| Скачать .docx |
Реферат: Классификация бухгалтерских документов по качественным признакам
Содержание
Введение
1. Признаки неполноценного бухгалтерского документа. Классификация документов по качественным признакам. Подлинные, подложные и фиктивные документы.
2. Расчеты по подотчетным лицам. Способы хищения подотчетных сумм, и методы их обнаружения по данным учетно-экономической информации.
Заключение
Список литературы
Введение
Любой документ должен быть оформлен в соответствии с требованиями действующего законодательства. Кроме того, следует отметить, что при организации документирования хозяйственных операций большое значение необходимо уделить соблюдению принципа приоритета содержания перед формой.
1. Признаки неполноценного бухгалтерского документа. Классификация документов по качественным признакам. Подлинные, подложные и фиктивные документы.
Основные требования к первичной документации регулируются Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденным Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. N 34н, а также Положением о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденным Приказом Минфина СССР от 29.07.1983 г. N 105.
В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организация осуществляет ведение бухгалтерского учета имущества, обязательств и хозяйственных операций (фактов хозяйственной деятельности) путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов бухгалтерского учета. При этом рабочий план счетов бухгалтерского учета утверждается организацией на основе Плана счетов бухгалтерского учета, утверждаемого Минфином РФ от 31.10.2000 г. N 94н.
Документирование имущества, обязательств и иных фактов хозяйственной деятельности, ведение регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности осуществляется на русском языке. Первичные учетные документы, составленные на иных языках, должны иметь построчный перевод на русский язык (п. 9 Указанного Положения).
Требования главного бухгалтера по документальному оформлению хозяйственных операций и представлению в бухгалтерскую службу документов и сведений обязательны для всех работников организации.
В соответствии с законодательством первичные учетные документы должны содержать следующие обязательные реквизиты:
1) наименование документа (формы);
2) код формы;
3) дату составления;
4) наименование организации, от имени которой составлен документ;
5) содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции (в натуральном и денежном выражении);
6) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи и их расшифровки (включая случаи создания документов с применением средств вычислительной техники)[1] .
При этом в зависимости от характера операции, требований нормативных актов, методических указаний по бухгалтерскому учету и технологии обработки учетной информации в первичные документы могут быть включены дополнительные реквизиты.
Перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером. При этом документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами. Без подписи главного бухгалтера или уполномоченного им лица денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению (за исключением документов, подписываемых руководителем федерального органа исполнительной власти, особенностью оформления которых определяются отдельными указаниями Минфина РФ).
Первичный учетный документ составляется в момент совершения хозяйственной операции, а если это не представляется возможным, то непосредственно по окончании операции.
При реализации товаров, продукции, работ и услуг с применением контрольно-кассовых машин допускается составление первичного учетного документа не реже одного раза в день по его окончании на основании кассовых чеков.
Создание первичных учетных документов, порядок и сроки их передачи для отражения в бухгалтерском учете производятся в соответствии с утвержденным в организации графиком документооборота. Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.
Не допускается внесение исправлений в кассовые и банковские документы. В остальных первичных учетных документах исправления могут производиться только по согласованию с лицами, составившими и подписавшими эти документы, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, с указанием даты внесения исправлений.
В соответствии с требованиями Положения о документах и документообороте записи в первичных документах должны производиться чернилами, химическим карандашом, шариковой ручкой, при помощи пишущих машин, средств механизации и другими средствами, обеспечивающими сохранность этих записей в течение времени, установленного для их хранения в архиве. При этом запрещается использовать для записей простой карандаш, так как записи, произведенные им, легко могут быть уничтожены или заменены другими без видимых следов таких действий.
Кроме того, документы не могут быть заполнены чернилами или пастой красного или зеленого цвета. На практике красная запись производится при сторнировании каких-либо сумм, т.е. отражение показателя со знаком "минус".
В свободных строках обязательно должен быть проставлен прочерк, что исключает возможность внесения в документ дополнительных записей после завершения его составления и подписания ответственными должностными лицами.
Также следует отметить, что обработанные первичные документы должны содержать отметку об их принятии к учету (специальный штамп или надпись, сделанную бухгалтером от руки), что исключает возможность их повторного принятия к учету. Все документы, приложенные к приходным или расходным кассовым ордерам, а также документы, являющиеся основанием для начисления заработной платы, подлежат обязательному гашению штампом или надписью от руки "Получено" или "Оплачено" с указанием даты (числа, месяца, года).
Все первичные документы классифицируются по своему назначению, количеству отраженных в них операциях, а также другим признакам.
По назначению первичные документы могут быть:
1) распорядительными. Данные документы содержат распоряжение совершить какое-либо действие или ряд действий (приказ на выплату премии, платежное поручение на перечисление денежных средств с расчетного счета и др.);
2) оправдательными. Такие документы подтверждают факт совершения определенных действий и обоснованность их совершения (авансовый отчет, квитанция к приходному кассовому ордеру и др.);
3) комбинированными, включающие в себя функции распорядительного и оправдательного документа (платежная ведомость, расходный кассовый ордер);
4) документы бухгалтерского оформления. Такие документы предназначены только для целей бухгалтерского учета (бухгалтерская справка, отчет кассира и др.).
Кроме того, документы могут быть первичными, отражающими каждый факт совершения хозяйственной операции, и сводными, содержащими обобщающие сведения о ряде операций.
Первичные документы по количеству отраженных в них операций подразделяются на разовые, которые составляются отдельно по каждой операции (накладная на отпуск материалов), и накопительные, отражающие несколько операций за определенный период (лимитно-заборная карта).
По месту составления первичные документы делятся на внутренние, составляемые внутри организации (кассовые ордера, акты ввода в эксплуатацию основных средств и др.), и внешние, составляемые вне организации (накладные на получение товарно-материальных ценностей от поставщиков и др.).
Кроме того, отдельно выделяются учетные регистры, т.е. документы аналитического и синтетического учета (ведомости, журналы-ордера, бухгалтерские книги и т.д.)[2] .
При организации системы документирования хозяйственных операций следует обеспечить возможность проведения анализа эффективности использования ресурсов организации в процессе оформления первичных учетных документов, а также при составлении синтетических учетных регистров. С этой целью в первичные учетные документы и учетные регистры следует ввести специальные графы, содержащие контрольные показатели (нормы расхода материалов, нормы технологических потерь, нормы трудоемкости, справочные данные об аналогичных показателях предыдущего отчетного периода, планируемые значения тех или иных величин).
При организации системы документирования хозяйственных операций также необходимо организовать систему взаимного контроля работников бухгалтерии[3] .
Любая классификация служит дополнительным средством познания явления, более углубленного исследования целого и его частей, способом установления системно-структурных связей между элементами. Разнообразие совершаемых на практике подлогов, посягающих на разные (с точки зрения важности правовой охраны) общественные отношения и, соответственно, влекущих различия в уголовно-правовой регламентации их отдельных видов, обусловливает необходимость предметного рассмотрения оснований группировки и состава вычленяемых групп подлога. Одним из главных ориентиров классификации подлогов документов в российском уголовном праве является действующее законодательное определение различных видов подлогов в форме конкретных составов преступления. В свою очередь ключевым условием законодательного деления подлогов документов на различные виды выступает основополагающий для классификации всех преступлений критерий — степень общественной опасности. Законодатель, устанавливая особую ответственность за тот или иной вид подлога, преследует цели усиления охраны определенных общественных отношений, обеспечения защиты конкретных социально значимых интересов.
По качественным признакам документы могут быть полноценными и неполноценными. Полноценным является такой документ, который составлен по установленной форме, имеет все обязательные реквизиты и правильно отражает действительно совершенную и законную хозяйственную операцию. Документ, не удовлетворяющий этим требованиям, является неполноценным.
В связи с этим, говоря о видах подлога документов, необходимо, прежде всего, иметь в виду все представленные в уголовном законодательстве составы преступлений, устанавливающие ответственность за подлог документов. В данном случае деление осуществляется в зависимости от состава объективных и субъективных признаков, специфичных для каждого из отдельных видов подлога. По такому основанию вычленяются следующие виды подлога документов: а) подделка, изготовление или сбыт поддельных документов (использование подложных документов) (ст. 327 УК РФ); б) служебный подлог (ст. 292 УК РФ); в) подлог избирательных документов (ст. 142 УК РФ); г) изготовление или сбыт поддельных денег (ценных бумаг) (ст. 186 УК РФ); д) изготовление или сбыт поддельных кредитных (расчетных) карт и иных платежных документов (ст. 187 УК РФ); е) подделка рецептов и иных документов, дающих право на получение наркотических средств и психотропных веществ (ст. 233 УК РФ); ж) фальсификация доказательств (ст. 303 УК РФ); з) изготовление, использование, сбыт поддельных марок акцизного сбора, специальных марок или знаков соответствия (ст. 327'УКРФ).
Следует отметить, что такое понимание видов подлога документов содержится в работах многих авторов.1 Соответственно, уголовно-правовая характеристика каждого вида подлога согласно названной классификации достаточно подробно представлена в юридической литературе, комментариях уголовного законодательства, учебных пособиях.
Развивая эти положения, на основе различия в признаках составов подлогов документов их можно сгруппировать в два вида: 1) общий, 2) специальный. Данное деление, применимое ко многим составам преступлений определенной группы, базируется на основных положениях частного учения уголовного права — теории квалификации преступлений. Известно, что все составы преступлений могут быть разделены на три группы: 1) составы, не имеющие между собой общих признаков, кроме признаков субъекта (возраст, вменяемость); 2) составы, сходные по небольшому числу общих признаков и различающиеся по всем остальным; 3) составы, совпадающие по всем общим признакам, кроме одного: преступления, входящие в эту группу, могут отличаться друг от друга по любым элементам и признакам состава в самых различных сочетаниях.
Общим подлогом документов является состав преступления, имеющий наиболее общие признаки данного деяния. Соответственно, специальным подлогом следует считать состав преступления, предусматривающий ответственность за частные случаи этого деяния. Специальный подлог характеризует определенный вид подлога полнее и точнее настолько, что выходит за пределы общего подлога документов, выступает как самостоятельное преступное деяние. В специальном подлоге обязательно должны быть все черты (признаки) общего подлога. Следует поэтому заключить, что общий подлог документов составляет ст. 327 УК РФ. Данный вид подлога выполняет субсидиарную роль по отношению к прочим разновидностям подделки документов, т. е. применяется при отсутствии специально предусмотренных признаков того или иного подлога.
Важно отметить, что принадлежность определенного состава к общему или специальному виду подлогов документов — признак относительный. В одном случае конкретный вид подлога документов (хотя и не всякий) может быть общим, в другом — специальным. Так, служебный подлог является специальным по отношению к частному подлогу, а общим — по отношению к фальсификации доказательств, избирательных документов и т. п. Между тем несмотря на указанную относительность, такое «статическое» деление — необходимая основа для квалификации рассматриваемых деяний. Продолжая разграничение разновидностей подлога документов, следует заметить, что законодательная конструкция отдельных составов подлогов документов охватывает две самостоятельные формы преступных проявлений: 1) подделка (изготовление) подложных документов, 2) использование подложных документов.
На мой взгляд, данные формы следует рассматривать в качестве разновидностей общего понятия «подлог документов». Разделение в данном случае основано на последовательности осуществления подлога.
Изготовление подложных документов заключается в изменении существующего подлинного документа или создании нового фиктивного документа. Использование подложного документа означает его предъявление отдельным должностным лицам, представление в соответствующие учреждения, предприятия или организации, включение данных документов в бухгалтерскую или иную отчетность и т. п. Использование подложных документов невозможно без их предшествующего создания. Вместе с тем использование подложного документа может выступать как отдельное противоправное действие, являясь самостоятельным подлогом.
В уголовно-правовой литературе встречается различное толкование подлога документов. Ряд авторов рассматривают подлог документов в узком смысле, только как изготовление поддельных документов. При этом использование фиктивных документов не считается подлогом и выводится за рамки этого понятия. Другие авторы подлог документов в форме подделки и подлог в форме использования фальсифицированных документов, напротив, нивелируют, рассматривают без четкого разграничения, особенно когда рассматриваются вопросы соотношения подлога и хищений. При этом подлог документов и использование подложных документов не имеют самостоятельного значения; подлог в целом выступает подготовительной деятельностью по осуществлению хищения, универсальным способом хищения. Заметим, что подобные взгляды на подлог (как виды хищения) были характерны в 50-е годы6. Несмотря на то что и те, и другие воззрения в свое время получили критическую оценку в уголовно-правовой литературе, применительно к поставленной нами проблеме требуется их рассмотреть.
Мы придерживаемся мнения о том, что подлог документов — сложное, составное действие. Подлог включает в себя либо изготовление подложного документа, либо его использование, либо обе формы одновременно.
Такой подход к понятию подлога документов прослеживается и в законодательстве. Напомним, что должностной (служебный) подлог в соответствии с прежним законодательством (УК РСФСР 1922 г., УК РСФСР 1960 г.) заключался в составлении и выдаче подложных документов, т. е. охватывал две рассматриваемые формы подлога — подделку и последующее использование фиктивного продукта[4] .
В ст. 282 УК РФ, устанавливающей ответственность за служебный подлог, действия по использованию подложных документов не предусмотрены. Между тем подобные действия органически входят в состав других специальных подлогов, регламентированных, к примеру, ст. 142,185, 303 УК РФ. В самом деле, фальсификация избирательных документов (ст. 142 УК РФ) означает не только их заведомое искажение, но и представление этих документов в соответствующие инстанции, введение содержащихся показателей в сводные данные, иное их обращение. Внесение в проспект эмиссии ценных бумаг заведомо недостоверной информации и иные злоупотребления при выпуске ценных бумаг при условии причинения крупного ущерба (ст. 185 УК РФ) предполагают подложность таких действий, как регистрация выпуска эмиссионных ценных бумаг, изготовление сертификатов ценных бумаг, размещение эмиссионных ценных бумаг и т. п.
Игнорирование рассматриваемых форм подлога документов в свою очередь приводит к ошибочным выводам при квалификации преступлений. Ошибка при этом обычно заключается в том, что использование подложных документов, являющееся конструктивным способом совершения конкретного преступления, отождествляется с собственно подделкой (подлогом) документа. Отсюда делается неправильный вывод о том, что подлог документа является органичным признаком состава иного преступления и не требует самостоятельной квалификации. Б. И. Пинхасов точно подметил, что указание закона на подлог документов как на один из способов совершения рассматриваемых преступлений трактуется не как учинение подлога, а как использование подложных документов.
Следующее видовое деление подлогов документов проводится по субъекту их осуществления. По данному основанию с учетом служебного положения лица — субъекта преступления можно вычленить четыре основные группы подлогов документов: 1) подлог, совершенный частным (не должностным) лицом (общий подлог); 2) подлог, совершенный должностным лицом (служебный подлог); 3) подлог, совершенный специальным должностным лицом (специальный служебный подлог); 4) подлог, совершенный лицом (частным или должностным), обладающим определенным статусом, правомочиями, служебным положением.
В первую группу подлогов документов входят составы преступления, не предусматривающие специального субъекта их совершения. Данные преступления могут быть совершены лицом независимо от его должностного положения, правомочий, гражданско-правового статуса и т. п. Это в первую очередь преступления, предусмотренные ст. 186, 187, 198, 233, 274, 327, 3271 УК РФ.
Вторая группа подлогов охватывает преступления, ответственность за которые устанавливается в случае совершения их особым кругом субъектов — должностными лицами. Такой подлог предусмотрен прежде всего в ст. 292 УК РФ. В зависимости от особенностей фальсифицируемых документов исключительно должностные лица законодательно определены субъектами[5] .
Третья группа подлогов документов охватывает подлоги, совершенные должностными лицами, однако лишь теми, которые обладают специальными правомочиями, несут определенные обязанности, занимают конкретное служебное положение. В уголовном законе насчитывается более 10 норм, закрепляющих ответственность за подлоги документов со стороны специальных должностных лиц. К ним относятся нормы, предусматривающие как повышенную ответственность за подлог документов, совершенный специальным должностным лицом, так и ответственность за подделку документов, которая объективно может быть совершена только особым кругом должностных лиц. Например, в ч.1 ст. 287 УК РФ законодатель предусматривает ответственность за предоставление заведомо ложной информации Федеральному Собранию РФ или Счетной палате РФ, если это деяние совершено должностным лицом, обязанным предоставлять такую информацию, а в ч. 2 этой же статьи —, ответственность за аналогичные действия, совершенные лицом, занимающим государственную должность Российской Федерации или государственную должность субъекта Российской Федерации. В других случаях в уголовном законе, в частности, говорится о членах избирательной комиссии, инициативной группы или комиссии по проведению референдума (ст. 142 УК РФ), фальсификации по уголовному делу лицом, производящим дознание, следователем, прокурором или защитником (ст. 303 УК РФ). Четвертая группа — подлоги, совершенные лицами, обладающими определенными правами или обязанностями. Речь идет о преступных подлогах или подлогах — способах осуществления незаконных действий, которые могут быть совершены как частными, так и должностными лицами в зависимости от их нормативно-правового положения. При этом в ряде статей УК РФ прямо говорится о специальном субъекте таких преступлений: руководитель организации (ст. 176); руководитель (собственник) организации-должника (ст. 195); лицо, обязанное обеспечивать население информацией об обстоятельствах, создающих опасность для жизни или здоровья людей (ст. 237 УК РФ); лицо, участвующее в гражданском деле или его представитель (ст. 303 УК РФ). В других нормах УК РФ рассматриваемый специальный характер субъекта подлога документов предполагается, но не конкретизируется (ст. 185, 199 УК РФ).
Составляющие предмет нашего рассмотрения преступления также могут быть классифицированы в зависимости от характера и направленности действий по подлогу документов. Здесь вычленяются следующие разновидности подлогов документов: а) подлог как самостоятельное преступление; б) подлог как альтернативное действие другого состава преступления; в) подлог как способ совершения другого преступления[6] .
Подлог как самостоятельное преступление, как уже указывалось, предусмотрен в ст. 142,186,187,233,292, 303,327,327'УК РФ. В данных составах основные признаки понятия подлога документов находят свое наиболее полное отражение. Важным критерием при этом, на наш взгляд, является то, что в названии данных составов содержится указание на подлог (подделку, фальсификацию) документов. И хотя во многих этих составах также предусматриваются иные альтернативные действия, не являющиеся подлогом документов (например, изготовление поддельных государственных наград, неправильный подсчет голосов и т. п.), основная направленность данных преступлений очевидна.
Вместе с тем подлог документов может самостоятельно выступать в качестве одного из признаков (действий) объективной стороны альтернативного состава преступления. В этом случае определенные обособленные действия, по существу составляющие подлог документов, выступают достаточным признаком иного предусмотренного законом преступного посягательства. Такие действия содержатся в следующих статьях УК РФ: в ст. 170 - «искажение учетных данных Государственного земельного кадастра»; в ст. 185 УК РФ — «внесение в проспект эмиссии ценных бумаг заведомо недостоверной информации»; в ст. 195 УК РФ — «фальсификация бухгалтерских и иных учетных документов, отражающих экономическую деятельность»; в ч. 1 ст. 287 УК РФ -«предоставление заведомо ложной информации Совету Федерации Федерального Собрания Российской Федерации, Государственной Думе Федерального Собрания Российской Федерации или Счетной палате Российской Федерации». Строго говоря, указанные действия образуют отдельные разновидности подлога документов. Однако поскольку эти действия являются лишь формой иного самостоятельного преступления, целесообразно рассматривать их как структурную часть, составообразующий признак более общего деяния.
В других случаях законодатель специально предусматривает подлог в качестве конститутивного способа совершения другого преступления. В такой ситуации подлог является одним из необходимых признаков объективной стороны какого-либо состава преступления, выступает обязательным атрибутом противоправности деяния. Так, незаконным (при условии причинения крупного ущерба) признается получение кредита «путем предоставления банку или кредитору заведомо ложных сведений...» (ст. 176 УК РФ). Противоправное уклонение от уплаты налога осуществляется двумя способами, один из которых — путем включения в декларацию или бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах (ст. 199 УК РФ). Контрабанда наказуема в том случае, если данные действия совершены, в частности, «с обманным использованием документов» (ст. 188 УК РФ).
Анализируемое деление имеет определяющее значение при квалификации общих и специальных подлогов, соотношении их с иными преступлениями. Не останавливаясь на вопросах квалификации указанных составов преступлений, перейдем к рассмотрению следующих видов подлога.
В отечественной науке уголовного права практически все авторы признают деление всех подлогов документов по способу их совершения на материальные и интеллектуальные. 9 К первому виду относятся подлоги, связанные с изменением вида документа, исправлением содержащихся в нем записей, внесением фиктивных реквизитов. Материальный подлог10 присутствует также при полном составлении подложного документа. Особенность данного подлога заключается в том, что при его осуществлении остаются материальные следы преступления. Второй вид образуют подлоги документов, имеющих все необходимые атрибуты, составленных с соблюдением соответствующих требований, правильных по форме, но ложных по содержанию. Фальсифицированный таким образом документ с внешней стороны ничем не отличается от подлинного, каких-либо материальных признаков подделки не содержит.
Указанное деление прямо не зафиксировано в уголовном законодательстве. Оно основывается на анализе способов изготовления подложных документов и сопоставлении характеризующих признаков составов преступлений, предусматривающих ответственность за подлог документов. В соответствии с УК РФ материальный подлог — это такие действия, как «искажение учетных данных» (ст. 170), «подделка документов» (ст. 327), «внесение в официальные документы исправлений, искажающих их действительное содержание» (ст. 292), «изготовление поддельных марок акцизного сбора...» (ст. 3271). Для интеллектуального подлога характерны следующие действия: «заведомо неправильный подсчет голосов, заведомо неправильное установление результатов выборов, референдума» (ст. 142 УК РФ), «включение в декларацию заведомо искаженных данных» (ст. 198 УК РФ), «внесение в официальные документы заведомо ложных сведений» (ст. 292 УК РФ) и др.
Анализ способов совершения материального подлога свидетельствует, что данная разновидность может быть выражена в двух формах: а) в виде трансформации существующего подлинного документа путем подчистки, травления и нанесения нового текста, дописки, иного исправления; б) в форме создания нового подложного документа с помощью поддельных оттисков штампа, печати, подписи, номерного или защищенного от подделки бланка и т. п.
Подобное различие подложности документов отмечают в своих работах многие авторы. Некоторые из них усматривают в подобном разграничении скрытый смысл, возможность уточнения понятий. Так, И. Д. Гамолин считает, что материальный подлог заключается: а) в подделке, т. е. создании фиктивного документа, имеющего вид подлинного; б) переделке, т. е. изменении вида подлинного документа. Исходя из этого, он полагает, что при регламентации состава преступления «подделка, изготовление и сбыт подложных документов» законодатель упустил одну из форм материального подлога — переделку, поскольку термин «подделка» заключается в изготовлении какого-либо нового (фиктивного) документа и не охватывает переделку уже имеющихся бланка документа, печати или штампа.
Хотя мы и разделяем точку зрения И. Д. Гамолина в отношении подвидов материального подлога, но полагаем, что сужение законодательного объема подделки является искусственным. Разбор данного термина показывает, что под подделкой следует понимать подлог в полном объеме: как изготовление полностью фиктивного документа, так и незаконное изменение части подлинного документа. Не встречается трудностей при толковании рассматриваемого термина и в правоприменительной деятельности правоохранительных органов. Поэтому включение переделки в число признаков состава преступления — подделка, изготовление или сбыт поддельных документов — нам представляется излишним.
Пожалуй, основные различия во взглядах криминалистов связаны с разграничением материального и интеллектуального подлогов в их законодательном выражении. Несовпадающие точки зрения высказаны по вопросу отнесения интеллектуального подлога исключительно к категории должностного.
Так, Г. Ф. Поленов считает, что в одних случаях законодатель имеет в виду только материальные подлоги (ст. 196 УК РСФСР), а в других — как материальные, так и интеллектуальные (при этом субъект последнего — только должностное лицо). По мнению И. Д. Гамолина, подделка, совершенная частным лицом, является только материальным подлогом, в то время как должностной подлог может быть как материальным, так и интеллектуальным. Несколько иной позиции по этому вопросу придерживаются А. В. Кузнецов, Б. И. Пинхасов. Они считают, что интеллектуальный подлог может совершить только лицо, управомоченное на составление документа. Между тем ряд исследователей не связывают ни один конкретный состав преступления с определенным видом подлога, рассматривая данные виды в качестве равнозначных с точки зрения квалификации любого подлога.
Последняя позиция нам представляется наиболее верной. Напомним, что в соответствии со ст. 175 УК РСФСР (1960 г.) должностной подлог охватывал как интеллектуальную форму (внесение в документы заведомо ложных сведений, составление и выдача заведомо ложных документов, внесение в книги заведомо ложных записей), так и материальную (подделка, подчистка, пометка другим числом). И хотя число совершаемых должностными лицами материальных подлогов неизменно меньше интеллектуальных, осуществление материального подлога специальным субъектом всегда рассматривалось достаточным признаком объективной стороны ст. 175 УК РСФСР. В ходе развития теории уголовного права эти фактически очевидные обстоятельства способствовали утверждению положения о том, что и материальный, и интеллектуальный подлоги в равной степени присущи должностному подлогу.
При регламентации служебного подлога в новом УК законодатель выигрышно сократил в диспозиции нормы перечень отличительных признаков данного преступления. При этом в законе более конкретно определена наказуемость интеллектуального (внесение в официальные документы заведомо ложных сведений) и материального (внесение в документы исправлений, искажающих их действительное содержание) подлога, совершаемого должностным (или состоящим на государственной службе) лицом.
Иным образом обстоит дело с общим подлогом документов. Данный подлог, предусмотренный ст. 327 УК РФ, заключается в подделке документов. Как уже указывалось, подделка охватывает широкий круг действий по изготовлению подложного документа, включая создание полностью фиктивного документа либо незаконное изменение подлинного (или недействительного) документа. Однако может ли субъект данного преступления создать подложный документ, формально не отличающийся от истинного? Как показывает анализ практики, такой вариант действительно возможен.
По общему правилу, не должностное лицо, составившее подложный документ с использованием своих правовых или фактических возможностей, несет ответственность по ст. 327 УК РФ. Такого рода подделка при наличии необходимых признаков преступления является интеллектуальным подлогом (например, выписка заведомо ложного рецепта медицинским работником, не обладающим полномочиями должностного лица; составление рядовым служащим банка справки об обмене валюты; внесение посторонним лицом изменений в компьютерную запись платежного документа и т. п.).
Полагаем, что действия, квалифицируемые по ст. 327 УК РФ, будут составлять интеллектуальный подлог и тогда, когда лицо, воспользовавшись необходимыми атрибутами документа (номерным или простым бланком, печатью, проставленной подписью), составляет полностью фиктивный документ.19 Необходимым условием при этом должны быть материальные следы, оставляемые преступником (машинописный текст, записи и т. п.), не имеющие характерных особенностей и не отличающиеся от буквенно-цифровых знаков, которые были бы выполнены при обычных условиях составления документа.
На практике наиболее часто интеллектуальный подлог, наказуемый по ст. 327 УК РФ, встречается при изготовлении документа с помощью похищенных или незаконно изъятых печатей, бланков, заранее проставленных подписей; при введении в заблуждение лица, утверждающего документ (например, замена страницы, не датирование документа и т. п.); в случае составления документа от имени несуществующей (ликвидированной) организации с использованием ее реквизитов, и т. п.
Таким образом, состав преступления «подделка, изготовление и использование подложных документов» (ст. 327 УК РФ) не только материальный, но и интеллектуальный подлог.
2. Расчеты по подотчетным лицам. Способы хищения подотчетных сумм, и методы их обнаружения по данным учетно-экономической информации.
В соответствии с Планом счетов учет расчетов с работниками по суммам, выданным им под отчет на административно-хозяйственные, операционные и командировочные расходы, осуществляется на счете 71 "Расчеты с подотчетными лицами".
Для учета денежных средств, выданных и израсходованных подотчетными лицами на административно-хозяйственные расходы, применяется унифицированная форма "Авансовый отчет" (форма N АО-1), утвержденная постановлением Госкомстата РФ от 01.08.2001 г. N 55.
Проверенный бухгалтером авансовый отчет утверждается руководителем или уполномоченным на это лицом и принимается к бухгалтерскому учету.
При выдаче работнику аванса на командировку делается в учете запись:
Дебет 71 "Расчеты с подотчетными лицами",
Кредит 50-1 "Касса организации" - выданы работнику наличные денежные средства (дорожные чеки) для оплаты командировочных расходов.
Если денежные средства для оплаты командировочных расходов зачисляются на корпоративную пластиковую карту, в учете следует сделать записи:
Дебет 55 "Специальные счета в банках",
Кредит 51 "Расчетные счета" (52) - перечислены денежные средства на специальный карточный счет;
Дебет 71 "Расчеты с подотчетными лицами",
Кредит 55 "Специальные счета в банках" - учтена сумма аванса, выданного работнику для оплаты командировочных расходов.
Порядок отражения в учете расходов командированного работника зависит от цели командировки.
Дебет 20 "Основное производство" (23, 29),
Кредит 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - списаны расходы по командировке, необходимой для нужд основного (вспомогательного, обслуживающего) производства.
Если командировка связана с управленческой деятельностью организации (например, проверка деятельности филиала, участие в собрании акционеров), то расходы отражаются записью:
Дебет 26 "Общехозяйственные расходы",
Кредит 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - списаны расходы по командировке, необходимой для управленческих нужд организации.
Дебет 44 "Расходы на продажу",
Кредит 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - списаны расходы по командировке, связанной с продажей товаров или готовой продукции.
Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы" (07, 10, 41),
Кредит 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - списаны затраты по командировке, связанной с покупкой нематериальных активов или основных средств (материалов, товаров).
Сумму НДС по командировочным расходам списывается проводками:
Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",
Кредит 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - учтена сумма НДС по командировочным расходам;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС",
Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - произведен налоговый вычет (на основании счетов-фактур, полученных от поставщиков товаров (работ, услуг)).
Сумма НДС по расходам непроизводственного характера к вычету не принимается. Такая сумма списывается проводкой:
Дебет 91-2 "Прочие расходы",
Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - списан НДС по расходам непроизводственного характера.
Дебет 28 "Брак в производстве",
Кредит 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - списаны расходы по командировке, связанной с возвратом и транспортировкой бракованной продукции[7] .
Дебет 91-2 "Прочие расходы",
Кредит 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - списаны расходы по командировке, связанной с получением организацией прочих доходов.
Такая же проводка делается, если работник оплатил в командировке те или иные расходы непроизводственного характера (например, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений и т.п.) и организация их возмещает.
Дебет 71 "Расчеты с подотчетными лицами",
Кредит 50-1 "Касса организации" - возмещены работнику затраты по командировке, превышающие ранее выданный аванс.
Остаток неиспользованного аванса сдается подотчетным лицом в кассу организации по приходному кассовому ордеру (форма N КО-1, утвержденная постановлением Госкомстата РФ от 18.08.1998 г. N 88) в установленном порядке:
Дебет 50 "Касса",
Кредит 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - на сумму неизрасходованных денежных средств, возвращенных в кассу организации.
Командировочные расходы включаются в состав прочих затрат (п. 8 ПБУ 10/99).
В бухгалтерском учете отражаются следующие проводки:
Дебет 94,
Кредит 71 - отражены денежные средства, не возвращенные в установленные сроки;
Дебет 70,
Кредит 94 - удерживаются из заработной платы работника не возвращенные в установленные сроки денежные средства;
Дебет 73,
Кредит 94 - взысканы не возвращенные в установленные сроки денежные средства в случае, когда они не могут быть удержаны из заработной платы работника организации.
Для этого необходимо, чтобы расходы были произведены для осуществления деятельности, облагаемой НДС, и уменьшали налогооблагаемую прибыль фирмы.
Налоговый вычет производится на основании:
1) счета-фактуры гостиницы;
2) расчетных документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога (кассовый чек, бланк строгой отчетности и т.п.).
Расходы по проезду к месту командировки и обратно, возмещаемые командированному работнику, включают:
1) стоимость билета на транспортное средство общего пользования (самолет, поезд и т.д.);
2) оплату услуг, связанных с предварительной продажей (бронированием) билетов;
3) оплату за пользование в поездах постельными принадлежностями;
4) стоимость проезда транспортом общего пользования к станции (пристани, аэропорту), если она находится за чертой населенного пункта;
5) сумму страховых платежей по обязательному страхованию пассажиров на транспорте.
Кроме того, сумма НДС должна быть выделена в проездном документе (билет) отдельной строкой. Счет-фактура в этом случае не требуется, так как билет является бланком строгой отчетности.
Аналогично принимается к вычету и сумма НДС при оплате в поезде постельных принадлежностей, если она включена в цену билета.
Если же стоимость постельных принадлежностей в цену билета не включена, а подтверждается иными документами, счет-фактура обязателен.
Вы можете предоставлять своим работникам денежные средства по договору займа. В этом случае с работником заключается письменный договор.
В договоре указываются сумма займа, срок, на который он выдается, а также порядок возврата займа (целиком или частями, вносятся деньги в кассу или сумма займа удерживается из зарплаты и т.д.).
Порядок удержания средств из заработной платы работника также определяется договором. Сумма займа, которая может быть удержана из заработной платы работника, действующим законодательством не ограничена.
Если срок возврата займа в договоре не указан, то работник обязан вернуть деньги в течение 30 дней после того, как вы этого потребуете (ст. 810 ГК РФ).
В договоре вы можете предусмотреть, что за пользование займом работник должен уплатить проценты. Как правило, договор займа предусматривает, что проценты выплачиваются ежемесячно, но вы можете установить и любой другой порядок их уплаты.
Сумма займа не облагается налогом на доходы физических лиц, единым социальным налогом и взносом на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний.
Для определения суммы материальной выгоды бухгалтеру необходимо:
1) рассчитать сумму процентов по заемным средствам исходя из 3/4 ставки рефинансирования Банка России (по займам, выданным в рублях) или 9% годовых (по займам, выданным в валюте);
2) вычесть из суммы процентов, определенных исходя из 3/4 ставки рефинансирования Банка России (по займам, выданным в рублях) или 9 % годовых (по займам, выданным в валюте), сумму процентов, которую должен уплатить сотрудник по займу.
С этой разницы налог удерживается по ставке 35%.
При исчислении налога сумма материальной выгоды на налоговые вычеты не уменьшается.
Налог на доходы с материальной выгоды работник должен уплачивать самостоятельно. Однако он может поручить уплату налога организации. В этом случае работник должен оформить нотариально заверенную доверенность. В доверенности должно быть указано, что организация выступает в роли налогового представителя работника.
Взносом на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, единым социальным налогом и взносами на обязательное пенсионное страхование материальная выгода не облагается.
Сумма займа, выданного работнику, учитывается на субсчете 73-1 "Расчеты по предоставленным займам".
При выдаче займа дается проводка:
Дебет 73-1,
Кредит 50-1 (51) - сумма займа выдана работнику из кассы (перечислена с расчетного счета на банковский счет работника).
Проценты, начисленные по займу, отражается записью:
Дебет 73-1,
Кредит 91-1 - начислены проценты за пользование займом.
Дебет 70,
Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц" - налог на доходы физических лиц с суммы материальной выгоды удержан из заработной платы работника.
При удержании суммы займа (процентов по нему) из заработной платы работника дается проводка:
Дебет 70,
Кредит 73-1 - удержана сумма займа (процентов по нему) из заработной платы работника.
Дебет 50-1 (51),
Кредит 73-1 - работник внес сумму займа (процентов по нему) на расчетный счет организации.
1 января 2005 г. ЗАО "Витязь" предоставило своему работнику А.Н. Иванову заем в сумме 30 000 руб. на 6 месяцев.
Согласно договору Иванов должен ежеквартально уплачивать проценты за пользование займом в сумме 375 руб.
Вернуть сумму займа "Витязю" Иванов должен по окончании действия договора.
Удержание и уплату налога на доходы физических лиц с суммы материальной выгоды осуществляет организация на основании доверенности, выданной Ивановым.
Проценты по займу удерживаются из заработной платы Иванова. Оклад Иванова - 6500 руб.
С января 2005 г. при исчислении налога на доходы физических лиц заработная плата Иванова на стандартный налоговый вычет в 400 руб. не уменьшается, поскольку его доход в этом месяце превысил 20 000 руб.
Организация уплачивает взнос на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний по ставке 3%, а единый социальный налог - по ставке 26%.
Предположим, что ставка рефинансирования Банка России - 13 % годовых.
Сумма материальной выгоды, полученной Ивановым за I квартал 2005 г., составит:
30 000 руб. х 13%/365 дн. х 90 дн. х 3/4 - 375 руб. = 345,90 руб.
При выдаче займа Иванову бухгалтер "Актива" должен сделать проводку:
Дебет 73-1,
Кредит 50-1 - 30 000 руб. - сумма займа выдана Иванову из кассы.
В апреле 2005 г. бухгалтер "Витязя" должен сделать проводки:
Дебет 20,
Кредит 70 - 6500 руб. - начислена заработная плата Иванову;
Дебет 20,
Кредит 69-1 - 195 руб. (6500 руб. х 3%) - начислен взнос на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;
Дебет 20,
Кредит 69-1 - 208 руб. (6500 руб. х 3,2%) - начислен ЕСН в части, которая подлежит уплате в фонд социального страхования;
Дебет 20,
Кредит 68 субсчет "Расчеты по ЕСН" - 1300 руб. (6500 руб. х 20%) - начислен ЕСН в части, которая подлежит уплате в федеральный бюджет;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по ЕСН",
Кредит 69-2 - 910 руб. (6500 руб. х 14%) - начисленные взносы на обязательное пенсионное страхование зачтены в счет уплаты ЕСН в федеральный бюджет;
Дебет 20,
Кредит 69-3 - 208 руб. (6500 руб. х 3,2%) - начислен ЕСН в части, которая подлежит уплате в фонды медицинского страхования;
Дебет 70,
Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц" - 845 руб. (6500 руб. х 13%) - удержан налог на доходы физических лиц с заработной платы Иванова;
Дебет 70,
Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц" - 121,06 руб. (345,90 руб. х 35%) - удержан налог на доходы физических лиц с материальной выгоды Иванова;
Дебет 73-1,
Кредит 91-1 - 375 руб. - начислены проценты по займу;
Дебет 70,
Кредит 73-1 - 375 руб. - удержана сумма процентов по займу;
Дебет 70,
Кредит 50-1 - 5158,94 руб. (6500 - 845 - 121,06 - 375) - выдана из кассы зарплата Иванову.
В июне 2003 г. бухгалтер "Витязя" сделает аналогичные проводки.
Возврат займа Ивановым по окончании договора бухгалтер отразит так:
Дебет 50-1,
Кредит 73-1 - 30 000 руб. - возвращен заем в кассу организации.
Такое же правило действует, если проценты, уплачиваемые работником по полученной ссуде, ниже 3/4 ставки рефинансирования, устанавливаемой Центральным банком РФ.
Пример
Работнику предприятия выдана ссуда в размере 5000 руб. на 6 месяцев на возвратной основе с уплатой следующих процентов: вариант 1 - 24% годовых; вариант 2 - 6% годовых; вариант 3 - без уплаты процентов. Уплата процентов осуществляется ежемесячно. Ставка рефинансирования ЦБ РФ составляет 13%.
При варианте 1 работник не имеет материальной выгоды, поскольку уплачиваемые проценты не ниже 3/4 ставки рефинансирования (9,75%).
При варианте 2 ежемесячная сумма налога на доходы физических лиц рассчитывается следующим образом.
1. Сумма процентов, уплачиваемая работником, составляет 24 руб. 00 коп. в месяц ((5000 х 6%) х (30/365)).
2. Сумма процентов, которая должна уплачиваться исходя из 3/4 ставки рефинансирования, составляет 39 руб. 00 коп. ((5000 х 9,75%) х (30/365)).
3. Сумма материальной выгоды составляет 15 руб. 00 коп. (39,00 - 24,00).
4. Сумма налога, подлежащая удержанию, составит 5 руб. 25 коп. (15 х 35%).
При варианте 3 в доход работника, который облагается по ставке 35%, включается вся сумма экономии на процентах, т.е. 243,72 руб. (40,62 х 6).
При изменении ставки рефинансирования в сторону увеличения или уменьшения необходимо делать перерасчет сумм материальной выгоды.
К суммам заемных (кредитных) средств, оставшимся непогашенными по состоянию на 1 января 2001 г., для исчисления налога на доходы физических лиц по суммам экономии на процентах должна применяться ставка рефинансирования, действовавшая на 1 января 2001 г. (25% годовых).
Если принято решение о погашении выданной ссуды или ее части за счет средств организации, то ссуда в полном размере либо соответствующая ее часть подлежит включению в облагаемый налогом на доходы физических лиц доход работника.
Пример
Работнику организации выдана ссуда в размере 5000 руб. на безвозмездной основе. С данного вида дохода работника должна быть удержана сумма 650 руб. (5000 х 13%).
Подпункт 3 п. 1 ст. 254 Кодекса относит к материальным расходам затраты на приобретение спецодежды, стоимость которой включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода ее в эксплуатацию.
Также при определении перечня расходов, уменьшающих полученные доходы в целях гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Кодекса следует учитывать требования, которым должны соответствовать эти расходы согласно ст. 252 Кодекса.
Согласно п. 1 ст. 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком, причем под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Затраты на приобретение спецодежды для своих работников могут быть отнесены к материальным расходам только при условии, что российским законодательством предусмотрено их обязательное применение работниками конкретно той профессии, для которой они приобретаются налогоплательщиком.
Согласно Методическим рекомендациям по применению гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, организация может учесть при налогообложении прибыли затраты, "обусловленные обычаями делового оборота".
Определение обычая делового оборота дано в ст. 5 ГК РФ. По этой статье таким обычаем "признается сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное законодательством, независимо от того, зафиксировано ли оно в каком-либо документе".
Таким образом, некоторые расходы организации можно обосновать обычаем делового оборота. Например, затраты на покупку формы сотрудникам охранной фирмы можно включить в себестоимость именно по этому основанию. Дело в том, что в большинстве таких фирм охранники работают в форменной одежде.
Это правило может распространяться и на другие категории сотрудников, которым форменная одежда не положена по закону.
Пример
ЗАО "Витязь" владеет сетью супермаркетов. Своим сотрудникам (продавцам-консультантам, кассирам и т.д.) фирма приобрела форменную одежду.
Расходы фирмы на покупку форменной одежды уменьшают налогооблагаемую прибыль "Витязя". Если по этому вопросу возникнет спор с налоговой инспекцией, фирме необходимо указать, что в подавляющем большинстве супермаркетов продавцы-консультанты работают в форменной одежде. Следовательно, расходы на покупку такой одежды обусловлены обычаем делового оборота и могут быть включены в налоговую себестоимость.
При этом стоимость выдаваемых работникам бесплатно в соответствии с законодательством РФ предметов (включая форменную одежду, обмундирование), остающихся в их личном постоянном пользовании (сумма льгот в связи с их продажей по пониженным ценам) в соответствии с п. 5 ст. 255 Кодекса относится к расходам на оплату труда.
Поэтому организация, обеспечивающая своих сотрудников специальной одеждой, может отнести затраты на ее приобретение к расходам на оплату труда.
Администрация организации может самостоятельно определять круг лиц, для которых форменная одежда является необходимым условием выполнения трудовых обязанностей, например официанты, горничные и т.п.
Согласно законодательству порядок удержания из заработной платы стоимости форменной одежды зависит от того, положена она работнику или нет.
В соответствии с законодательством форменная одежда положена работникам, работающим:
1) в органах юстиции;
2) в таможенных органах;
3) на постах эмиграционного контроля Федеральной миграционной службы России;
4) в Министерстве путей сообщения России;
5) государственными инспекторами по охране природы;
6) в органах МВД России и вневедомственной охране, банкам и др. Порядок удержания стоимости и срок носки форменной одежды устанавливается в нормативном акте. В некоторых случаях работники должны частично компенсировать стоимость форменной одежды.
Однако в большинстве случаев форменная одежда выдается бесплатно. В данной ситуации стоимость форменной одежды может быть удержана в случае, если:
1) работник увольняется и не возвращает форменную одежду предприятию;
2) работник испортил или потерял форменную одежду до окончания срока ее носки. В таких случаях сумма удержаний определяется по формуле:
Су = Со - Со/Су х Сф,
где Су - сумма удержаний;
Со - стоимость одежды;
Су - установленный срок;
Сф - фактический срок носки.
В бухгалтерском учете сделают следующие записи:
Дебет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда",
Кредит 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" субсчет 2 "Расчеты по возмещению материального ущерба" - удержана из заработной платы стоимость форменной одежды;
Дебет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" субсчет 2 "Расчеты по возмещению материального ущерба",
Кредит 91-1 "Прочие доходы" - стоимость форменной одежды, удержанная из заработной платы работника, отражена в составе прочих доходов[8] .
Пример
Сотруднику ОАО "Ирис" Данилову А.А. была выдана спецодежда, стоимость которой составляет 2600 руб. При этом был установлен срок полезного использования, который оказался равным 2 годам (24 месяца).
Через 16 месяцев данная спецодежда непосредственно по вине данного сотрудника оказалась в непригодном виде.
Месячный оклад данного сотрудника, установленный руководителем, составляет 8000 руб.
Данное предприятие в процессе определения суммы налога на доходы физических лиц для всех своих сотрудников применяет стандартный налоговый вычет в размере 400 руб.
Так как спецодежда оказалась в непригодном виде раньше установленного срока, то с заработной платы данного сотрудника необходимо удержать сумму в размере 866 руб. (2600 руб. - (2600 руб./24 месяцев х 16 месяцев)).
Таким образом, сумма налога на доходы физических лиц составит 936 руб. ((8000 руб. - 400 руб.) х 13%).
Значит, из заработной платы данного сотрудника будет вычитаться сумма в размере 1412 руб. (8000 руб. - 936 руб.).
Данное предприятие перечисляет начисленные суммы взносов на обязательное страхование от несчастных случаев и профессиональных заболеваний, ставка которого составляет 3%, а также начисленные суммы единого социального налога, ставка которого составляет 26%.
Следовательно, в бухгалтерском учете необходимо произвести следующие записи:
1) Данилову А.А. начислена заработная плата в размере 8000 руб.:
Дебет счета 20 "Основное производство",
Кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда";
2) отражена начисленная сумма взноса на страхование от несчастных случаев и профессиональных заболеваний в размере 240 руб. (8000 руб. х 3%):
Дебет счета 20 "Основное производство",
Кредит счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" субсчет 1 "Расчеты по социальному страхованию";
3) отражена начисленная сумма единого социального налога в размере 256 руб. (8000 руб. х 3,2%), которая направляется в фонд социального страхования:
Дебет счета 20 "Основное производство",
Кредит счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" субсчет 1 "Расчеты по социальному страхованию";
4) отражена начисленная сумма единого социального налога в размере 1600 руб. (8000 руб. х 20%), которая направляется в федеральный бюджет:
Дебет счета 20 "Основное производство",
Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по единому социальному налогу";
5) отражена начисленная сумма взноса на обязательное пенсионное страхование в размере 1120 руб. (8000 руб. х 14 %), которая направляется в федеральный бюджет:
Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по единому социальному налогу",
Кредит счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" субсчет 2 "Расчеты по обязательному пенсионному страхованию";
6) отражена начисленная сумма единого социального налога в размере 256 руб. (8000 руб. х 3,2%), которая направляется в фонд обязательного медицинского страхования:
Дебет счета 20 "Основное производство",
Кредит счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" субсчет 3 "Расчеты по обязательному медицинскому страхованию";
7) отражена в учете начисленная сумма налога на доходы физических лиц в размере 936 руб.:
Дебет счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда",
Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц";
8) учтена сумма удержания в размере стоимости спецодежды в размере 866 руб.:
Дебет счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда",
Кредит счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям";
9) сумма спецодежды в размере 433 руб. отнесена в состав прочих доходов предприятия:
Дебет счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям",
Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы";
10) Данилову А.А. выдана заработная плата в размере 6198 руб. (8000 руб. - 936 руб. - 866 руб.):
Дебет счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда",
Кредит счета 50 "Касса" субсчет 1 "Касса организации".
Удержания за товары, проданные в кредит
При продаже товаров в кредит у граждан появляется возможность приобрести дорогостоящие товары длительного пользования с отсрочкой или рассрочкой платежа. Договором продажи товара в кредит может быть предусмотрена обязанность покупателя уплачивать проценты на сумму стоимости товара, начиная со дня передачи товара продавцом.
Продажа товаров в кредит производится на основании справки для покупки товаров в кредит унифицированной формы N КР-1. Она утверждена постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 г. N 132. Справка составляется в одном экземпляре администрацией организации по месту работы (учебы) граждан, желающих оформить покупку товаров в кредит, а в случае оформления покупки товаров в кредит неработающим пенсионерам - администрацией органа, назначившего пенсию.
Справка представляется покупателем в организацию торговли, предоставляющей кредит на покупку товаров длительного пользования. Повторная справка может быть выдана лишь после произведенных расчетов за оформленный кредит по первой справке.
Далее заполняется поручение-обязательство (форма КР-2) в двух экземплярах. В нем устанавливается процент по кредиту и определяется сумма ежемесячного взноса. Первый экземпляр поручения-обязательства пересылается в организацию, где работает покупатель. В этом случае кредит будет погашаться путем удержания из его зарплаты. Если покупатель решил погашать кредит самостоятельно, поручение-обязательство ему выдается на руки. Уплачивать ежемесячные взносы он может наличными в кассу магазина или перечислять со своего счета. Заметим, что при уплате в кассу наличными необходимо пробить кассовый чек на сумму очередного платежа. Второй экземпляр поручения-обязательства остается в магазине.
Выдача товара покупателю осуществляется согласно распоряжению (форма КР-4). Оно составляется в одном экземпляре на основании данных поручения-обязательства. В распоряжении перечисляются наименование, характеристика, цена и стоимость товара, который должен быть выдан покупателю. При получении товара покупатель ставит в распоряжении свою подпись и указывает свои паспортные данные. Распоряжение составляется в одном экземпляре и сдается в бухгалтерию с товарным отчетом. Стоимость товара в сумме предоставленного кредита погашается покупателем равными частями один раз в месяц в сроки, предусмотренные поручением-обязательством (обязательством), путем удержания из его заработной платы (заработка, стипендии) по месту работы (учебы) или путем внесения наличных денег в кассу предприятия торговли либо перечисления ему денежных средств в порядке безналичных расчетов через банковские учреждения.
При выплатах за ежегодные отпуска, по временной нетрудоспособности и в других подобных случаях размер очередного платежа может изменяться пропорционально сумме выплаты. Сумма недоплаты включается в следующий очередной взнос.
Учет поступления денег в кассу от покупателей товаров, проданных в кредит, осуществляется в специальной ведомости (форма КР-5).
Расчеты за товары, проданные в кредит, можно вести:
1) наличными денежными средствами (при этом пробивается чек ККМ или выписывается приходный кассовый ордер);
2) безналичными перечислениями через банк;
3) с помощью кредитных карт.
Продажа товаров в кредит производится по предъявлении гражданами справки, выдаваемой с места работы для покупки товаров в кредит. В справке в обязательном порядке должны быть достоверно отражены следующие сведения:
1) наименование организации и ее почтовый адрес;
2) размер среднемесячного заработка работника за три последних месяца;
3) размер удержаний из заработка работника в пользу юридических и физических лиц;
4) реквизиты документа, удостоверяющего личность работника.
Руководители и главные бухгалтеры организаций несут персональную ответственность за нарушение установленного порядка хранения, выдачи и учета справок для покупки товаров в кредит.
Бланки справок для покупки товаров в кредит должны иметь типографскую нумерацию и подлежат хранению и учету наравне с документами строгой отчетности, учет указанных бланков ведется в бухгалтерии организации по месту работы (учебы, назначения пенсии).
В случае неполного удержания с покупателей на основании их письменных поручений очередных платежей за товары, приобретенные в кредит, по вине предприятия, учреждения, организации, или несвоевременного перечисления предприятиям торговли удержанных сумм в погашение кредита, а также нарушения срока сообщения предприятиям торговли о лицах, уволившихся с работы и имеющих задолженность за купленные в кредит товары, предприятия, учреждения, организации уплачивают соответствующим предприятиям торговли пеню в размере 0,5% не удержанной (не перечисленной) суммы за каждый день задержки.
При увольнении с работы покупателя администрация предприятия, учреждения, организации, где он работал (учился), обязана удержать с него всю оставшуюся задолженность за товары, приобретенные в кредит. При этом сумма всех удержаний не должна превышать пределов, установленных действующим законодательством.
Если за уволенным с работы покупателем остается непогашенная задолженность, администрация обязана переслать в 5-дневный срок предприятию торговли, продавшему товар в кредит, первый экземпляр поручения-обязательства (обязательства) вместе со справкой об увольнении.
В случае перевода покупателя в другое предприятие, учреждение, организацию или наличия других причин, по которым прекращаются удержания сумм очередных платежей из заработной платы (заработка, стипендии), администрация обязана сообщить об этом предприятию торговли в 5-дневный срок после прекращения удержаний.
В необходимых случаях предприятие торговли, продавшее товар в кредит, обращается в предприятие, учреждение, организацию с просьбой о пересылке поручения-обязательства (обязательства) по новому месту работы (учебы) покупателя. Пересылка поручения-обязательства (обязательства) должна быть произведена в 5-дневный срок со дня получения письменного сообщения предприятия торговли.
Если покупателем допущена просрочка уплаты двух очередных взносов, вся сумма задолженности и пеня в размере 0,5% от просроченной суммы за каждый день просрочки могут быть взысканы в принудительном порядке независимо от наступления сроков очередных платежей.
Взыскание этих сумм производится на основании исполнительных надписей органов, совершающих нотариальные действия.
Пример
Универмаг "Заря" в январе 2005 г. продал в кредит покупателю стиральную машину "Вятка" по цене 10 080 руб. В феврале 2005 г. машины "Вятка" подорожали. Их цена составила 12 600 руб. Однако задолженность покупателя за машину, проданную в январе, не изменится - она останется 10 080 руб.
Покупатель, который приобретает товар в кредит, пользуется теми же правами, что и при покупке товаров в розничной торговой сети за наличный расчет, в соответствии с Законом РФ "О защите прав потребителей".
Продажа товаров в кредит осуществляется в соответствии с перечнями товаров длительного пользования, продаваемых в кредит. Эти перечни определяют сами торговые предприятия. Их вывешивают в торговом зале для информирования покупателей.
Приобретая товар в кредит, покупатель должен сразу заплатить магазину не менее 20% его стоимости. А если цена товара превышает 12 МРОТ, то размер первой выплаты должен быть не менее 40 процентов стоимости.
Остальную часть стоимости товаров покупатели оплачивают в срок от 6 месяцев до 3 лет. Если же цена товара превышает 12 МРОТ, - в срок до 5 лет.
Сумма предоставляемого кредита не должна превышать:
1) при продаже товаров с рассрочкой платежа на 6 месяцев - 2-месячной заработной платы лица, приобретающего товар;
2) на 12 месяцев - 4-месячной заработной платы;
3) на 24 месяца - 8-месячной заработной платы;
4) на 36 месяцев - 12-месячной заработной платы;
5) на 48 месяцев - 18-месячной заработной платы;
6) на 60 месяцев - 24-месячной заработной платы.
Если же стоимость товара превышает предельную сумму кредита, то покупатель в день получения товара вносит в кассу магазина сумму превышения.
Продавая товары в кредит, магазин может взимать с покупателей проценты. Их размер устанавливается торговым предприятием с учетом действующих банковских ставок. Последующее изменение ставок банков не влечет за собой перерасчета процентов.
Удержания по письменным заявлениям работников
К удержаниям с доходов работающих граждан, производимым на основании их письменных заявлений, в частности, можно отнести:
1) удержание профсоюзных взносов;
2) удержания, направленные на благотворительные цели для оказания помощи организациям науки, культуры, образования, здравоохранения и социального обеспечения, образовательным и дошкольным учреждениям;
3) удержание денежных сумм на учебу самого работника либо его детей;
4) иные удержания в пользу юридических и физических лиц.
Основанием для удержаний служит письменное заявление работника, в котором оговаривается:
1) лицо, в пользу которого следует перечислять удержания;
2) банковские и иные реквизиты получателя;
3) размер удержаний;
4) срок их перевода получателю.
Как правило, удержания производятся один раз в месяц непосредственно при выдаче работнику сумм оплаты труда. Средства получателю должны перечисляться администрацией организации строго в сроки, оговоренные в заявлении работника. При этом бухгалтерский учет ведется следующим образом.
Дебет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда",
Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - отражено удержание денежных сумм из доходов сотрудника по его заявлению;
Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",
Кредит 51 "Расчетные счета" - отражен перевод сумм по заявлению работника.
Пример
В соответствии с заявлением сотрудника ОАО "Уют" Ветрова А.А. из суммы начисленной ему заработной платы за январь 2005 г. каждый месяц следует удерживать сумму в размере 1800 руб. на оплату коммунальных услуг.
Месячный оклад данного сотрудника составляет 12 000 руб.
Данное предприятие перечисляет начисленные суммы взноса на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, ставка которого составляет 3%, а также начисленные суммы единого социального налога в размере 26%.
Следовательно, в бухгалтерском учете необходимо произвести такие записи:
1) отражена сумма начисленной заработной платы в размере 12 000 руб. за январь 2005 г.:
Дебет счета 20 "Основное производство",
Кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда";
2) отражена начисленная сумма взноса на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в размере 360 руб. (12 000 руб. х 3%):
Дебет счета 20 "Основное производство",
Кредит счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" субсчет 1 "Расчеты по социальному страхованию";
3) отражена начисленная сумма единого социального налога в размере 384 руб. (12 000 руб. х 3,2%):
Дебет счета 20 "Основное производство",
Кредит счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" субсчет 1 "Расчеты по социальному страхованию";
4) отражена начисленная сумма единого социального налога в размере 2400 руб. (12 000 руб. х 20%):
Дебет счета 20 "Основное производство",
Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по единому социальному налогу";
5) отражена начисленная сумма взноса на обязательное пенсионное страхование в размере 1680 руб. (12 000 руб. х 14%):
Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по единому социальному налогу"
Кредит счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" субсчет 2 "Расчеты по обязательному пенсионному страхованию";
6) отражена сумма начисленного единого социального налога в размере 336 руб. (12 000 руб. х 2,8%):
Дебет счета 20 "Основное производство",
Кредит счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", субсчет 3 "Расчеты по обязательному медицинскому страхованию";
7) отражена начисленная сумма налога на доходы физических лиц в размере 1508 руб. ((12 000 руб. - 400 руб.) х 13%):
Дебет счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда",
Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц";
8) сумма в размере 1800 руб. в соответствии с заявлением удерживается с заработной платы:
Дебет счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда",
Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами";
9) из кассы предприятия выдана заработная плата в размере 8692 руб. (12 000 руб. - 1508 руб. - 1800 руб.):
Дебет счета 70 "Расчеты по налогам и сборам",
Кредит счета 50 "Касса", субсчет 1 "Касса организации";
10) произведено перечисление суммы в размере 1800 руб. на счет получателя:
Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",
Кредит счета 51 "Расчетные счета".
Законодательное определение хищения содержится в примечании 1 к статье 158 Уголовного кодекса РФ: "Под хищением в статьях настоящего Кодекса понимаются совершённые с корыстной целью противоправные безвозмездное изъятие и (или) обращение чужого имущества в пользу виновного или других лиц, причинившие ущерб собственнику или иному владельцу этого имущества".
Хищения заключается в безвозмездном изъятии и (или) обращении имущества в пользу виновного или иного лица с причинением ущерба собственнику или иному владельцу этого имущества. По общему правилу хищение состоит из двух элементов - изъятия имущества у собственника или иного владельца и обращения его в пользу виновного или других лиц. Однако в некоторых случаях изъятия нет, например, при присвоении и растрате, когда имущество уже находится во владении виновного, причём на законных основаниях. Первый элемент хищения может отсутствовать, именно этим объясняется наличие союза "или" в законодательном определении хищения. Изъятие, как правило, предполагает противоправное физическое извлечение и перемещение имущества, то есть представляет собой активное действие. Обращение имущества в свою пользу либо в пользу другого лица тоже, как правило, выражается в активных действиях, но может выражаться и в бездействии, например, при присвоении, когда присваиваемое имущество не возвращается собственнику, иногда - при мошенничестве. Поскольку противоправное действие по смыслу гражданского законодательства не влечёт перехода права собственности, поэтому грубой ошибкой будет говорить об обращении виновным имущества в свою собственность или в собственность других лиц.
Обязательным элементом хищения являются общественно опасные последствия, которые выражаются в причинении ущерба собственнику или иному владельцу имущества. Кроме того, между противоправными действиями виновного (изъятием, обращением имущества) и общественно опасными последствиями (ущербом собственника или иного владельца) должна быть причинная связь (хотя она, как правило, очевидно), поэтому все составы преступлений, связанные с хищением (за исключением разбоя) являются материальными. Если толковать определение буквально, то хищение должно признаваться оконченным после того, как похищенное имущество было изъято у потерпевшего, и ему причинён материальный ущерб. Однако судебная практика признаёт хищение оконченным только после того, как виновный получит реальную возможность распорядиться похищенным имуществом. Если действия пресечены до этого момента, после изъятия имущества при попытке его скрыть (вынести, вывезти), такие действия квалифицируются как покушение.
Существенным признаком хищения является безвозмездность изъятия или обращения. Безвозмездность буквально предполагает изъятие или обращение имущества без его возврата и без предоставления какой-либо компенсации. Так совершаются простейшие, часто встречающиеся преступления против собственности, такие, как кража и грабеж. Однако судебная практика признает безвозмездность и в том случае частичного, явно неадекватного возмещения ущерба, что чаще всего встречается при мошенничестве. Не является хищением так называемое "временное по заимствование", когда лицо самовольно временно обращает в личное пользование чужие деньги и иные материальные ценности с последующим возвратом. Такие действия влекут гражданско-правовую, административную, дисциплинарную ответственность. Однако не исключается и уголовная ответственность за такие действия, если они содержат состав иного преступления (злоупотребление служебным положением, невыплата заработной платы и иных обязательных платежей).
Субъективная сторона хищения характеризуется виной в форме прямого умысла. Виновный сознаёт общественную опасность своих действий, предвидит возможность и неизбежность причинения материального ущерба собственнику или законному владельцу и желает этого. Кроме того, виновный осознаёт отсутствие каких-либо прав на похищаемое имущество, в противном случае, если он ошибочно полагает, что имеет какие-либо права на это имущество, его действия будут квалифицироваться как самоуправство. Обязательные признаки субъективной стороны хищения - корыстная цель (а следовательно, и корыстный мотив): виновный всегда преследует материальную выгоду. Противоправное изъятие имущества, совершенное по иным мотивам, не образует хищения, однако подобные действия могут содержать состав иного преступления. Формами хищения подотчетных сумм можно назвать присвоение и растрату[9] . Присвоение и растрата считаются самостоятельными формами хищения, хотя и объединены одной статьёй, одной группой составов и одной законодательной дефиницией - «хищение имущества, вверенного виновному». «Присвоение и растрата» отражают объективную сторону и способы совершения, «имущество, вверенное виновному» является предметом преступления, а лицо, которому имущество вверено, является субъектом преступления. По сути, речь идёт об одном и том же деянии. Присвоение состоит в неправомерном удержании, невозвращении чужого имущества, растрата - в неправомерном отчуждении чужого имущества. Предметом преступления является имущество, которое вверено виновному и некоторое время находится в его правомерном владении. Субъектом преступления является лицо, которому имущество вверено в силу трудовых, договорных и иных отношений (например, продавец, кассир, арендатор, агент). Моментом окончания присвоения является момент, когда виновный должен был возвратить имущества (если установлена корыстная цель), моментом окончания растраты - момент незаконного отчуждения. Хищение имущества, не вверенного виновному, но имеющего к нему доступ в связи с порученной работой, являются кражей. Не является присвоением либо растратой так называемое «временное заимствование» вверенных денежных средств или иного имущества, то есть присвоение с последующим возвращением или намерением вернуть присвоенное, ввиду отсутствия признаков безвозмездности и корыстности. Данные действия могут квалифицироваться как злоупотребление должностными полномочиями.
Заключение
В работе мною были раскрыты такие вопросы как: признаки неполноценного бухгалтерского документа, классификация документов по качественным признакам, подлинные, подложные и фиктивные документы, расчеты по подотчетным лицам, способы хищения подотчетных сумм, и методы их обнаружения по данным учетно-экономической информации.
Список литературы
1. Алибеков Ш. И. Судебно-бухгалтерская экспертиза. - «Юстицинформ», 2006 г.
2. Доказательства в налоговом процессе (Д. Г. Багурин, А. Х. Касимов,) - «Вестник Федерального Арбитражного суда Западно-Сибирского округа», №4, 2004 г.
3. Документы в бухгалтерском учете, их значение и классификация. Е. В. Бехтерева, «Горячая линия бухгалтера», 2007 г.
4. Соснаускене О. И. Зарплата от А до Я. Бухгалтерский учет, - «Омега-Л», 2006 г.
5. Расчеты с подотчетными лицами. «Практическая бухгалтерия», Н. В. Клокова, 2008 г.
[1] Алибеков Ш. И. Судебно-бухгалтерская экспертиза. - «Юстицинформ», 2006 г., стр. 29.
[2] Документы в бухгалтерском учете, их значение и классификация. Е. В. Бехтерева, «Горячая линия бухгалтера», 2007 г.
[3] .Алибеков Ш. И. Судебно-бухгалтерская экспертиза. - «Юстицинформ», 2006 г., стр. 36.
[4] Документы в бухгалтерском учете, их значение и классификация. Е. В. Бехтерева, «Горячая линия бухгалтера», 2007 г.
[5] ст. 170, п. «б» ч. 3 ст. 188 УК РФ.
[6] Документы в бухгалтерском учете, их значение и классификация. Е. В. Бехтерева, «Горячая линия бухгалтера», 2007 г.
[7] Соснаускене О. И. Зарплата от А до Я. Бухгалтерский учет, - «Омега-Л», 2006 г.
[8] Расчеты с подотчетными лицами. «Практическая бухгалтерия», Н. В. Клокова, 2008 г.
[9] ст.160 Уголовного Кодекса Российской Федерации.