| Скачать .docx | Скачать .pdf |
Дипломная работа: Юридическая ответственность за налоговые правонарушения
СОДЕРЖАНИЕ
ВВЕДЕНИЕ
ГЛАВА 1. Общие положения об ответственности за налоговые правонарушения
1.1 Понятие правонарушения и виды юридической ответственности
1.2 Понятие и состав налоговых правонарушений
1.3 Меры ответственности за совершение налоговых правонарушений
ГЛАВА 2. Отдельные виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение
2.1 Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе
2.2 Нарушение срока представления сведений об открытии и о закрытии счета в банке или иной кредитной организации
2.3 Непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля
ГЛАВА 3. Проблемы применения ответственности за нарушение налогового законодательства
3.1 Ответственность за налоговые правонарушения, не предусмотренные в законодательстве
3.2 Актуальные вопросы правоприменительной практики
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ
ВВЕДЕНИЕ
В современном цивилизованном обществе налоги – основная форма доходов государства. Помимо этой сугубо финансовой функции налоговый механизм используется для экономического воздействия государства на общественное производство, его динамику и структуру, на состояние научно технического прогресса.
Во всех тонкостях налогового дела способны разобраться только специалисты. В то же время каждый человек должен реально представлять, как складываются его отношения с государством по поводу налогообложения. Знание налоговых проблем является частью общеэкономической культуры бизнеса. Меняются ставки налогов, объекты налогообложения, отменяются одни льготы и вводятся новые. Многочисленные изменения и дополнения вносятся в методический материал по вопросам налогообложения. Все это резко увеличивает поток информации по налогообложению, за которым сложно уследить, но необходимо своевременно получить. Незнание законов не освобождает от ответственности за их неисполнение.
Применение мер ответственности в сфере налогообложения всегда вызывает повышенное внимание налогоплательщиков, так как оно весьма серьезно затрагивает их права и интересы.
Наверное, каждый налогоплательщик хотя бы раз решал для себя вопросы, являются те или иные действия нарушением налогового законодательства, не приведут ли они к взысканию штрафов, а если да, то в каком размере. И не будет преувеличением сказать, что подавляющее большинство организаций и предпринимателей не понаслышке знакомы с формулировкой «на основании материалов налоговой проверки привлечь к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной статьей … Налогового Кодекса РФ (далее НК), в виде штрафа в размере…»
Государственный орган, будь-то налоговый орган или орган налоговой полиции, и налогоплательщик вступают во взаимоотношения друг с другом не по собственной воле, а на основании закона. Участники данных правоотношений не вправе изменить условия своего взаимодействия, так как они четко определены в законе. В отношениях по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также в отношениях, возникающих в процессе осуществления налогового контроля и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, в качестве властной стороны выступает государство в лице государственных органов, в качестве подчиняющейся стороны - налогоплательщик. Поэтому ответственность за налоговые правонарушения по-прежнему представляет собой разновидность административной ответственности, что признает так же Высший арбитражный суд РФ: “...что ответственность по налоговому законодательству - это разновидность административной ответственности, поскольку налогоплательщик как сторона налогового правоотношения находится не в одинаковом положении с налоговым органом”.
Процесс формирования норм налогового законодательства выявил особую актуальность установления ответственности за налоговые нарушения.
Прямая зависимость государственного бюджета от налоговых поступлений сделала такого рода ответственность одной из главных составляющих системы налоговых правоотношений и потребовала ее глубокой правовой регламентации. Развитие налогового законодательства невозможно без комплексного и системного подхода к применению норм об ответственности за налоговые нарушения.
Не менее важен этот вопрос и для государства, поскольку применение мер ответственности является основным рычагом воздействия на нерадивых налогоплательщиков.
Принятие налогового кодекса стало важнейшим этапом в эволюционном реформировании отечественной налоговой системы. Налоговый кодекс урегулировал вопросы, которые ранее не были урегулированы или решены неоднозначно. Сам институт налоговой ответственности, порядок и условия привлечения к ответственности, а также производство по делам о налоговых правонарушениях получили новые подходы и содержание.
Ответственность за налоговые нарушения формируется в рамках специального регулирования имущественных отношений при налогообложении. Нередко создается противоречивая ситуация, порожденная гражданско-правовым характером имущественных отношений и административно-правовым характером налоговых отношений, что должно быть разъяснено нормами специальных налоговых законов.
Объектом исследования выступают общественные отношения, складывающиеся в сфере законодательства о налогах и сборах.
Предметом исследования – административная ответственность за налоговые правонарушения.
Целью работы – анализ юридической ответственности за налоговые правонарушения.
Задачами являются:
1. рассмотрение общих положений об ответственности за налоговые правонарушения;
2. характеристика отдельных видов налоговых правонарушений и ответственности за их совершение;
3. выявление проблем применения ответственности за нарушения налогового законодательства.
Многие авторы писали на эту тему, но, в связи с постоянно меняющимся в России налоговым законодательством, некоторые из этих работ устарели. Тему налоговых правонарушений в своих работах раскрывали такие авторы, как: В.В.Витрянский, С.А.Герасименко «Налоговые органы, налогоплательщик и гражданский кодекс, С.Г.Пепеляев, А.П.Алёхин «Ответственность за нарушения налогового законодательства», С.Г.Пепеляев «Основы налогового права» Аудиторская фирма «Контакт», Г.В.Петрова «Ответственность за нарушение налогового законодательства». А.В.Брызгалин , В.Р.Берник «Состав и виды финансовых правонарушений по российскому законодательству».
Авторы, раскрывая эту тему в своих работах, дают понятие субъекта с позиции юридических и физических лиц, резидентов и нерезидентов, либо затрагивают не всех субъектов, а лишь одну определённую группу.
В работе использованы следующие методы диалектический, сравнительный, исторический, логический, общенаучные методы ( анализ, синтез), а также материалы практики ИФНС по Центральному району г. Новокузнецка.
ГЛАВА 1. Общие положения об ответственности за налоговые правонарушения
1.1 Понятие правонарушений и виды юридической ответственности
Правонарушение – виновно совершенное общественно вредное деяние дееспособного лица, противоречащее требованиям правовых норм. Из этого определения легко вывести признаки правонарушения:
- общественная вредность;
- противоправность;
- деяние (действие или бездействие);
- дееспособность нарушителя;
- виновность нарушителя.
Общественная вредность – это определяющий признак правонарушения, отличающий его от правомерного поведения.
Всякое правонарушение наносит вред интересам личности, общества, государства. Негативные последствия, причиненные правонарушением, могут проявляться по-разному – гибель человека, уничтожение, повреждение или утрата имущества, дополнительные расходы. В отдельных случаях реальный ущерб может и отсутствовать, однако совершенное правонарушение ставит под угрозу охраняемые законом ценности, провоцирует возможность ущемления правомерных частных и общественных интересов.
Таким образом, общественная вредность правонарушения состоит в том, что оно посягает на важные общественные ценности, дезорганизуя тем самым существующие общественные отношения.
Противоправность- это неисполнение предписанных правовыми актами обязанностей, нарушение нормативно установленных запретов.
Этот признак тесно связан с предыдущим, но при этом подчеркивает формальную, юридическую сторону правонарушения. Вред, причиненный нарушением тех или иных правил, существует объективно, независимо от указания на это законодателем. Однако, деяние может повлечь применение мер ответственности только тогда, когда оно признается в качестве общественно вредного в нормативных правовых актах.
Правонарушение – это всегда только деяние, то есть акт поведения лица, выражающийся в действии или бездействии.
Не признаются правонарушением мысли, чувства, политические, экономические, религиозные взгляды людей, не реализованные в фактических поступках. Не могут считаться противоправными свойства личности, черты характера, родственные или дружеские связи, если они не нашли воплощения в реальном поведении лица. Так, нельзя привлечь к налоговой ответственности гражданина, считающего несправедливой существующую систему налогообложения, но исправно исполняющего все обязанности налогоплательщика.
Дееспособность совершившего деяние лица - это способность лица сознавать значение и характер своих действий (бездействия), добровольно осуществлять их и самостоятельно нести юридическую ответственность.
В связи с этим не признаются правонарушениями противоправные поступки психически больных и малолетних граждан.
Виновность лица, совершающего правонарушение - этот признак тесно связан с предыдущим, поскольку также относится к личности правонарушителя. В правовой науке под виной принято понимать внутреннее отношение дееспособного лица к своему неправомерному поведению и его результатам. Лицо действует виновно, когда из реально возможных вариантов поведения избирает именно противоправный, учитывая или игнорируя его негативные последствия. Такой подход к пониманию вины как субъективного отношения к совершаемому правонарушению характерен для таких отраслей права, как уголовное, административное, налоговое, где ответственность носит карательный, штрафной характер.
Итак, только при наличии в содеянном всех описанных выше признаков можно констатировать наличие правонарушения. В юридической науке разработана специальная конструкция, обобщающая и систематизирующая эти признаки – состав правонарушения. В правоприменительной практике состав правонарушения используется как инструмент, позволяющий отграничить правомерное поведение от правонарушения и выбрать норму права, которая бы полностью описывала фактически совершенное деяние.
Налоговые правонарушения – новый вид правонарушений, получивший свое законодательное определение в 1999г. В правовой науке существует мнение, что налоговые правонарушения – это разновидность административных проступков. Вместе с тем представляется, что сегодня с учетом специфики налоговых правоотношений налоговые правонарушения могут быть выделены, именно, как отдельный вид правонарушений.
Налоговые правонарушения – это нарушения норм законодательства о налогах и сборах, отрасли права, которая регулирует исключительно правоотношения в сфере налогообложения.
Виды юридической ответственности.
Применяемые на практике к правонарушителям меры государственного принуждения отличаются друг от друга в зависимости от видов правонарушений. Существование нескольких видов юридической ответственности связано с тем, что различны характер и степень общественной вредности правонарушений, а также тяжесть причиненных ими последствий. Неодинаковы, кроме того, порядок привлечения виновного лица к ответственности и сами меры принуждения, применяемые к правонарушителю.
Можно выделить два крупных вида юридической ответственности, каждому из которых свойственны свои основания возникновения, функции и порядок осуществления:
- карательная или штрафная ответственность;
- правовосстановительная ответственность.
Карательная юридическая ответственность наступает за уголовные преступления, административные и дисциплинарные проступки, налоговые правонарушения. Ее основная цель – наказание виновного и предупреждение правонарушений.
Такая ответственность всегда осуществляется в установленной законом процессуальной форме и при обязательном участии органов государственной власти или должностных лиц, наделенных соответствующими полномочиями. Различают следующие разновидности карательной ответственности.
Уголовная ответственность – самый строгий вид ответственности, основанием применения которого является только преступление. Процедура применения уголовной ответственности регламентирована федеральным законодательством.
Налоговая ответственность применяется к лицам, совершившим налоговое правонарушение.
Правовосстановительная юридическая ответственность направлена не столько на формальное наказание правонарушителя, сколько на восстановление нарушенных законных прав и интересов других лиц, устранение вреда, причиненного нормальным общественным отношением. В таких случаях на правонарушителя возлагается обязанность возместить вред, причиненный пострадавшему лицу.
В отличие от карательной правовосстановительная ответственность может быть реализована без вмешательства органов государственной власти или уполномоченных должностных лиц. Правонарушитель может добровольно исполнить свои обязанности по компенсации вреда, причиненного его деянием.
1.2 Понятие и состав налоговых правонарушений
В течение нескольких лет, начиная с момента создания российской налоговой системы, считалось, что для привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной налоговым законодательством, достаточно установить только факт нарушения налоговых законов. При этом субъективная сторона налогового правонарушения, то есть виновность налогоплательщика, фактически не принималась во внимание. Впрочем, это объясняется тем, что в налоговом законодательстве, устанавливающем меры налоговой ответственности, само понятие «налоговое правонарушение» и его признаки не раскрывались [38,с.26].
Впервые определение данному виду правонарушений было дано Конституционным Судом РФ. В его Постановлении от 17.12.1996 № 20-П «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части 1 ст.11 Закона РФ от 24.06.1993 «О федеральных органах налоговой полиции»» указывалось, что налоговое правонарушение есть предусмотренное законом противоправное виновное деяние, совершенное умышленно либо по неосторожности [10]. При производстве по делу о налоговом правонарушении подлежат доказыванию, как сам факт совершения такого правонарушения, так и степень вины налогоплательщика.
Впоследствии позиция Конституционного Суда РФ была воспринята законодателем и нашла свое отражение в части первой Налогового кодекса РФ, вступившей в силу с 1 января 1999г., где налоговое правонарушение определяется как виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом РФ установлена ответственность [10].
Все составы налоговых правонарушений зафиксированы только в одном специальном документе – Налоговом кодексе РФ, регулирующем исключительно отношения в сфере налогообложения. Никто не может быть привлечен к налоговой ответственности за деяния, не указанные в Налоговом кодексе РФ, как налоговые правонарушения.
Законодательное закрепление всех элементов состава налогового правонарушения имеет большое значение не только для правовой науки, но и для правоприменительной практики.
Налоговым кодексом РФ установлен специальный порядок привлечения лица к ответственности за налоговое правонарушение, который значительно отличается от порядка привлечения к административной ответственности. Различаются, в частности, сроки давности привлечения к ответственности и взыскания санкций, порядок производства по делам о налогах и сборах и административных правонарушениях.
Основанием привлечения к налоговой ответственности является налоговое правонарушение. Опираясь на определение, данное законодателем в ст. 106 НК РФ, подробно охарактеризуем все элементы состава налогового правонарушения.
Объектом правонарушения признаются те общественные интересы и ценности, которым причиняется вред в результате противоправного посягательства. Налоговые правонарушения также имеют свой объект.
Налоги – необходимое условие существования государства. Как указано в Постановлении Конституционного Суда РФ от 17.12.1996г. № 20-П, в конституционной обязанности налогоплательщиков платить налоги, воплощен публичный интерес всех членов общества. Поэтому, законодательство о налогах и сборах, охраняя интересы государства в области взимания налогов с целью финансового обеспечения своей деятельности, защищает интересы общества в целом. Все налоговые правонарушения, таким образом, посягают на правоотношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах, наносят вред правомерным финансовым интересам государства и общества.
Итак, общим для всей совокупности налоговых правонарушений объектом является группа общественных отношений, регулируемых и защищаемых законодательством о налогах и сборах.
При этом каждое из налоговых правонарушений имеет непосредственный объект, то есть посягает на конкретное общественное отношение, охраняемое нормой налогового права. Например, незаконное воспрепятствование доступу должностного лица налогового органа на территорию или в помещение налогоплательщика нарушает установленный законодательством порядок проведения налоговых проверок. Объектом такого правонарушения, как неуплата сумм налога, являются охраняемые законом интересы государства в полноте и своевременности поступления налогов в бюджет.
Условно, в зависимости от объекта посягательства налоговые правонарушения можно разделить на две группы:
- правонарушения в сфере осуществления налогового контроля (статьи 116 – 119, 124 – 129.1 НК РФ);
- правонарушения против порядка исчисления и уплаты налогов (статьи 120 – 123 НК РФ).
Объективная сторона налогового правонарушения.
Напомним, что объективную сторону правонарушения образуют само противоправное деяние, его вредные последствия и причинная связь между ними.
Само деяние – действие или бездействие, посредством которых нарушается налоговое законодательство, описано в нормах главы 16 Налогового кодекса «Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение».
Налоговые правонарушения могут совершаться как путем активных противоправных действий, например, дача свидетелем, вызываемым по делу о налоговом правонарушении, заведомо ложных показаний, так и путем бездействия – неисполнения предписываемых законом обязанностей, – например, не перечисление в бюджет сумм налога налоговым агентом. Для квалификации некоторых налоговых правонарушений не имеет значения, в какой форме они совершены – действие или бездействие. Так, грубым нарушением правил учета доходов, расходов и (или) объектов налогообложения признается и несвоевременное отражение (бездействие), и неправильное отражение (действия) на счетах бухгалтерского учета и отчетности хозяйственных операций.
В зависимости от наличия или отсутствия вредных последствий все правонарушения можно разделить, соответственно, на материальные и формальные.
Различия между ними применительно к налоговым правонарушениям проиллюстрируем на примере норм п.1 и п.3 ст.120 НК РФ. Для квалификации деяния налогоплательщика по п.1 указанной статьи достаточно констатировать только само грубое нарушение организацией правил учета доходов, расходов или объектов налогообложения. При этом неважно, повлияло оно на величину налоговой базы или нет. И только, если будет установлено, что последствием такого нарушения явилось занижение налоговой базы, деяние следует квалифицировать по п.3 этой же статьи.
Не рассматривается как налоговое правонарушение деяние физического лица, содержащее признаки состава преступления, то есть деяние, предусмотренное уголовным законодательством. В противном случае к виновному лицу применяются меры ответственности, установленные Уголовным кодексом РФ.
Субъектом налогового правонарушения, то есть лицом, совершившим его и подлежащим налоговой ответственности, в соответствии со ст. 107 НК РФ может быть как физическое лицо, так и организация. Физическое лицо может выступать в качестве субъекта налогового правонарушения, если оно достигло шестнадцатилетнего возраста и является вменяемым.
Физическое лицо признается невменяемым, если в момент совершения деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, находилось в состоянии, при котором не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния. Доказательством такого психического состояния лица служат медицинские документы, которые по смыслу, содержанию и дате должны относится к тому периоду времени, в котором совершено налоговое правонарушение.
К ответственности за налоговое правонарушение могут привлекаться граждане России, иностранные граждане и лица без гражданства.
В качестве субъекта отдельных налоговых правонарушений могут выступать только те физические лица, которые имеют налоговый статус индивидуального предпринимателя. Так, не привлекаются к ответственности за уклонение от постановки на учет в налоговом органе (ст. 117 НК РФ) физические лица, не осуществляющие предпринимательскую деятельность, а также не являющиеся частными нотариусами, частными охранниками, частными детективами.
Налоговый кодекс РФ в ст.11 определяет понятие «организации» через определения российских организаций и иностранных организаций, как участников налоговых правоотношений.
Российские организации – это все юридические лица, образованные в соответствии с законодательством России. Они признаются субъектами налоговых правонарушений независимо от их организационно-правовых форм. Филиалы, представительства, другие обособленные подразделения российских организаций не выступают в качестве самостоятельных субъектов налогового правонарушения, поскольку согласно Налоговому кодексу РФ не являются организациями.
Иностранные организации – это иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации. Все они могут являться субъектом налогового правонарушения, совершенного на территории России.
Налоговый кодекс РФ не называет среди субъектов налогового правонарушения должностных лиц организации, в том числе руководителя и главного бухгалтера. Но, при наличии в действиях (бездействии) должностных лиц признаков административного правонарушения или преступления они подлежат соответствующей ответственности независимо от привлечения организации к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Вина субъекта, как указывалось ранее, является обязательным элементом состава любого правонарушения, в том числе и налогового. Налоговый кодекс РФ выделяет две формы вины правонарушителя – умысел и неосторожность.
Налоговое нарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее осознавало противоправный характер своего деяния и желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий такого деяния (п.2 ст.110 НК РФ).
Осознание противоправности означает осведомленность лица о том, что деяния, которые оно совершает, нарушают налоговое законодательство и запрещены им под страхом ответственности. Правонарушитель, действующий умышленно, может активно желать наступления вредных последствий, а может игнорировать их, сознательно предполагая при этом их наступление.
Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своего деяния либо вредный характер наступивших последствий, хотя должно было и могло это осознать (п.3 ст.110 НК РФ).
Как видим, закон устанавливает обязанность лица осознавать противоправный характер своего деяния и возможных последствий, хотя в данном случае правонарушитель не считает свои действия или бездействие нарушением норм налогового законодательства. Напротив, он ошибочно полагает их правомерными, не противоречащими закону. Субъект не только не стремится к вредным последствиям, он вообще не думает о возможности их наступления. Закон исходит из того, что ему надлежит действовать ответственно, опираясь на нормы права, всесторонне анализировать свое поведение, при принятии решения учитывать возможные последствия своих действий (бездействия). Поэтому незнание установленных законом обязанностей, небрежное к ним отношение, отсутствие должной предусмотрительности не может служить оправданием неправомерных действий (бездействия).
Большинство составов налоговых правонарушений сформулированы без указания на какую-либо конкретную форму вины. Поэтому, как правило, для квалификации налогового правонарушения не имеет значения, совершалось оно умышленно или неосторожно. Так, налогоплательщик может не подавать заявление о постановке на учет в налоговом органе по разным причинам:
- знает об этой обязанности и не желает попадать в поле зрения налоговых органов, чтобы в будущем не платить налоги;
- знает об этой обязанности, но игнорирует ее, считает несущественной, не имеющей значения, пока он не ведет предпринимательской деятельности;
- вообще не знает о существовании у него этой обязанности.
Несмотря на различное отношение налогоплательщика к своему бездействию, в данной ситуации оно в любом случае подпадает под признаки состава правонарушения, предусмотренного ст. 116 НК РФ.
Некоторые налоговые правонарушения могут быть совершены только с одной формой вины. В качестве примера приведем п.3 ст. 122 НК РФ, в которой предусматривается ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога, совершенные умышленно. Следовательно, то же деяние, совершенное по неосторожности, надлежит квалифицировать по п.1 этой же статьи.
В налоговом праве понятие вины налогоплательщика, налогового агента и иных лиц введено сравнительно недавно с вступлением в силу части первой Налогового Кодекса РФ. В то же время это понятие чрезвычайно важно для налогового законодательства. Так, в зависимости от степени вины налогоплательщика санкции могут быть уменьшены, увеличены или вовсе не применяться. Налоговым Кодексом РФ налоговое правонарушение определено как виновно совершенное противоправное деяние, за которое НК РФ установлена ответственность.
Если при совершении противоправного деяния вины нет, то налогоплательщик (налоговый агент и иное лицо) не может быть привлечен к ответственности, предусмотренной НК РФ. Этот вывод закреплен в ст.109 НК РФ, в которой указано, что лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии вины лица в совершении налогового правонарушения.
Следует также отметить, что степень вины налогоплательщика может влиять только на величину налоговых санкций и не влияет на величину пеней. Это связано с тем, что НК РФ рассматривает пени не как ответственность, а как способ обеспечения обязанности по уплате налога (ст.75 НК РФ). Таким образом, сумма пеней начисляется вне зависимости от вины налогоплательщика [33,с.66].
Учитывая, что организация также может являться субъектом налогового правонарушения, законодатель установил, что вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения (п.4 ст.110 НК РФ).
Следует, однако, отметить, что положения Налогового кодекса РФ о вине организации порождают споры среди юристов, поскольку в определенных случаях могут вызывать серьезные трудности в правоприменительной практике. Например, как определить форму вины налогоплательщика – организации, если при совершении налогового правонарушения, бухгалтер действовал умышленно, а руководитель неосторожно. Скорее всего, со временем практика выработает подходы к решению этого и других сложных вопросов применения норм Налогового кодекса РФ об установлении вины организации в совершении налогового правонарушения.
Как правило, судебные инстанции отмечают, что, поскольку при совершении рассматриваемых нарушений налогового законодательства должностными лицами организации не выполнялись требования нормативных актов, регулирующих порядок ведения бухгалтерского учета и определения объектов налогообложения, о чем свидетельствуют материалы проверки, доводы заявителя об отсутствии вины несостоятельны [13].
С другой стороны, в ряде случаев судебные органы прямо констатируют отсутствие вины налогоплательщика и отказывают во взыскании санкций. Так, рассматривая иск налоговой инспекции о взыскании санкций с предпринимателя по ст. 116 НК РФ «Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе», суд установил, что предприниматель зарегистрирован в регистрационной палате 13 января 1999 года. Но, в нарушение установленного порядка свидетельство о государственной регистрации в трехдневный срок предпринимателю не было выслано. Свидетельство получено лично предпринимателем только 2 марта 1999 года и в тот же день им подано заявление в налоговую инспекцию о постановке на учет в качестве налогоплательщика. Поскольку в соответствии со ст. 84 НК РФ для постановки на учет в налоговом органе обязательно требуется представление свидетельства о государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, а регистрирующий орган своевременно не известил предпринимателя о такой регистрации, суд пришел в правильному выводу об отсутствии вины налогоплательщика в пропуске срока для постановки на учет в налоговом органе, что в силу ст. 109 Налогового Кодекса РФ является обстоятельством, исключающим привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения [14].
В другой аналогичной ситуации суд указал, что организация объективно не могла исполнить свое обязательство по постановке на учет в налоговом органе, так как свидетельство о государственной регистрации было вручено ей за пределами срока, необходимого для постановки на учет.
Более того, в нарушение п.10 ст.83 НК РФ налоговым органом не были приняты меры к постановке налогоплательщика на учет. При таких обстоятельствах арбитражный суд сделал вывод об отсутствии в материалах дела достаточных доказательств вины налогоплательщика в совершении налогового правонарушения.
Указанный подход судебной практики свидетельствует о том, что перечень обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения (ст.111 НК РФ), не является исчерпывающим.
1.3 Меры ответственности за совершение налоговых правонарушений
Налоговая ответственность – это применение к лицу, виновному в совершении налогового правонарушения, предусмотренных Налоговым кодексом РФ налоговых санкций в виде денежных взысканий (штрафов).
Следует отметить, что среди правоведов нет единого мнения по вопросу о том, можно ли выделить ответственность за совершение налоговых правонарушений в качестве самостоятельного вида юридической ответственности. И одной из причин дискуссионности этого вопроса является отсутствие законодательного определения налоговой ответственности [40,с.71].
Очевиден, однако, тот факт, что ответственность за налоговые правонарушения соответствует всем основным признакам юридической ответственности и при этом имеет ряд специфических, только ей присущих особенностей.
В качестве меры ответственности за налоговые правонарушения Налоговый кодекс РФ называет налоговую санкцию, которая устанавливается и применяется только в форме штрафа. Таким образом, налоговое правонарушение в отличие от административного проступка не может повлечь применения таких мер ответственности, как предупреждение, конфискация, исправительные работы и т.д. Указанный штраф представляет собой денежное взыскание в доход государства, назначаемое в пределах предусмотренных Налоговым кодексом РФ.
Размеры штрафа определяются в статьях Налогового кодекса РФ либо в твердой сумме (например, в ст. 126 НК РФ – 50 рублей, в ст. 116 НК РФ – 5000 рублей), либо в процентах от определенной величины (в ст. 122 НК РФ –20% от неуплаченной суммы налога, в ст. 117 НК РФ – % от доходов, полученных за время уклонения налогоплательщика от постановки на налоговый учет).
Ответственность за налоговые правонарушения носит карательный характер. Меры ответственности, предусмотренные Налоговым кодексом, выходят за рамки налогового обязательства как такового.
Суммы штрафов уплачиваются правонарушителем помимо перечисления в бюджет суммы недоимки, а также пеней за просрочку исполнения обязанности по уплате налога.
При совокупности правонарушений, то есть совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений, налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой. Например, налогоплательщик признан виновным в нарушении срока постановки на учет, что влечет взыскание штрафа в размере 5000 рублей, и в грубом нарушении правил учета доходов, расходов или объектов налогообложения в течение двух налоговых периодов, за что установлен штраф в размере 15000 рублей. Поскольку более строгая санкция 15000 рублей не поглощает менее строгую 5000 рублей, в общей сумме с правонарушителя должно быть взыскано 20000 рублей.
Напомним, что согласно ст.108 НК РФ никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения. Поэтому нельзя говорить о совокупности правонарушений, а значит, и о сложении санкций, когда действия или бездействие субъекта хотя и подпадают под признаки разных правовых норм, но одна из них охватывает правонарушение полностью, а все другие – лишь отдельные его части. В таком случае к лицу может быть применена только одна мера ответственности.
Размер штрафа определяется с учетом обстоятельств, смягчающих ответственность, если таковые будут установлены судом.
Право на признание обстоятельств смягчающими или отягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения предоставлено суду. При этом наличие этих обстоятельств должно подтверждаться соответствующими доказательствами.
Обстоятельства, отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.
С 1 января 1999 года, как один из принципов привлечения лица к налоговой ответственности, действует принцип индивидуализации, который выражается в том, что при наложении взыскания учитываются не только характер правонарушения, степень вины нарушителя, но и обстоятельства смягчающие и отягчающие ответственность.
Единственным обстоятельством, отягчающим ответственность, Налоговый кодекс РФ называет совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекавшимся к ответственности за аналогичное правонарушение, то есть совершившим повторное налоговое правонарушение. Повторность можно считать установленной при наличии нескольких условий
Во-первых, деяние, за которое лицо в данный момент привлекается к ответственности, должно быть аналогично ранее совершенному правонарушению, то есть обладать сходными с ним признаками. Так, не могут считаться аналогичными непредставление организацией налоговой декларации (ст. 119 НК РФ) и систематическое неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций (ст. 120 НК РФ), поскольку эти правонарушения различаются и по объекту, и по объективной стороне. Не будет повторности в ситуации, когда организация, привлекаемая к ответственности за неуплату или неполную уплату сумм налога (ст. 122 НК РФ), ранее была подвергнута к ответственности в виде штрафа, за не перечисление сумм налога в качестве налогового агента (ст. 123 НК РФ). Несмотря на то, что к ответственности привлекается одно и то же юридическое лицо, в каждом из этих случаев оно выступает в разных качествах – как налогоплательщик и как налоговый агент соответственно.
Во-вторых, на правонарушителя возлагалась ответственность за допущенное ранее налоговое правонарушение. Если такое правонарушение было обнаружено, но производство по делу не велось или был пропущен срок привлечения к ответственности, или во взыскании санкций было отказано, последующее налоговое правонарушение не может считаться повторным.
И, наконец, новое правонарушение должно быть совершено в течение двенадцати месяцев с момента вступления в силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции за аналогичное нарушение, так как по истечении этого срока лицо считается ранее не подвергавшимся ответственности за налоговое правонарушение. Например, решение суда о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 НК РФ за неуплату налога, вступило в силу 19 мая 2000г. Этот же налогоплательщик, допустивший неуплату налога 20 мая 2001 года, уже не может быть привлечен к ответственности за повторное правонарушение.
При наличии обстоятельства, отягчающего ответственность правонарушителя, суд увеличивает размер штрафа, предусмотренного соответствующей статьей Налогового кодекса РФ, в два раза (п.4 ст. 114 НК РФ).
Обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.
Если единственным обстоятельством, отягчающим ответственность, выступает совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекавшимся к ответственности за аналогичное правонарушение, то перечень смягчающих обстоятельств намного шире.
Размер штрафа при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ (п.3 ст.114 НК РФ). Как видим, Кодекс определяет только минимальный предел уменьшения суммы штрафа, следовательно, суд имеет право снизить размер санкции более чем в два раза.
Статья 112 НК РФ прямо называет два вида обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения.
1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств. Такие обстоятельства могут быть различны – болезнь правонарушителя или членов его семьи, потеря работы, серьезные материальные затруднения. Данные обстоятельства должны быть связаны с правонарушением, являться его причиной. Так, материальные затруднения предпринимателя могут оказать непосредственное влияние на неполную уплату налога, но вряд ли препятствуют своевременному представление налоговой декларации.
2) совершение налогового правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости.
В таких ситуациях лицо действует вынужденно, свобода его воли определенным образом ограничивается внешним воздействием. Принуждение может касаться различных сторон жизни лица и быть как физическим (избиение, ограничение свободы), так и психическим (угроза причинить физический вред самому субъекту или его родным, лишить материальной помощи, разгласить конфиденциальные сведения). Угроза и принуждение должны быть конкретными, существующими и представлять реальную опасность для лица. Думается, что имеют значение не только содержание и форма угрозы, но и ее субъективное восприятие правонарушителем как обстоятельства, которые ставят его в безвыходное положение.
Материальная, служебная или иная зависимость имеет место, когда правонарушение совершается по настоянию другого лица, которое может существенно повлиять на материальное, служебное или моральное положение правонарушителя.
Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ ст. 112 НК РФ дополнена подпунктом 2.1, согласно которому обстоятельством, смягчающим ответственность за совершение налогового правонарушения, признается тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Здесь необходимо отметить, что согласно п. 2 ст. 11 НК РФ физическими лицами в целях применения НК РФ признаются граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства, соответственно, положения пп. 2.1 п. 1 ст. 112 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) будут распространяться только на указанную категорию лиц, привлекаемых к налоговой ответственности.
Перечень смягчающих обстоятельств, приведенных в подпунктах 1 и 2 п.1 ст.112 НК РФ, касается исключительно физических лиц, а подп.3 п.1 ст.112, сформулированный как «иные обстоятельства, которые судом могут быть признаны смягчающими ответственность» оставляет широкий простор для правоприменительной практики.
Это связано с тем, что невозможно предусмотреть в законе все конкретные жизненные ситуации, которые могут оказать влияние на совершение противоправного деяния. В качестве смягчающих могут расцениваться такие обстоятельства, как совершение правонарушения впервые, незначительный ущерб, причиненный правонарушением, несовершеннолетие субъекта, законопослушное поведение в прошлом и т.п.
Бесспорно, что все перечисленные выше обстоятельства смягчают ответственность правонарушителя – физического лица. Однако, поскольку многие из них тесно связаны с человеческой личностью, возникает вопрос, можно ли применять эти правила при привлечении к налоговой ответственности организаций.
Следует отметить, что если по отношению к физическим лицам смягчающие ответственность обстоятельства определены, то в отношении юридических лиц в ст.112 НК РФ они четко не обозначены. И, тем не менее, законодатель прямо не указывает, что нормы о смягчающих ответственность обстоятельствах применяются только к физическим лицам.
Практика рассмотрения дел в кассационной инстанции показала, что некоторые суды в качестве смягчающих вину юридического лица обстоятельств называли тяжелое финансовое положение, а также продажу ими продукции государственным предприятиям в кредит. Но, тем не менее, не все обстоятельства, связанные с деятельностью юридического лица можно отнести к смягчающим. Ими можно признать только те, что существовали на момент совершения налогового правонарушения и под воздействием которых оно было совершено.
Законодатель прямо не указывает, что нормы о смягчающих ответственность обстоятельствах применяются только к физическим лицам. Следовательно, допускается, что такие обстоятельства могут обнаружиться и при привлечении к ответственности юридического лица
Вина организации в налоговом правонарушении ставится в зависимость от вины физических лиц – должностных лиц этой организации, чьи действия или бездействие непосредственно обусловили совершение данного правонарушения.
ГЛАВА 2. Отдельные виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение
2.1 Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе
Если в Налоговом кодексе РФ в статье 116 говорится, что общим положением для применения налоговых санкций, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, является невыполнение налогоплательщиками, либо участниками налоговых правонарушений своих обязанностей. В соответствии со ст. 23 НК РФ налогоплательщик обязан встать на учет в налоговом органе в сроки, установленные ст. 83 НК РФ. Ответственность налогоплательщиков (организаций и индивидуальных предпринимателей) за нарушение сроков подачи заявлений о постановке на учет в налоговом органе предусмотрена ст. 116 НК РФ. Форма вины роли не играет, нарушение может быть совершено как в форме умысла, так и по неосторожности. Само деяние представляет собой бездействие, которое выражается в неподаче заявления о постановке на учет в налоговом органе в срок, установленный законом. Правонарушение считается оконченным с момента истечения срока подачи заявления.
Налогоплательщик должен нести ответственность за факт непостановки на налоговый учет вне зависимости от того, повлекло ли это обстоятельство негативные последствия для бюджета или нет. В то же время законодатель установил сроки и порядок, в соответствии с которым налогоплательщик обязан встать на учет не только по месту нахождения организации или месту жительства индивидуального предпринимателя, но и по месту нахождения всех обособленных подразделений организации и имущества, подлежащего налогообложению.
Размер штрафа за правонарушение, предусмотренное ст. 116 НК РФ, зависит от срока неисполнения налогоплательщиком обязанности по постановке на учет. За уклонение от постановки на учет в налоговом органе организации или индивидуального предпринимателя (т.е. осуществление ими деятельности без постановки на учет в налоговом органе более 90 дней со дня истечения установленного ст. 83 НК РФ срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе) к хозяйствующим субъектам согласно ст. 117 НК РФ применяются налоговые санкции в виде штрафа.
Термин "уклонение" подразумевает наличие умысла в действиях налогоплательщика. Законодатель установил срок постановки на учет, и если организация или индивидуальный предприниматель по истечении этого срока не встали на учет, то норма ст. 117 НК РФ квалифицирует эти действия как правонарушение. В то же время установленный срок не имеет прямого отношения к форме вины. Как и в ст. 116 НК РФ, размер штрафа зависит от срока уклонения от постановки на учет.
Объективная сторона правонарушений, предусмотренных в п. 1 и п.2 комментируемой статьи, выражается в неподаче (бездействии) лицом в срок, установленный ст.83 Кодекса, заявления о постановке на учет. Различие между двумя составами заключается лишь в продолжительности бездействия. Продолжительность неподачи для правонарушения, определенного п.1 ст.116 Кодекса, не превышает 90 дней, продолжительность неподачи для правонарушения, предусмотренного п.2 этой же статьи, превышает 90 дней. Для признания правонарушения совершенным не играет роли, возникли ли вследствие его неблагоприятные последствия (формальный состав) в виде невозможности осуществления налогового контроля или налоговые органы все-таки могли учесть налогоплательщика и реализовать налоговый контроль в иных формах.
При привлечении к ответственности не имеет значения, осуществляло ли лицо хозяйственную деятельность, были ли у него объекты налогообложения и т.д., то есть, ответственность наступает за допущенное организацией или индивидуальным предпринимателем нарушение срока подачи заявления независимо от последствий.
Согласно ст. 83 НК РФ организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории Российской Федерации, а также в собственности, которых находятся подлежащие налогообложению недвижимое имущество или транспортные средства, обязана встать на учет в качестве налогоплательщика в налоговом органе, как по своему месту нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения и месту нахождения принадлежащего ей недвижимого имущества и транспортных средств.
Если налогоплательщик уже состоит на учете в налоговом органе, последний не вправе требовать от налогоплательщика подачи заявления о постановке на учет при возникновении новых обстоятельств, указанных в ст. 83 Кодекса (создание обособленного подразделения, приобретение недвижимости или регистрация транспортного средства на подведомственной данному налоговому органу территории).
Субъектами данного правонарушения могут быть организации и индивидуальные предприниматели, признаваемые налогоплательщиками в соответствии со статьями 11 и 19 НК РФ.
В связи с вступлением в силу Федерального Закона от 08.08.2001 №129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц», привлечение к ответственности организаций налогоплательщиков по ст. 116 и ст. 117 за нарушение срока постановки на учет по месту нахождения организации потеряло смысл, поскольку организации подают заявление о постановке на учет в налоговом органе одновременно с заявлением о регистрации.
Необходимо отметить важный момент: необходимым условием привлечения налогоплательщика к ответственности по ст. 116 НК РФ является нарушение им срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе, установленный исключительно по ст. 83 НК РФ.
Так, арбитражный суд отказал налоговому органу в иске к организации о привлечении к ответственности по ст. 116 НК РФ за нарушение 10-дневного срока подачи заявления в налоговый орган по новому месту нахождения организации при его смене в соответствии с п.4 ст.84 НК РФ. Ответственность по ст. 116 НК РФ наступает лишь за нарушение сроков, установленных ст.83, а не сроков установленных п.4 ст.84 НК РФ.
Налоговый Кодекс, до вступления в силу изменений, внесенных Федеральным законом от 09.07.1999г., возлагал обязанность по постановке на учет организаций, изменивших место нахождения в случае смены налогового органа на налоговый орган, в котором организация состояла на учете. В новой редакции НК РФ эта обязанность исключена и возлагается на налогоплательщика. В данном случае в соответствии с п.4 ст.83 Кодекса налогоплательщик должен подать заявление о постановке на учет в налоговый орган по новому месту нахождения в течение 10 дней с момента регистрации изменений. Как уже было сказано ранее ответственность по данной статье не предусмотрена, что позволяет организациям сниматься с учета и уклоняться от постановки на учет в новом налоговом органе.
На практике очень сложно определить момент создания, поскольку документы о создании и начало деятельности не совпадают, а иногда просто отсутствуют в отличие от организации.
Согласно п.7 ст. 83 НК РФ налоговый учет по месту жительства физических лиц, не относящихся к индивидуальным предпринимателям, производится на основании информации, предоставляемой соответствующими органами, в частности, органами, осуществляющими регистрацию физических лиц по месту жительства либо регистрацию актов гражданского состояния физических лиц.
Таким образом, законом не предусмотрена обязанность физических лиц, не относящихся к индивидуальным предпринимателям, подавать в налоговый орган заявление о постановке на налоговый учет по месту жительства. Естественно, что лицо не может быть привлечено к ответственности за нарушение обязанности, которая у него отсутствует. Поэтому физические лица, не относящиеся к индивидуальным предпринимателям, не являются субъектами правонарушения, предусмотренного ст.116 НК РФ.
Кроме того, в соответствии с п.5 ст.83 НК РФ постановка на учет в налоговых органах физического лица (как признаваемого индивидуальным предпринимателем, так и не являющегося таковым) по месту нахождения принадлежащего ему недвижимого имущества, подлежащего налогообложению, производится на основании информации, представляемой органами, осуществляющими учет и (или) регистрацию такого недвижимого имущества.
Следовательно, индивидуальные предприниматели могут быть привлечены к ответственности по ст. 116 НК РФ только по одному основанию - нарушение сроков для подачи заявления о постановке на налоговый учет по месту жительства.
Субъективная сторона данного правонарушения может быть выражена как в форме умысла, так и в форме неосторожности. Однако умышленная форма вины в данном составе правонарушения не является отягчающим обстоятельством и не влияет на размер ответственности.
В качестве субъектов в ст. 116 НК РФ определены налогоплательщики. Однако, поскольку в ст.83 НК РФ обязанность подавать заявления о постановке на учет предусмотрена в отношении организаций и индивидуальных предпринимателей, ответственность по ст. 116 НК РФ применяется к организациям и индивидуальным предпринимателям.
То в статье 15.3 Кодекса об Административных правонарушениях (далее КоАП) говорится, что:
1. Нарушение установленного срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе или органе государственного внебюджетного фонда - влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от пяти до десяти минимальных размеров оплаты труда.
2. Нарушение установленного срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе или органе государственного внебюджетного фонда, сопряженное с ведением деятельности без постановки на учет в налоговом органе или органе государственного внебюджетного фонда, - влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от двадцати до тридцати минимальных размеров оплаты труда.
Примечание. Административная ответственность, установленная в отношении должностных лиц в настоящей статье, статьях 15.4 - 15.9, 15.11 настоящего Кодекса, применяется к лицам, указанным в статье 2.4 настоящего Кодекса, за исключением граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.
1. Согласно ст. 30 НК налоговыми органами в Российской Федерации являются Министерство РФ по налогам и сборам и его подразделения. В случаях, предусмотренных НК, полномочиями налоговых органов обладают таможенные органы и органы государственных внебюджетных фондов.
В соответствии со ст. 144 БК государственными внебюджетными фондами Российской Федерации являются: Пенсионный фонд РФ; Фонд социального страхования РФ; Федеральный фонд обязательного медицинского страхования; Государственный фонд занятости населения РФ.
2. Согласно ст. 83 НК налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению.
Заявление о постановке на учет организации или физического лица, осуществляющего деятельность без образования юридического лица, подается в налоговый орган соответственно по месту нахождения или по месту жительства в течение 10 дней после их государственной регистрации. При осуществлении деятельности в Российской Федерации через обособленное подразделение заявление о постановке на учет организации по месту нахождения обособленного подразделения подается в течение одного месяца после создания обособленного подразделения.
Заявление организации о постановке на учет по месту нахождения подлежащего налогообложению недвижимого имущества или транспортных средств подается в налоговый орган по месту нахождения этого имущества в течение 30 дней со дня его регистрации.
Непредставление налогоплательщиком заявления о постановке на учет в налоговом органе в указанные сроки либо их просрочка квалифицируются по ч. 1 комментируемой статьи.
3. Согласно письму МНС России от 8 августа 2001 г. N ШС-6-14/613 ст. 83 НК регламентируется порядок постановки на учет налогоплательщиков, а не принадлежащего им имущества.
Учитывая изложенное, на налогоплательщика, вставшего на учет в конкретном налоговом органе по одному из предусмотренных ст. 83 НК оснований, не может быть возложена предусмотренная ст. 116, 117 НК ответственность за неподачу заявления о повторной постановке на учет или уклонение от повторной постановки на учет в том же самом налоговом органе по иному упомянутому в этой статье основанию.
Изложенное подтверждается п. 39 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации".
Налоговым органам следует принимать меры к постановке налогоплательщиков на учет в нижеперечисленных случаях:
- при подаче налогоплательщиком, состоящим на учете в налоговом органе по одному из оснований, предусмотренных ст. 83 НК, заявления о постановке на учет в данном налоговом органе по иному основанию, предусмотренному ст. 83 НК, в общеустановленном порядке;
- в случае отсутствия соответствующего заявления - на основании имеющихся в налоговом органе данных и информации, предоставляемой органами, указанными в п. 4 ст. 85 НК.
При этом налоговые органы присваивают налогоплательщику - организации соответствующий код причины постановки на учет (КПП) и направляют ей уведомление о постановке на учет в налоговом органе по формам, утвержденным Приказом МНС России от 27 ноября 1998 г. N ГБ-3-12/309 "Об утверждении порядка и условий присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика и форм документов, используемых при учете в налоговом органе юридических и физических лиц" (зарегистрирован в Минюсте России 22 декабря 1998 г. N 1664), с учетом внесенных изменений и дополнений.
4. Согласно п. 1 ст. 144 НК налогоплательщики налога на добавленную стоимость подлежат обязательной постановке на учет в налоговом органе в соответствии со ст. 83, 84 НК.
5. Субъектами административных правонарушений, предусмотренных комментируемой статьей, являются организация, физическое лицо - налогоплательщик, плательщик сборов, на которых в соответствии с НК возложена обязанность уплаты соответственно налогов и (или) сборов.
Согласно ст. 8 НК под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований; под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий). Виды налогов и сборов в РФ определены ст. 12 НК.
6. Несоблюдение налогоплательщиком указанных сроков подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе либо просрочка указанных сроков, сопряженные с ведением деятельности без постановки на учет в налоговом органе, квалифицируются как административное правонарушение, предусмотренное ч. 2 комментируемой статьи.
2.2 Нарушение срока представления сведения об открытии и о закрытии счета в банке или иной кредитной организации
Если в статье 118 НК РФ говорится, что: в соответствии с п.2 ст.23 Кодекса (в ред. Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ ) организации и индивидуальные предприниматели обязаны в 7-дневный срок сообщать в налоговый орган по месту учета об открытии или закрытии банковских счетов.
В случае нарушения налогоплательщиком установленного настоящим Кодексом срока представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии им счета в каком либо банке влечет взыскание штрафа в размере пяти тысяч рублей.
Объективная сторона правонарушения характеризуется бездействием налогоплательщика – неисполнением установленной п.2 ст.23 НК РФ обязанности письменно уведомить налоговый орган об открытии или закрытии банковских счетов в течение 7 дней после такого открытия или закрытия.
Согласно п.2 ст.11 НК РФ под счетом для целей применения Налогового кодекса РФ принимаются расчетные (текущие) и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета (ст.845 Гражданского кодекса РФ), на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства организаций и индивидуальных предпринимателей [2]. Таковыми, в частности, выступают транзитные валютные и текущие валютные счета. В то же время по смыслу п.2 ст.11 НК РФ не являются счетами всевозможные ссудные, вексельные и другие бухгалтерские счета банка, открываемые в порядке, предусмотренном банковским законодательством. Что касается депозитных счетов предприятий и организаций, то в этой связи необходимо учитывать, что в соответствии с п.3 ст.834 ГК РФ к отношениям депозита применяются положения главы 45 ГК РФ «Банковский счет».
Непосредственным объектом данного правонарушения являются интересы государства в области информации об имеющихся у налогоплательщика банковских счетах. Закон обеспечивает защиту таких интересов, поскольку полная и своевременная информация о наличии у налогоплательщика счетов в том или ином банке позволяет налоговому органу реализовать свое право бесспорного взыскания суммы налога и пени с организации либо заявлять ходатайство об обеспечении иска путем наложения ареста на соответствующую денежную сумму, находящуюся на счете индивидуального предпринимателя, при взыскании недоимки в судебном порядке.
Характеризуя объективную сторону этого правонарушения, необходимо заметить, что законом карается лишь факт нарушения срока, установленного Налоговым кодексом РФ для сообщения налоговому органу определенной информации, а не нарушение формы такого сообщения. В одном конкретном деле банк извещал предприятие об открытии расчетных счетов, а предприятие относило эти банковские письма в налоговую инспекцию, не составляя какого-то специального документа об уведомлении. В суде представитель налоговой инспекции не оспаривал, что все информационные письма банка налоговая инспекция получила от бухгалтера предприятия, причем на каждом письме банка был соответствующий штамп налоговой инспекции. При таких обстоятельствах арбитражный суд сделал вывод о том, что факт уведомления налоговой инспекции об открытии счетов предприятию налицо, поэтому нет оснований для привлечения организации к ответственности по ст. 118 НК РФ.
Такое решение суда вызывает сомнение, поскольку информационные письма банка подтверждают лишь факт уведомления налогового органа банком, но не плательщиком. Устное уведомление налогоплательщика ничем не подтверждается, даже если работник налогового органа не отрицает этот факт, т.к. оно направлено должностному лицу, а не налоговому органу. Работник мог забыть, заболеть и т.п. Не менее важна и форма уведомления. Для того, чтобы информация о счетах могла быть использована, она должна дойти до соответствующего подразделения, т.е. должна быть зарегистрирована и содержать все необходимые сведения.
Субъективная сторона данного правонарушения может быть выражена как в форме умысла, так и в форме неосторожности, однако чаще всего такие правонарушения совершаются по неосторожности или заблуждению, поскольку налогоплательщики считают, что достаточно уведомления банка. Поэтому в данной норме очень важно учитывать степень вины.
Субъектами данного правонарушения могут быть организации и индивидуальные предприниматели, признаваемые налогоплательщиками, поскольку только у них согласно п.2 ст.23 НК РФ существует обязанность письменно сообщать в налоговый орган информацию об открытии или закрытии банковских счетов.
Итак, если налогоплательщик – организация или индивидуальный предприниматель – не сообщил в налоговый орган по месту учета об открытии или закрытии счета в банке в течение 7 дней, на него может наложен штраф в размере 5000 рублей.
Характеристика субъективной стороны данного правонарушения аналогична характеристике этого элемента в составах, предусмотренных статьями 116 и 117 НК РФ.
То в статье 15.4 КоАП говорится что: Нарушение установленного срока представления в налоговый орган или орган государственного внебюджетного фонда информации об открытии или о закрытии счета в банке или иной кредитной организации - влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от десяти до двадцати минимальных размеров оплаты труда.
1. Согласно Федеральному закону от 2 декабря 1990 г. N 395-1 "О банках и банковской деятельности" под кредитной организацией понимается юридическое лицо, которое для извлечения прибыли как основной цели своей деятельности на основании специального разрешения (лицензии) Центрального банка РФ (Банка России) имеет право осуществлять банковские операции, предусмотренные настоящим Федеральным законом. Кредитная организация образуется на основе любой формы собственности как хозяйственное общество.
Банком является кредитная организация, которая имеет исключительное право осуществлять в совокупности следующие банковские операции: привлечение во вклады денежных средств физических и юридических лиц, размещение указанных средств от своего имени и за свой счет на условиях возвратности, платности, срочности, открытие и ведение банковских счетов физических и юридических лиц.
Под небанковской кредитной организацией понимается кредитная организация, имеющая право осуществлять отдельные банковские операции, предусмотренные вышеуказанным Федеральным законом. Допустимые сочетания банковских операций для небанковских кредитных организаций устанавливаются Банком России.
Иностранным банком является банк, признанный таковым по законодательству иностранного государства, на территории которого он зарегистрирован.
2. Согласно ст. 86 НК банки открывают счета организациям, индивидуальным предпринимателям только при предъявлении свидетельства о постановке на учет в налоговом органе. Банк обязан сообщить об открытии или закрытии счета организации, индивидуального предпринимателя в налоговый орган по месту их учета в пятидневный срок со дня соответствующего открытия или закрытия такого счета.
Банки обязаны выдавать налоговым органам справки по операциям и счетам организаций и граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в порядке, определяемом законодательством Российской Федерации, в течение пяти дней после мотивированного запроса налогового органа.
Непредставление должностным лицом банка в установленный срок в налоговый орган информации об открытии или о закрытии счета в банке или иной кредитной организации либо просрочка указанного срока квалифицируются в качестве рассматриваемого административного правонарушения. Статус должностных лиц применительно к комментируемой статье определен примечанием к ст. 15.3 КоАП.
2.3 Непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля
Если пункт 1 ст.126 НК предусматривает ответственность за непредставление сведений, необходимых для осуществления контроля, применительно к налогоплательщикам и налоговым агентам.
Для банков в ст.135 НК установлена специальная ответственность. В таких случаях п.2 ст.126 НК не применяется. Организации и физические лица, которые обязаны самостоятельно представлять сведения о налогоплательщиках, за невыполнение своих обязательств привлекаются к ответственности по ст. 129 НК.
Для распространения действия п.2 ст. 126 НК на лицо, не представившее налоговому органу сведения о налогоплательщике, необходимы следующие условия в совокупности.
1. Налоговый орган в ходе встречной налоговой проверки направил запрос о представлении сведений о налогоплательщиках. Из п.2 ст.126 НК исключено упоминание о налоговой проверке. Тем не менее, изучение документов представляет собой фактически налоговую проверку и должно осуществляться в рамках камеральной или выездной проверки налогоплательщика.
2. Документы, запрашиваемые налоговым органом, есть у организации или физического лица.
3. Организация или физическое лицо обязаны представлять налоговым органам сведения о налогоплательщиках. Если законодательством о налогах и сборах прямо не предусмотрены обязанности организаций и физических лиц представлять сведения о налогоплательщиках, такие лица не могут быть привлечены к ответственности на основании п.2 ст.126 НК.
Объектом правонарушений, предусмотренных ст.126 НК РФ, является охраняемый законом интерес государства в получении полной и достоверной информации о хозяйствующих субъектах и их деятельности, необходимой для осуществления налогового контроля.
Налоговый Кодекс представляет налоговым органам право в рамках налогового контроля требовать у налогоплательщиков и налоговых агентов документы, подтверждающие правильность исчисления (удержания) налогов и своевременность их уплаты (перечисления в бюджет (подп.1 п.1 ст.31 НК РФ). Кроме того, налоговые органы вправе истребовать документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика, у третьих лиц (ч.2 ст.87 НК РФ).
Правонарушения, предусмотренные разными пунктами ст.126 НК РФ, хотя и посягают на один и тот же объект – нормальную деятельность налоговых органов в сфере налогового контроля, но различаются по остальным элементам состава.
Субъектами правонарушения, предусмотренного п.1 данной статьи, являются налогоплательщики и налоговые агенты.
К ответственности в соответствии с п.2 ст.126 НК РФ могут привлекаться только организации. Исключение составляют банки в тех случаях, когда они должны представлять налоговым органам справки по операциям и счетам налогоплательщиков – своих клиентов, поскольку ответственность за нарушение этой обязанности предусмотрена ст. 135.1 НК РФ.
Объективная сторона состава правонарушения, предусмотренного п.1 ст.126 НК РФ, характеризуется бездействием виновного лица, то есть неисполнением налогоплательщиком или налоговым агентом установленной законом обязанности представить налоговому органу документы, необходимые для налогового контроля.
К документам и сведениям, о которых говорится в п.1 комментируемой статьи, не относятся заявления о постановке на учет, информация об открытии или закрытии банковского счета, налоговые декларации, поскольку в Налоговом кодексе РФ имеются специальные нормы, устанавливающие ответственность за их непредставление (соответственно статьи 116, 117, 118 и 119).
Следовательно, в п.1 ст.126 НК РФ речь идет обо всех иных документах и сведениях, которые в соответствии с законодательством налогоплательщик или налоговый агент должен представить налоговому органу. К документам, за непредставление каждого из которых может быть наложен штраф в размере 50 рублей, таким образом, можно отнести:
1. для налогоплательщиков:
- бухгалтерскую отчетность (подп.4 п.1 ст.23 НК РФ);
- документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов (подп.5 п.1 ст.23 НК РФ);
- документы, запрашиваемые должностным лицом налогового органа, проводящим налоговую проверку (ч.4 ст.88, ст.93 НК РФ);
2. для налоговых агентов:
- документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов (подп.4 п.3 ст.24 НК РФ);
- документы и сведения, запрашиваемые должностным лицом налогового органа, проводящим налоговую проверку (ст. 93 НК РФ).
Пункт 45 Постановления Пленума ВАС от 28.02.2001г. №5 указывает на то, что при применении указанной ответственности к налоговым агентам судам необходимо исходить из того, что каждый документ (справка), касающийся конкретного налогоплательщика является отдельным документом, независимо от способа его представление в налоговый орган, на бумажном или магнитном носителе [11].
Объективная сторона состава правонарушений, предусмотренных п. 2 ст.126 НК РФ, может быть выражена как форме бездействия (игнорирование обязанности представить сведения), так и в форме активных действий (прямой отказ, предоставление документов с заведомо ложными сведениями). При этом нарушение сроков представления документов со сведениями о налогоплательщике не образует состава рассматриваемого правонарушения.
С точки зрения субъективной стороны правонарушение, предусмотренное п.1 ст.126 НК РФ, может быть совершено как умышленно, так и по неосторожности. Правонарушение, предусмотренное п.2 ст. 126 НК РФ, может быть совершено только умышленно – лицо знает, что не исполняет запрос налогового органа, и желает или сознательно допускает вредные последствия такого неисполнения.
То статья 15.6 КоАП предусматривает:
1. Непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок либо отказ от представления в налоговые органы, таможенные органы и органы государственного внебюджетного фонда оформленных в установленном порядке документов и (или) иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, а равно представление таких сведений в неполном объеме или в искаженном виде, за исключением случаев, предусмотренных частью 2 настоящей статьи, - влечет наложение административного штрафа на граждан в размере от одного до трех минимальных размеров оплаты труда; на должностных лиц - от трех до пяти минимальных размеров оплаты труда.
2. Непредставление должностным лицом органа, осуществляющего государственную регистрацию юридических лиц, физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей, выдачу физическим лицам лицензий на право занятия частной практикой, регистрацию лиц по месту жительства, регистрацию актов гражданского состояния, учет и регистрацию имущества и сделок с ним, либо нотариусом или должностным лицом, уполномоченным совершать нотариальные действия, в установленный срок в налоговые органы сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, а равно представление таких сведений в неполном объеме или в искаженном виде -влечет наложение административного штрафа в размере от пяти до десяти минимальных размеров оплаты труда.
1. В соответствии со ст. 82 НК налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК.
2. Согласно ст. 84 НК об изменениях в уставных и других учредительных документах организаций, в том числе связанных с образованием новых филиалов и представительств, изменением места нахождения, а также о разрешении заниматься лицензируемыми видами деятельности, организации обязаны уведомлять налоговый орган, в котором они состоят на учете, в 10-дневный срок с момента регистрации изменений в учредительных документах. Об изменении места жительства индивидуальные предприниматели обязаны уведомлять налоговый орган, в котором они состоят на учете, в 10-дневный срок с момента такого изменения.
Если состоящий на учете налогоплательщик сменил место своего нахождения или место жительства, то снятие с учета налогоплательщика производится налоговым органом, в котором налогоплательщик состоял на учете, в течение пяти дней после подачи налогоплательщиком заявления об изменении места своего нахождения или места жительства. Налогоплательщик обязан заявить в налоговый орган об изменении места своего нахождения или места жительства в 10-дневный срок с момента такого изменения.
В случае ликвидации или реорганизации организации, принятия организацией решения о закрытии своего филиала или иного обособленного подразделения, прекращения деятельности через постоянное представительство, прекращения деятельности индивидуального предпринимателя снятие с учета производится налоговым органом по заявлению налогоплательщика в течение 14 дней со дня подачи такого заявления.
Непредставление налогоплательщиком указанных документов и (или) сведений в установленный срок либо представление таких сведений в неполном или в искаженном виде квалифицируется по ч. 1 комментируемой статьи.
3. В соответствии со ст. 85 НК органы, осуществляющие регистрацию организаций, обязаны сообщать в налоговый орган по месту своего нахождения о зарегистрированных (перерегистрированных) или ликвидированных (реорганизованных) организациях в течение 10 дней после регистрации (перерегистрации) или ликвидации (реорганизации) организации.
Органы, регистрирующие физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, обязаны сообщить в налоговый орган по месту своего нахождения о физических лицах, которые зарегистрировались или прекратили свою деятельность в качестве индивидуальных предпринимателей, в течение 10 дней после выдачи свидетельства о регистрации, его изъятия либо истечения срока действия.
В таком же порядке органы, выдающие лицензии, свидетельства или иные подобные документы частным нотариусам, частным детективам и частным охранникам, обязаны сообщать налоговым органам о физических лицах, которым выданы либо у которых отозваны или прекратили действие указанные документы.
Органы, осуществляющие регистрацию физических лиц по месту жительства либо регистрацию актов гражданского состояния физических лиц, обязаны сообщать соответственно о фактах регистрации либо о фактах рождения и смерти физических лиц в налоговые органы по месту своего нахождения в течение 10 дней после регистрации указанных лиц или фактов.
Органы, осуществляющие учет и (или) регистрацию недвижимого имущества, являющегося объектом налогообложения, обязаны сообщать о расположенном на подведомственной им территории недвижимом имуществе или о транспортных средствах, зарегистрированных в этих органах, и их владельцах в налоговые органы по месту своего нахождения в течение 10 дней после регистрации имущества.
Органы (учреждения), уполномоченные совершать нотариальные действия, и нотариусы, осуществляющие частную практику, обязаны сообщать о нотариальном удостоверении права на наследство и договоров дарения в налоговые органы по месту своего нахождения не позднее пяти дней со дня соответствующего нотариального удостоверения, если иное не предусмотрено НК.
Органы, осуществляющие учет и (или) регистрацию пользователей природными ресурсами, а также лицензирование деятельности, связанной с пользованием этими ресурсами, обязаны сообщать о предоставлении прав на такое пользование, являющихся объектом налогообложения.
4. По смыслу комментируемой статьи следует различать статус налогоплательщиков и должностных лиц, применительно к которым НК установлены обязанности перед налоговым органом.
Субъектом административного правонарушения, предусмотренного ч. 2 комментируемой статьи, является должностное лицо органа исполнительной власти, иное должностное лицо, в отношении которых НК установлены обязанности по представлению налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля.
Непредставление должностным лицом указанных сведений в установленный срок либо представление таких сведений в неполном объеме или в искаженном виде квалифицируется по ч. 2 комментируемой статьи.
5. Согласно ст. 93 НК должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы.
Лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок.
Документы представляются в виде заверенных должным образом копий.
В случае отказа налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или в случае непредставления их в установленный срок должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, производит выемку необходимых документов в порядке, предусмотренном ст. 94 НК.
6. Статус должностного лица - субъекта административных правонарушений, предусмотренных комментируемой статьей, определен примечанием к ст. 15.3 КоАП.
ГЛАВА 3.Проблемы применения ответственности за нарушение налогового законодательства
3.1 Ответственность за налоговые правонарушения, не предусмотренные в законодательстве
За правонарушения в области налогов и сборов помимо ответственности, установленной налоговым законодательством применяется административная и уголовная ответственность.
Уголовная ответственность часто применяется за те налоговые правонарушения, за которые виновные лица привлекаются к административной ответственности.
Отличительным признаком преступления, влекущего за собой уголовную ответственность, является повышенная общественная опасность деяния и наступление тяжких последствий.
Административная ответственность это особый вид юридической ответственности. Ей присущи следующие свойства:
- основанием является административное правонарушение;
- состоит в применении к нарушителям административных взысканий, является карательной ответственностью, мерой принуждения;
- к административной ответственности вправе привлекать органы, которым такое право предоставлено законом (суды, органы исполнительной власти);
- урегулирована нормами административного права.
С 1 июля 2002 года вступил в силу новый Кодекс РФ об административных правонарушениях (далее КоАП РФ).
Новым КоАП РФ предусмотрено 23 статьи, в соответствии с которыми
административные штрафы могут быть наложены по инициативе налоговых органов, по восьми из них налоговым органом предоставлено право рассматривать дела об административных правонарушениях.
Некоторые нормы, закрепленные в КоАП РФ, в настоящее время содержатся и в налоговом законодательстве. Это связано с тем, что налоговый кодекс РФ, как правило предусматривает случаи привлечения к ответственности налогоплательщиков (налоговых агентов). В то же время КоАП РФ регулирует вопросы ответственности должностных лиц организаций (директоров, главных бухгалтеров) за действия, связанные с нарушениями в области налогов и сборов.
При рассмотрении взаимосвязи административной ответственности с ответственностью, назначаемой в соответствии с нормами налогового законодательства, в первую очередь необходимо отметить следующее: правоотношения, возникающие в налоговой сфере, являются отношениями власти и подчинения, следовательно, они по своей юридической природе близки к правоотношениям, регулируемым административным правом, т.е. налоговая ответственность обладает теми же признаками, что и административная.
Разница заключается в том, что налоговое право устанавливает специфичные, присущие только этой отрасли права, виды правонарушений и определяет в отношении их единый порядок рассмотрения и привлечения к ответственности виновных лиц.
При этом лицами, привлекаемыми к ответственности, являются, как правило, налогоплательщики или налоговые агенты.
Между тем административное право указывает на ряд противоправных деяний в сфере налогов и сборов, совершаемых, как правило, должностными лицами организаций.
Одним из видов административных правонарушений является грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности.
В связи с этим нужно отметить, что согласно ст.15.11 КоАП РФ под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается:
- искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее, чем на 10 процентов;
- искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10 процентов.
Кроме того, согласно ст. 15.6 КоАП РФ административным правонарушением признается непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля. К ответственности за данное правонарушение могут быть привлечены как граждане, так и должностные лица.
С 1 июля 2002 года отменен п.3 ст.126 НК РФ, устанавливающий ответственность налогоплательщиков – физических лиц за непредставление налоговому органу сведений, необходимых для налогового контроля и введена административная ответственность граждан за непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст. 15.6 КоАП РФ) в виде штрафа в размере от 300 до 500 руб. для должностных лиц, и в размере от 100 до 300 руб. для граждан.
Кроме того, с 1 июля 2002 года отменен п.4 ст.91 НК РФ, признающий налоговым правонарушением незаконное воспрепятствование доступу должностных лиц налоговых органов, проводящих проверку на территории или в помещение налогоплательщика, и утрачивает силу ст. 124 НК РФ, устанавливающая ответственность за это правонарушение в виде штрафа до 5000 рублей.
Кодексом РФ об административных правонарушениях четко обозначен круг органов полномочных составлять протоколы по рассматриваемым налоговым правонарушениям. По общему правилу, закрепленному п.1 ст.28.3 КоАП РФ протоколы составляются должностными лицами органов, уполномоченных рассматривать дела об административных правонарушениях в пределах компетенции соответствующего органа.
В соответствии со ст.28.5 КоАП РФ протокол об административных правонарушениях составляется немедленно после выявления совершения административного правонарушения.
В случае, если требуется дополнительное выяснение обстоятельств дела либо данных о физическом лице или сведений о юридическом лице, в отношении которых возбуждается дело, протокол об административном правонарушении составляется в течение 2-х суток с момента выявления административного правонарушения.
Новый КоАП более конкретно обозначил подведомственность дел, связанных с административными правонарушениями, и полномочия налоговых органов.
Возможность, предоставляемая КоАП в части разграничения административной ответственности между физическими (размер штрафа от 1,5 до 2 тысяч рублей), юридическими (от 30 до 40 тысяч рублей) и должностными лицами (от 3 до 4 тысяч рублей) позволяет более гибко подходить к определению виновного лица в той или иной ситуации и снимает напряженность, обусловленную существовавшими ранее жесткими рамками штрафных санкций.
В то же время в КоАПе нет четкого разделения в каких случаях к административной ответственности привлекаются должностное лицо, а в каких – юридическое. Между тем это имеет большое значение, поскольку размер штрафных санкций, применяемых к данным категориями лиц, отличается в 10 раз.
Кроме того, в КоАПе сжаты сроки составления протокола об административных правонарушениях (немедленно или не позднее 2-х суток). В определенных ситуациях эти сроки в принципе не могут быть соблюдены, а компромиссные решения Кодексом не предусмотрены.
3.2 Актуальные вопросы правоприменительной практики
Вопросы применения ответственности за нарушение налогового законодательства всегда находились в центре внимания юридической науки, а также в практике судебных органов. Одновременно с развитием налогового законодательства в постоянной динамике находятся и подходы к применению налоговой ответственности.
Судебная практика по существу не только обнаруживает недостатки законов, но и помогает восполнить их пробелы, побуждая законодателя стремиться к юридической чистоте разрабатываемых им законодательных актов.
С момента введения в действие части первой НК РФ формирование правоприменительной практики в сфере налоговых правоотношений идет достаточно бурно и опыт каждого суда представляет несомненный интерес для системы арбитражных судов в целом.
Главным событием марта 2003 года стало появление информационного письма Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 17.03.2003 №71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового Кодекса Российской Федерации».
Появление этого письма обусловлено тем, что первая часть Налогового Кодекса Российской Федерации была изначально принята с ошибками и явными недоработками, Кодекс грешил множеством противоречий и неясностей. Поправки в эту часть Кодекса вносились всего один раз, и то в 1999 году. В результате документ давно перестал отвечать реалиям сегодняшнего дня. Именно поэтому обзор, разработанный Высшим Арбитражным Судом, является исключительно важным и интересным. Документ вышел в виде информационного письма, и если Постановления Высшего Арбитража суды выполнять обязаны, то информационное письмо – это всего лишь рекомендации.
ВАС РФ рассмотрел вопросы, которые связаны со сроком взыскания налоговых санкций, спорные моменты, касающиеся представления налоговых деклараций, уплаты авансовых платежей по отдельным налогам и применение мер ответственности.
К числу проблем при рассмотрении налоговых споров можно отнести порядок формирования налоговым органом доказательной базы по этим делам, а также практические сложности в формировании единообразных подходов к применению отдельных материально-правовых норм в сфере налогообложения.
Практика рассмотрения налоговых споров свидетельствует о недостаточной готовности налоговых органов качественно и полноценно выполнять возложенную на них обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении. Как известно, указанная обязанность возложена на налоговый орган, как общими процессуальными правилами, так и специальными нормами материального права, к числу которых, в первую очередь, относится п.6 ст.108 НК РФ.
Так, например, решением налогового органа ОАО «Кузбассэнерго» было привлечено к ответственности, предусмотренной п. 1 ст.122 НК РФ в виде штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога. Основанием доначисления налога послужила неполная уплата земельного налога за 2005,2006г.г. в результате занижения площади земельного участка под подстанцией 500кВ «Новокузнецкая», принадлежащего обществу на праве бессрочного пользования согласно правоустанавливающему документу – свидетельства №487.
Решением суда первой инстанции в исковом требовании налоговому органу отказано в связи с тем, что ответчик представил судебному органу документы, свидетельствующие о том, что подстанция 500кВ « Новокузнецкая» передана на обслуживание с 01.01.2004 г. Кузбасскому предприятию межсистемных электрических сетей РАО «ЕС России».
В соответствии со ст.1 Закона РФ №1738-1 от 11.10.1991 « О плате за землю » земельный налог уплачивают как собственники земли, так и землепользователи [5].
В апелляционной жалобе налоговый орган представил доказательства того, что ответчик не обращался в комитет по архитектуре и градостроительству с заявлением об изъятии земельного участка.
Постановлением арбитражного суда апелляционной инстанции жалоба налогового органа оставлена без удовлетворения. Суд не принял во внимание этот факт, сделав вывод о том, что наличие выданного 25.10.2000 г. Кузбасскому производственному объединению энергетики и электрофикации « Кузбассэнерго» свидетельства о праве бессрочного пользования на земельный участок, на котором расположена подстанция 500 кВ «Новокузнецкая» не является безусловным основанием для начисления земельного налога и штрафных санкций за неуплату налога при наличии доказательств, подтверждающих, что фактическим землепользователем является другое лицо.
Налоговому органу не удалось убедить суд в том, что основанием для установления налога на землю является документ, удостоверяющий право собственности, владения и пользования земельным участком [26].
На практике вызывает определенные сложности вопрос, связанный с возможностью привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной ст. 119 НК РФ, если сумма налога, подлежащего уплате в бюджет на основе несвоевременно представленной декларации, равна «0». По этому поводу существует две противоположные точки зрения. Одни считают возможным привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст. 119 НК РФ, если сумма налога, подлежащая уплате на основе этой декларации равна «0». При этом сумма штрафа составит 100 рублей, поскольку согласно п.1 ст.119 НК РФ сумма штрафа не может быть меньше 100 рублей. Однако, эта точка зрения не может дать ответа на вопрос: каким образом должны исчисляться налоговые санкции за совершение налогоплательщиком, предусмотренного п.2 ст.119 НК РФ. Ведь согласно п.1 и п.2 ст.119 Кодекса сумма штрафа исчисляется в процентном отношении от суммы налога, указанной в несвоевременно представленной декларации. Таким образом, при исчислении суммы штрафа, в любом случае получается «0».
Совершенно противоположно мнение других о невозможности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности в такой ситуации, но тогда само по себе привлечение к налоговой ответственности в таком случае фактические теряет смысл.
Инспекция ФНС России по Центральному району г. Новокузнецка обратилась с заявлением в арбитражный суд о взыскании с ООО «Теко», г.Новокузнецк, налоговых санкций в соответствии с п.1 ст.119 НК РФ, за нарушение сроков представления деклараций за 2005год: по налогу на прибыль, имущество и расчетов целевого сбора на содержание местной милиции. Сумма налога, подлежащего к уплате, на основе этих деклараций равна нулю.
Суд посчитал требования налогового органа обоснованными и подлежащими удовлетворению в части. Согласно ст.23 и п.6 ст.80 НК РФ, налоговая декларация представляется в установленные законодательством о налогах и сборах сроки. Ответственность, предусмотренная ст.119 НК РФ, наступает за непредставление налоговой декларации в сроки, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.
Законом РФ «О налоге на имущество предприятий» от 13.12.1991 г. №2030-1 срок представления налоговых деклараций по данному виду налога не установлен [5]. Указанный срок определен Инструкцией ГНС №33 от 08.06.1995 г. «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий». Данная Инструкция в части установления сроков представления налоговых деклараций не относится к актам законодательства о налогах и сборах.
При таких обстоятельствах суд посчитал привлечение налоговым органом ООО «Теко» к предусмотренной ст.119 НК РФ налоговой ответственности обоснованными в части привлечения к ответственности за нарушение сроков представления деклараций по налогу на прибыль – в сумме 100 руб. и на содержание муниципальной милиции – в сумме 100 руб.[25].
Рассматривая содержание п.1 ст.119 НК РФ Президиум ВАС РФ указал, что данной нормой установлена ответственность за сам факт неисполнения налогоплательщиком обязанности по представлению в соответствующих случаях налоговой декларации, поэтому применение ответственности за непредставление налоговой декларации не поставлено в зависимость от уплаты или неуплаты самого налога.
На основании изложенной позиции Пленума ВАС РФ №5 от 28.02.2001 г. отсутствие у налогоплательщика задолженности по уплате налога на момент привлечения к ответственности за совершение налогоплательщиком не должно приниматься во внимание при взыскании налоговых санкций в соответствии со ст.119 НК РФ [11].
Инспекция ФНС России по Центральному району г. Новокузнецка обратилась с иском о взыскании с ОАО «Шахта Тырганская», г. Новокузнецк, штрафа в сумме 310578 руб. 60 коп. за непредставление в установленный срок декларации по земельному налогу за 2005год.
Суд посчитал факт налогового правонарушения документально подтвержденным, привлечение предприятия к налоговой ответственности по п.1 ст.119 НК РФ обоснованным. Штрафные санкции исчислены правильно.
Вместе с тем, судом признан в качестве смягчающего ответственность обстоятельства в порядке п.п. ст.112 НК РФ факт уплаты ответчиком земельного налога за 2005 год. Поэтому в соответствии с п.3 ст.114 НК РФ суд посчитал возможным уменьшить размер подлежащего взысканию штрафа в 10 раз, определив к взысканию сумму 30157 руб. 86 коп.
Доводы ответчика об отсутствии причинной связи между совершенным правонарушением и наступившими последствиями (фактически шахта осуществляла платежи по земельному налогу, не подавая декларацию) судом не приняты. Состав правонарушения, определенный п.1 ст.119 НК РФ не ставит в зависимость ответственность за непредставление налоговой декларации от факта уплаты налога. Не приняты судом также доводы ответчика о невозможности привлечения налогоплательщика к ответственности по результатам камеральной проверки. Ответственность, предусмотренная п.1 ст.119 НК РФ наступает при условии обнаружения факта правонарушения, а не по результатам налоговой проверки представленных деклараций [19].
Решения судов по налоговым спорам за применение ответственности, предусмотренной ст. 119 НК РФ, за несвоевременное представление в налоговый орган расчета авансовых платежей по Единому социальному налогу также не получило однозначного разрешения.
В одном случае суды принимают решение о непривлечении налогоплательщика к ответственности, поскольку расчет авансовых платежей не является декларацией, а значит, оснований для привлечения к ответственности не имеется.
В другом случае суды считают авансовый расчет налоговой декларацией, поскольку в нем содержатся данные, связанные с исчислением и уплатой этого налога.
В некоторых случаях налоговые органы за нарушение срока представления авансовых расчетов по единому социальному налогу (ЕСН) применяют санкции по п.1 ст.126.
Так, например, Инспекция ФНС по Центральному району г. Новокузнецка Обратилась в Арбитражный Суд Кемеровской области с иском к ООО «Сибирская радиокомпания», г.Новокузнецк, о взыскании штрафа в размере 600 руб. за непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах расчетов авансовых платежей по ЕСН.
В соответствии с п.3 ст.243 НК РФ предприятие обязано было представить расчеты по авансовым платежам по ЕСН в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом. Фактически расчеты за январь-декабрь 2005 г. представлены в налоговый орган 31.01.2006 г., что подтверждается датой приема расчетов.
В соответствии с п.1 ст.126 НК РФ требования налогового органа подлежат удовлетворению.
Президиум ВАС РФ сделал вывод: в Налоговом Кодексе понятия декларации по ЕСН и расчетов авансовых платежей по этому налогу четко разделены. Они регулируются разными статьями. Поэтому, в случае несдачи расчетов авансовых платежей применять ст.119 НК РФ нельзя.
По некоторым налогам срок представления декларации не определен. Так, арбитражные суды до недавнего времени отказывали в исках налоговым органам о привлечении налогоплательщиков к ответственности по ст.119 НК РФ за нарушение срока представления декларации по налогу на имущество.
По мнению ВАС РФ организации, которые в течение 100 дней после окончания календарного года не представили расчет налога на имущество предприятий, можно привлечь по ст.119 НК РФ. Суд обосновывает это тем, что форма расчета налога на имущество предприятия содержит все признаки налоговой декларации.
Статьей 81 НК РФ на налогоплательщика возложена обязанность представления в налоговый орган заявлений о внесении дополнений и изменений в налоговую декларацию в случае не отражения или неполноты отражения, а равно ошибок, приводящих к занижению сумм налога, в поданной декларации.
В соответствии с п.4 ст.81 НК РФ налогоплательщик освобождается от ответственности при подаче заявления о дополнении налоговой декларации при условии, что до подачи такого заявления налогоплательщик уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.
К примеру, ООО «Завод электроизделий», г. Новокузнецк, представил налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость за декабрь2004года, где самостоятельно вносит изменения в связи с допущенной ошибкой в исчислении суммы налога, подлежащего к уплате. Но налог и пени не уплатил. В связи с этим Инспекция ФНС России по Центральному району г.Новокузнецка обратилась в арбитражный суд с иском о взыскании с ООО «Завод электроизделий» налоговых санкций.
Суд, изучив материалы дела, удовлетворил требования налогового органа в полном объеме [22].
На практике налоговые органы очень часто привлекают к ответственности по п.1 ст.126 НК РФ за непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов или иных сведений, предусмотренных Налоговым Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах.
Так, например, по результатам камеральной проверки, установлено, что ООО «Промтехснаб», г. Новокузнецк, допущены налоговые правонарушения в виде непредставления в налоговый орган в установленный срок документов, необходимых для осуществления налогового контроля за 2003, 2004 и 2005 года в количестве 685 штук.
Инспекция ФНС по Центральному району г. Новокузнецка обратилась с иском в арбитражный суд к ООО «Промтехснаб», о взыскании налоговых санкций в сумме 34250 руб., из расчета 50 руб. за каждый не представленный документ.
Суд требования налогового органа удовлетворил в полном объеме [21].
ВАС РФ отмечает, что если несвоевременно представлены документы, которые составляют единый комплект, то штраф нужно взыскивать как за один документ. Кроме того, если не представленный документ является приложением к налоговой декларации, то привлечь к налоговой ответственности по ст.126 НК РФ нельзя. Это объясняется тем, что Налоговым Кодексом Российской Федерацией не установлена обязанность представления приложений отдельно от основных документов.
На практике часто возникают вопросы, с какого момента правонарушение считать обнаруженным. П.12 Информационного Письма от 17.03.2003 №71 разъясняет, что такой момент определяется с учетом конкретных обстоятельств дела [41]. Так, статьей 118 НК РФ предусмотрена ответственность за непредставление информации об открытии счета в банке. При этом шестимесячный срок начинает течь с того момента, как налоговый орган получит информацию от банка.
Так, решением арбитражного суда первой инстанции от 02.09.2006 г. отказано Инспекции ФНС по Центральному району г. Новокузнецка о взыскании с МУП «Спецавтохозяйство», г. Новокузнецк, 5000 руб. штрафа за непредставление налоговому органу сведений об открытии расчетного счета в банке, в связи с тем, что пропущен шестимесячный срок давности взыскания налоговых санкций.
Как следует из материалов дела, 15 января 2006 г. в ИФНС по Центральному району г.Новокузнецка поступила информация из Новокузнецкого отделения №7387 ОАО Акционерного Коммерческого Сберегательного банка РФ об открытии МУП «Спецавтохозяйство» 14.01.2007 г. расчетного счета. На основании акта от 06.03.2007 начальником ИФНС России по Центральному району г. Новокузнецка г. принято решение от 28.03.2007 года №123 о привлечении МУП «Спецавтохозяйство» по ст.118 НК РФ в виде штрафа в сумме 5000 рублей за нарушение срока представления сведений об открытии счета в банке.
Суд апелляционной инстанции не согласился с выводами суда первой инстанции по следующим основаниям: в соответствии с п.2 ст.23 НК РФ налогоплательщик обязан письменно сообщить в налоговый орган по месту учета об открытии или закрытии счетов – в десятидневный срок.
Учитывая, что Налоговый Кодекс не предусматривает составления налоговым органом акта по результатам использования в отношении налогоплательщика иных, помимо выездной налоговой проверки, форм налогового контроля, установленный п.1 ст.115 НК РФ срок в этих случаях должен исчисляться со дня обнаружения соответствующего правонарушения, который определяется исходя из характера конкретного правонарушения, а также обстоятельств его совершения и выявления.
В связи с этим днем обнаружения настоящего правонарушения является 22.01.2007 год – первый день по истечении семидневного срока со дня (14.01.2007 г.) открытия счета.
Так как не истек семидневный срок для исполнения налогоплательщиком обязанности, предусмотренной п.2 ст.23 НК РФ, то нельзя считать днем обнаружения такого правонарушения день 15.01.2007 г. поступления налоговому органу сообщения банка об открытии МУП «Спецавтохозяйство» банковского счета.
По настоящему иску давность взыскания налоговой санкции исчисляется со дня обнаружения налогового правонарушения, т.е. – 22.01.2007 г. Налоговый орган обратился в суд с иском о взыскании налоговой санкции 05.04.2007 г. в соответствии со ст.115 НК РФ не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения [23].
До недавнего времени налоговые органы практиковали одновременное применение санкций, установленных п.3 ст.120 и п. 1 ст. 122 НК РФ. При этом они действовали на основании п.5 ст.114 НК РФ, в соответствии с которым при совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой.
По мнению судов, указанная проблема возникла по вине законодательных органов, которые в ст. 120 и ст. 122 НК РФ, установив составы налогового правонарушения, не позаботились об их четком разграничении между собой.
Основным квалифицирующим признаком правонарушения обе нормы называют занижение налогооблагаемой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату налога. В результате лицо, совершившее правонарушение, предусмотренное п.1 ст. 122 НК РФ, одновременно могло быть привлечено к ответственности и по п. п. 1 и 3 ст.120 НК РФ, т.е. будет наказано дважды за одно и то же неправомерное деяние.
В результате Пленум ВАС РФ №5 от 28.02.2001 г. определил, что положения п.п.1 и 3 ст. 120 и п.1 ст.122 не могут применяться одновременно, при рассмотрении споров, связанных с привлечением организации – налогоплательщика к ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы, судам необходимо исходить из того, что ответственность за данное нарушение установлена в п. 3 ст.120 НК РФ.
Если же занижение налоговой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату сумм налога, произошло по иным основаниям, чем указано в абз. 3 п.3 ст.120 НК РФ, организация несет ответственность, предусмотренную в ст.122 НК РФ.
Так, например, ИФНС РФ по Центральному району г. Новокузнецка Кемеровской области обратилась в суд с иском к ОАО «Новокузнецкий алюминиевый завод» о взыскании штрафных санкций.
ОАО «Новокузнецкий алюминиевый завод» с требованиями истца не согласился, полагая, что налоговый орган не обоснованно применил за одни и те же правонарушения штрафные санкции по п.1 ст.122 НК РФ и п.2 ст.120 НК РФ. Суд, принимая во внимание довод о двойном взыскании санкций по п.1 ст.122 НК РФ и п.2 ст.120 НК РФ, исходил из смысла разъяснений, приведенных Конституционным Судом РФ в определении №6-0 от 18.01.2001 г. о невозможности одновременного применения санкций за действия, повлекшие занижения налоговой базы в результате нарушения ведения правил бухгалтерского учета и грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения (п.п.1,2 120 НК РФ). Решением Арбитражного Суда Кемеровской области иск налогового органа в этой части оставлен без удовлетворения [24].
Учитывая практический опыт применения налогового законодательства и мер ответственности к организациям, нарушающим его хочется отметить, что, прежде всего, необходимо дальнейшее совершенствование законодательных норм путем внесения изменений, для исключения из них неточностей и двусмысленностей.
Кроме того, практика применения свидетельствует о том, что одной из наиболее распространенных причин, создающих условия для уклонения от уплаты налогов, является существование организаций, создаваемых без намерения осуществлять реальную хозяйственную деятельность (фирмы-однодневки). В этой связи санкции за совершение налоговых правонарушений должны быть достаточно жесткими, чтобы побудить налогоплательщика исполнять налоговое законодательство, но в то же время эти санкции должны быть соизмеримы с допущенным нарушением.
Нуждается в корректировке закрепленный НК РФ порядок привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений, а именно необходимо предоставить налоговым органам право взыскивать с налогоплательщика – организации налоговые санкции в бесспорном порядке в случае не обжалования в установленный срок решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности (согласия с вынесенным налоговым органом решением).
При действующей редакции НК РФ налоговый орган вынужден обращаться в арбитражный суд с иском о взыскании с налогоплательщика налоговых санкций.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
В результате многолетних дискуссий о концепции реформирования налоговой системы России была признана приоритетность кодификации российского налогового законодательства. В обществе достигнуто понимание того, что неустойчивая налоговая система подрывает основу бюджетной системы страны, провоцирует политическую нестабильность и социальную напряженность.
Комплексные преобразования, направленные на упорядочение и рационализацию налоговой системы, является в настоящее время общепризнанной необходимостью. Их успешная реализация будет содержать оздоровлению финансовой системы и проведению эффективной государственной экономической политики.
Кодификация российского налогового законодательства предполагала обеспечение полноты правового регулирования налоговых правоотношений, компактность и наибольшую согласованность нормативных предписаний, защиту от хаотичности и нестабильности налогового законодательства, упорядочение взаимоотношений участников налоговых правоотношений, усилению защиты их прав, усовершенствование налоговых процедур.
В принятой и введенной в действие с 1 января 1999 года части первой Налогового Кодекса Российской Федерации удалось реализовать отдельные ранее обозначенные цели. Вместе с тем, осталось множество нерешенных вопросов.
Неопределенность и противоречивость норм, расплывчатость формулировок, терминологическая неоднозначность, содержащаяся в ряде положений части 1 НК РФ, в том числе в процессуальных нормах, а также в Федеральном Законе Российской Федерации «О введении в действие части 1 Налогового Кодекса, создают условия для произвольного манипулирования такими нормами и неисполнения налогоплательщиками, иными лицами конституционной обязанности по уплате каждым законно установленных налогов и сборов.
Пока не удалось решить одну из главных проблем: создать единую комплексную систему налогов в Российской Федерации, стабилизировать ее хотя бы в пределах одного финансового года, устранить противоречия в законодательных актах.
Проблемы, связанные с введением в действие Налогового Кодекса в принятой редакции, требуют немедленного вмешательства законодателей. В противном случае положительный эффект от вступления в силу данного документа будет сведен на нет отрицательными последствиями для бюджета страны.
Анализ правовой основы регулирования налоговых правонарушений позволяет сделать вывод , что данные отношения регулируются большим количеством нормативных актов различного уровня, зачастую не согласованных между собой. Эти отношения касаются как вопросов исчисления и уплаты налогов, ответственности и обязанностей субъектов налогового права, таки и не относящихся к налоговому законодательству вопросов. Кодифицированного документа, содержащего воедино все нормы, касающиеся данных правоотношений на сегодняшний день не существует. Существуют также, так называемые, пробелы в законодательстве регулирующем вопросы налоговой ответственности, например, некоторые составы правонарушений, указанные в данной работе, российским законодательством не предусматриваются, что даёт возможность недобросовестным участникам налоговых правоотношений уходить от налогообложения.
Некоторые нормы, закрепленные в КоАП РФ, в настоящее время содержатся и в налоговом законодательстве. Это связано с тем, что налоговый кодекс РФ, как правило предусматривает случаи привлечения к ответственности налогоплательщиков (налоговых агентов). В то же время КоАП РФ регулирует вопросы ответственности должностных лиц организаций (директоров, главных бухгалтеров) за действия, связанные с нарушениями в области налогов и сборов.
При рассмотрении взаимосвязи административной ответственности с ответственностью, назначаемой в соответствии с нормами налогового законодательства, в первую очередь необходимо отметить следующее: правоотношения, возникающие в налоговой сфере, являются отношениями власти и подчинения, следовательно, они по своей юридической природе близки к правоотношениям, регулируемым административным правом, т.е. налоговая ответственность обладает теми же признаками, что и административная.
Разница заключается в том, что налоговое право устанавливает специфичные, присущие только этой отрасли права, виды правонарушений и определяет в отношении их единый порядок рассмотрения и привлечения к ответственности виновных лиц.
При этом лицами, привлекаемыми к ответственности, являются, как правило, налогоплательщики или налоговые агенты.
Между тем административное право указывает на ряд противоправных деяний в сфере налогов и сборов, совершаемых, как правило, должностными лицами организаций.
Учитывая практический опыт применения налогового законодательства и мер ответственности к организациям, нарушающим его хочется отметить, что, прежде всего, необходимо дальнейшее совершенствование законодательных норм путем внесения изменений, для исключения из них неточностей и двусмысленностей.
Кроме того, практика применения свидетельствует о том, что одной из наиболее распространенных причин, создающих условия для уклонения от уплаты налогов, является существование организаций, создаваемых без намерения осуществлять реальную хозяйственную деятельность (фирмы-однодневки). В этой связи санкции за совершение налоговых правонарушений должны быть достаточно жесткими, чтобы побудить налогоплательщика исполнять налоговое законодательство, но в то же время эти санкции должны быть соизмеримы с допущенным нарушением.
Нуждается в корректировке закрепленный НК РФ порядок привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений, а именно необходимо предоставить налоговым органам право взыскивать с налогоплательщика – организации налоговые санкции в бесспорном порядке в случае не обжалования в установленный срок решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности (согласия с вынесенным налоговым органом решением).
При действующей редакции НК РФ налоговый орган вынужден обращаться в арбитражный суд с иском о взыскании с налогоплательщика налоговых санкций.
Но не всё так мрачно, следует помнить, что налоговое право ещё сравнительно молодо и сейчас оно находится в процессе активного развития, многие проблемы, горячо обсуждаемые в настоящий момент через какое-то время будут разрешены, некоторые пробелы в законодательстве будут восполнены.
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ
Нормативные акты
1.Конституция Российской Федерации от 12 декабря 1993 г. //Российская газета.-1993.-25 декабря.
2.Гражданский Кодекс Российской Федерации (часть 1) от 30 ноября 1994 №51-ФЗ (в редакции от 20.02.1996 № 18-ФЗ, от 12.08.1996 № 111-ФЗ, от 30.12.2008 № 315-ФЗ, от 24.07.2008 № 161-ФЗ)//Собрание законодательства Российской Федерации.-1994.-№32.-ст 3301.
3.Кодекс об административных правонарушениях Российской Федерации от 01 июля 2002 г. ( в редакции от25.04.2002 №41-ФЗ, от25.07.2002 №112-ФЗ, от 24.07.2007 №212-ФЗ, от 22.12.2008 №272-ФЗ) //Российская газета.-2001.-31 декабря.
4. Налоговый Кодекс Российской Федерации (часть 1) от 31 июля 1998 г. №146-ФЗ(в редакции от 09.07.1999 № 154-ФЗ, от 02.01.2000. №13-ФЗ, от 30.06.2008 №108-ФЗ, от26.11.2008 № 224-ФЗ).// Российская газета.-1998.-6 августа.
5.Закон Российской Федерации от 11 октября 1991 г. №1738-1 «О плате за землю»// Ведомости СНД и ВС РФ.-1991.- №44.- ст.1424.
6. Федеральный Закон № 137-ФЗ от 27.07.2006 «О внесении изменений в часть первую и часть вторую налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования»//Собрание законодательства РоссийскойФедерации.-2008.-№48.-ст.5519.
7. Федеральный Закон от 31 июля 1998 г. «О введении части первой Налогового Кодекса Российской Федерации»//Российская газета.-1998.- 6 августа.- №148-149.
8. Федеральный Закон от 08 августа 2001 г. №129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц» // Российская газета.-2001.-10 августа.- №153.
9. Приказ МНС России от 05 мая 1999 г. №ГБ-3-15/120 «Об информировании налогоплательщиков по вопросам налогов и сборов»// Налоговый курьер.-1999.- №7.-С.21-22.
10. Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 17 декабря 1996 г. №20-П « По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части 1 ст.11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 г. «О федеральных органах налоговой полиции»»// Вестник Конституционного Суда Российской Федерации.-1998.- №31.- ст.3824.
11. Постановление Высшего Арбитражного Суда от 28 февраля 2001 г. №5 « О некоторых вопросах применения части 1 Налогового Кодекса Российской Федерации»// Экономика и жизнь.-2001.- №13.-С.30-33.
12. Информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17 марта 2003 г. №71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части 1 Налогового Кодекса Российской Федерации»// Документы и комментарии.-2003.- №8.-С.10-12.
Материалы практики
13. Дело №Ф0-594/99-АК от 06.08.2005 г. // архив Федерального Арбитражного Суда по Уральскому округу.
14.Дело №А56-12348/99 от 28.09.2006 г. // архив Федерального Арбитражного Суда Северо-Западного округа.
15 .Дело №Ф04/148-925/А45/99 от 17.01.2005 г. // архив Федерального Арбитражного Суда Западно-Сибирского округа.
16. Дело №А56-30541/99 от 27.03.2004 г. // архив Федерального Арбитражного Суда Северо-Западного округа.
17. Дело №А56-28270/99 от 03.04.2005 г. // архив Федерального Арбитражного Суда Северо-Западного округа.
18. Дело №А05-1944/00-103/10 от 21.08.2005 г. // архив Федерального Арбитражного Суда Северо-Западного округа.
19. Дело №А27-4246/2002-5 от 20.05.2006 г. // архив Арбитражного Суда Кемеровской области.
20. Дело №А27-9489/2002-5 от 30.09.2004 г. // архив Арбитражного Суда Кемеровской области.
21. Дело №А27-8998/2002-5 от 17.09.2005 г. // архив Арбитражного Суда Кемеровской области.
22. Дело №А27-9489/2002-5 от 30.09.2006 // архив Арбитражного Суда Кемеровской области.
23. Дело №А27-7767/2002-5 от 30.10.2004 // архив Арбитражного Суда Кемеровской области.
24. Дело №А27-3453/2002-5 от 24.01.2006 // архив Арбитражного Суда Кемеровской области.
25. Дело №А27-751/2003-6 от 28.02.2005 // архив Арбитражного Суда Кемеровской области.
26. Дело №Ф04/1184-280/А27-2003 от 19.03.2005 // архива Федерального Арбитражного Суда Западно-Сибирского округа.
Научная и учебная литература
27. Бронникова Л. Обзор судебных споров. // Двойная запись.-2003.- №5.-С.80-86.
28. Брызгалин А.В. Налоги и налоговое право.- М.: «Юристъ», 1997.-248с.
29. Брызгалин А.В., Зарипов В. Комментарии основных положений Налогового Кодекса Российской Федерации (часть 1).// Хозяйство и право.- 1999.- №9.- С.45-48
30. Брызгалин А.В., Зарипов В. Комментарии основных положений Налогового Кодекса Российской Федерации (часть 1).// Хозяйство и право.- 1999.- №10.-С.13-14.
31. Брызгалин А.В., Зарипов В. Комментарии основных положений Налогового Кодекса Российской Федерации (часть 1).// Хозяйство и право.- 1999.- №11.-С.23-25.
32. Брызгалин А.В. Ответственность за налоговые правонарушения: острые вопросы правоприменительной практики. // Хозяйство и право.- 2001.- №3.-С.57-58.
33. Джаарбеков С.М. Вина в налоговом праве // Консультант.-2003.- №2.-С.36-39.
34. Зарипов В.Комментарии к постановлению Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 « О некоторых вопросах применения части 1 Налогового Кодекса».// Хозяйство и право.- 2001.- №6.-С.13-14.
35. Кулинин Д., Сурметов Д. Постановка на учет в налоговых органах – проблемы и противоречия.// Хозяйство и право.- 2004.- №1.-С.84-86.
36. Омельченко В.В. Нарушение налогового законодательства.// Российский налоговый курьер.- 2003.- №7.-С.14-15.
37. Пансков В.Г.О нерешенных проблемах части 1 Налогового Кодекса Российской Федерации.// Налоговый вестник.- 1999.- №12.-С.24-26.
38. Пепеляев С.Г. Основы налогового права.- Изд-е 2-е.- М.:Бек,2006.-322с.
39. Петрова Г.В. Ответственность за нарушение налогового законодательства.- М.: Юрид.лит.,2005.-296с.
40. Проскуров В.С. Виды ответственности за нарушение налогового законодательства.- М.:Юрид.лит.,2000.-357с.
41. Пьяных Е.С. В каких случаях налогоплательщик привлекается к ответственности.// Документы и комментарии.- 2006.- №8.-С.43-45.
42. Тимофеев Е. Критика Налогового Кодекса. // Налоговый вестник.- 1999.- №51.-С.35-36.
43. Шарова С.В. Административная ответственность в области налогов и сборов. // Российский налоговый курьер.- 2005.- №10.-С.23-25.
44. Щекин Д.М. Обзор судебной практики по некоторым спорам.// Консультант.- 2002.- №21.-С.41-43.
45. Эрделевский А.М. Комментарии к части 1 Налогового Кодекса Российской Федерации (постатейный).- М.: Юристъ, 2006.-283с.