового учета. Постановка же сегментарного учета, кроме того, позволяет усовершенствовать существующий в настоящее вре­мя на предприятии документооборот, оптимизировать показатели деятельности, как отдельных центров ответственности, так и предприятия в целом.

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАНОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

1) «Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации», утвержденных приказом Минфина России от 28.06.2000 № 60н.

2) Информация по сегментам. ПБУ 12/2000. Приказ МФ РФ от 27.01.2000г. № 11н.

3) Бухгалтерское приложение . – 2000 -№13.

4) Елманова Е.Н. Изменения в заполнении бухгалтерской отчетности за 2003г. // Все для бухгалтера. – 2004. - № 6. – с. 35-46.,300 с.

5) Курганова Е.Н. Формирование бухгалтерской отчетности по сегментам. // Все для бухгалтера. 2003. - № 12. – С. 15-21.,180 с.

6) Мацкявичене Е. Российский учет и международные стандарты финансовой отчетности. // Бухгалтерский учет. – 2003. - № 3. – С. 4-7.

7) Правовая система «Гарант» 3000, законодательная база.

8) Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник для вузов. 2-е изд., доп. и пер. – М.: Омега-Л; Высш. шк., 2003. – 528 с.

9) Заббарова О.А. Бухгалтерская (финансовая) отчетность организации. – М.: ИД ФБК-Пресс, 2003г. – 172 с.

10) Клинов Н.Н. Раскрытие информации в пояснениях к бухгалтерской отчетности/Под ред. В.Д. Новодвоского. – М.: Изд-во «Бухгалтерский учет», 2003. – 272 с. (Библиотека журнала «Бухгалтерский учет»).

11) Николаева О.Е., Шишкова Т.В. Международные стандарты финансовой отчетности. М.: Издательство научной и учебной литературы УРСС, 2001г. –259 с.

12) Пашук Н.К. Бухгалтерская (финансовая) отчетность (учебное пособие): 2-е издание, переработанное и дополнение. – Тюмень, Тюменский государственный университет, Институт дополнительного профессионального образования, ИДПО, 2004.-502с.

13) Пучкова С.И. Бухгалтерская (финансовая) отчетность. – М.: ИД ФБК-Пресс, 2003г. С. 267.,-369 с.

14) Терехова В.А. Международные стандарты бухгалтерского учета в российской практике. – М.: Издательство «Перспектива», 1999.,-700 с.

15) Дейли А., Штайгмайер Б. Контроллер и контроллинг // Финансовая газета. 1997-1998.

16) Интернет источники http://bank-dokladov.narod.ru/

17) Бакаев А.С. О раскрытии информации по сегментам //Экономика и жизнь. ,-500 с.

ПРИЛОЖЕНИЕ

Приложение 1

Последовательность действий по выделению сегментов и подготовке, подлежащей раскрытию в бухгалтерской отчетности