Реферат: Учет и распределение накладных расходов 2

СОДЕРЖАНИЕ:

Введение.

1. Общехозяйственные и общепроизводственные расходы: учет и методы распределения.

1.1. Учет и способы распределения общепроизводственных расходов.

1.2. Учет и способы распределения общехозяйственных расходов.

2. Нормативные ставки распределения накладных расходов.

2.1. Остальные накладные расходы.

2.2. Расходы на персонал.

2.3. Содержание строительной техники.

2.4. Расчет нормативной ставки накладных расходов (ПРИМЕР).

3. Неполное возмещение накладных расходов и их возмещение с избытком.

4. Анализ и контроль накладных расходов.

Вывод.

Практическая часть.

Список использованной литературы.

ВВЕДЕНИЕ .

К накладным (косвенным) расходам относятся расходы на содержание и эксплуатацию машин и оборудования, общецеховые и общехозяйственные расходы. Расходы по содержанию и эксплуатации оборудования включают затраты на материалы, топливо, энергию, заработную плату рабочих и оплату услуг по содержанию и ремонту производственного оборудования, транспортных средств и ценных инструментов, их амортизацию, стоимость оснастки, затраты по их восстановлению и прочие расходы, связанные с содержанием и работой оборудования и транспортных средств. В совокупности эти затраты отражают издержки орудий труда по перенесению стоимости потребленных средств производства на готовый продукт.

В управленческом учете предусмотрена возможность выделения из состава перечисленных затрат расходов на внутризаводское перемещение сырья, материалов, полуфабрикатов и продукции, если они составляют значительный удельный вес в издержках производства. К ним относятся затраты на содержание и эксплуатацию авто- и электрокаров, автомашин, автопогрузчиков, паровозов, тепловозов и других видов нетехнологического транспорта. Управленческий учет расходов по содержанию и эксплуатации оборудования и затрат по внутризаводскому перемещению материалов и продукции ведется по отдельным цехам и видам производства, крупным агрегатам.

Общецеховые и общехозяйственные расходы характеризуют затраты предприятия на организацию и управление производством. Сюда же относится часть производственных и внепроизводственных потерь организации. Соответственно этому общепроизводственные и общехозяйственные расходы подразделяются на управленческие, общехозяйственные и непроизводительные затраты.

Фактические суммы затрат на содержание оборудования, общецеховые и общехозяйственные расходы учитываются на соответствующих счетах бухгалтерского или управленческого учета в разрезе установленной номенклатуры статей, значительная часть которых также является комплексными (например, расходы на содержание и ремонт основных средств, испытания, опыты и исследования, внутризаводское перемещение грузов и т.д.).

Все они имеют ряд общих характеристик:

• носят комплексный характер, т.е. в их составе отражаются все экономические элементы затрат;

• эти расходы распределяются между готовой продукцией и незавершенным производством, затем и между изделиями косвенным порядком;

• учет по каждому виду расходов ведется по единой схеме: аналитический учет затрат осуществляется по статьям в соответствии с номенклатурой; счета закрываются в конце месяца:

• единой является методика контроля затрат – составляют сметы по статьям расходов и сопоставляют их с фактом.

На большинстве предприятий общим правилом является распределение затрат пропорционально их нормативной величине.

Точно также эти расходы распределяются между забракованными изделиями, потерями от простоев и внутризаводскими услугами.

Накладные расходы на работы выполненные для капитального строительства, обслуживающих хозяйств, производства товаров народного потребления распределяются только в той части, которая непосредственно относится к данным работам (по сметам).

Базой для пропорционального распределения накладных расходов между видами продукции могут служить:

• заработная плата производственных рабочих без доплат;

• затраты на обработку без стоимости материалов;

• сметные ставки по коэффициенто-машино-часам работы оборудования;

• количество отработанных рабочими человеко-часов;

• масса или объем выработанной продукции.

Выбор способа распределения должен быть обусловлен максимальным приближением результатов распределения к фактическому расходу на данный вид продукции, что влияет на фактическую себестоимость и прибыль. Способ должен соответствовать принятым на предприятии производственным и технологическим процессам, быть нетрудоемким и простым для понимания, соответствовать принципам учета и калькулирования.

1. ОБЩЕХОЗЯЙСТВЕННЫЕ И ОБЩЕПРОИЗВОДСТВЕННЫЕ РАСХОДЫ: УЧЕТ И МЕТОДЫ РАСПРЕДЕЛЕНИЯ.

Косвенные (накладные) расходы СХЕМА 1.

1.1. Учет и способы распределения общепроизводственных расходов.

К общепроизводственным расходам, как части расходов организации по обычным (уставным) видам ее деятельности, относятся расходы по работам, связанным с обслуживанием основных и вспомогательных производств организации. Бухгалтерский учет общепроизводственных расходов ведется на сч. 25 «Общепроизводственные расходы».

Данные расходы имеют место, как правило, в организациях промышленности, строительства и сельского хозяйства. Общепроизводственные расходы подразделяются на расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования (в строительстве – строительных машин и механизмов), а также цеховые расходы в промышленности, сельском хозяйстве и других производственных организациях. Учет данных расходов рекомендуется вести в порядке, установленном отраслевыми указаниями по планированию и учету себестоимости продукции (работ, услуг).

Промышленные и иные производственные организации с цеховой структурой управления учитывают расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования и цеховые расходы в разрезе каждого цеха основного и вспомогательного производств по статьям затрат.

Сельскохозяйственные организации ведут учет общепроизводственных расходов по отраслям производства (растениеводство, животноводство и др.) в разрезе своих подразделений (отделений, ферм и т.п.).

Расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования подразделяются на текущие и единовременные расходы. Текущие расходы отражаются на сч. 25 в составе следующих затрат:

• амортизация производственного и подъемно-транспортного оборудования, цехового транспорта, используемых в производстве, – с кредита сч. 02 «Амортизация основных средств»;

• расходы по эксплуатации оборудования (стоимость вспомогательных материалов, необходимых для ухода за оборудованием и содержанием его в рабочем состоянии; расходы на оплату труда вспомогательных рабочих с отчислениями на социальное страхование и обеспечение от них; стоимость потребленных в процессе производства топлива, электроэнергии, воды, пара, сжатого воздуха и других видов энергии; стоимость услуг вспомогательных производств, связанных с содержанием и эксплуатацией оборудования, и другие аналогичные расходы) – с кредита сч. 23 «Вспомогательные производства»;

• расходы на ремонт оборудования, транспортных средств и инструмента (стоимость запасных частей и других материалов, расходуемых при ремонте производственного оборудования, транспортных средств и ценных инструментов; расходы на оплату труда ремонтных рабочих с отчислениями на

социальное страхование и обеспечение от них; стоимость услуг ремонтных цехов и других вспомогательных производств по ремонту оборудования, транспортных средств и ценных инструментов) либо отчисления в резерв на ремонт основных средств (если в соответствии с учетной политикой организация образует данный резерв) – с кредита сч. 23 «Вспомогательные производства» либо сч. 96 «Резервы предстоящих расходов»: затраты на внутризаводские перемещения грузов (расходы на содержание и эксплуатацию собственных и привлеченных со стороны транспортных средств, занятых перемещением грузов, подвозкой в цеха и выгрузкой материалов, инструментов и деталей и доставкой готовой продукции на склады хранения; стоимость транспортных услуг вспомогательных производств, а также сторонних организаций) – с кредита сч. 23 «Вспомогательные производства»; амортизация нематериальных активов – с кредита сч. 05 «Амортизация нематериальных активов»; расходы по страхованию основных средств и нематериальных активов – с кредита сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;

• расходы по оплате труда работников, занятых обслуживанием указанных производств, – с кредита сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»;

• прочие расходы, в частности, расходы на подготовку и освоение производства, учитываемые предварительно в составе расходов будущих периодов (если период освоения непродолжителен, данные расходы могут учитываться непосредственно в составе цеховых расходов), – с кредита сч. 97 «Расходы будущих периодов» и т.п.

Единовременные расходы могут в соответствии с учетной политикой организации учитываться предварительно на сч. 97 «Расходы будущих периодов». При учете данных расходов предварительно на сч. 97 по окончании работ затраты ежемесячно списываются с этого счета равными частями в дебет сч. 25 в течение срока, установленного расчетом.

Промышленные и иные производственные организации с бесцеховой структурой управления учитывают расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования в целом по организации.

Строительные организации учитывают расходы по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов, как правило, по их видам в целом по организации.

Цеховые расходы учитываются на сч. 25 в составе следующих затрат:

• расходы по оплате труда аппарата управления цехов с отчислениями на социальное страхование и обеспечение и другие расходы по управлению – с кредита сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»;

• амортизация зданий и сооружений общецехового назначения и нематериальных активов, используемых при производстве продукции, – с кредита сч. 02 «Амортизация основных средств» и сч. 05 «Амортизация нематериальных активов»;

• расходы по содержанию зданий и сооружений – с кредита сч. 23 «Вспомогательные производства»;

• расходы на ремонт основных средств – с кредита сч. 23 «Вспомогательные производства»;

• расходы по рационализации и изобретениям – с кредита сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и др.;

• расходы по охране труда, которые формируются с кредита счетов учета расчетов;

• прочие расходы.

Промышленные и иные производственные организации могут учитывать цеховые расходы вспомогательных производств непосредственно на сч. 23 «Вспомогательные производства». При этом организации с бесцеховой структурой управления учитывают цеховые расходы на сч. 26 «Общехозяйственные расходы» в составе общезаводских (управленческих) расходов. Так, в строительстве в соответствии с отраслевыми указаниями по планированию и учету себестоимости цеховые расходы (как накладные расходы) предусмотрено учитывать на сч. 26 «Общехозяйственные расходы», но обособленно от накладных расходов основного производства.

Расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования распределяются в порядке, установленном учетной политикой организации. Как правило, указанные расходы относятся на себестоимость продукции (работ, услуг), выпускаемой данным цехом (подразделением).

Расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования (строительных машин и механизмов) со сч. 25 «Общепроизводственные расходы» списываются в дебет счетов:

20 «Основное производство» – по цехам и видам продукции (по объектам строительства);

23 «Вспомогательные производства» – по видам производств и продукции (работ, услуг);

28 «Брак в производстве» – на стоимость бракованной продукции;

29 «Обслуживающие производства и хозяйства» – по обслуживающим производствам и хозяйствам и видам продукции;

91 «Прочие доходы и расходы» – в части расходов по работам, выполненным в прошлом году;

99 «Прибыли и убытки» – в части потерь из-за стихийных бедствий, пожаров и т.п.

Собранные в течение месяца на дебете сч. 25 общепроизводственные расходы в конце месяца полностью включают в производственную себестоимость продукции. Фактические затраты на содержание и эксплуатацию оборудования, учтенные в целом по цеху, распределяются между готовой продукцией и незавершенным производством.

В организациях с незначительным объемом незавершенного производства указанные расходы распределяют по нормам на незавершенное производство, а оставшуюся часть списывают на себестоимость проданной продукции.

В организациях, выпускающих однородную продукцию, данные расходы распределяют по видам продукции пропорционально расходам на оплату труда рабочих.

Цеховые расходы в промышленности распределяются в порядке, установленном учетной политикой организации. Как правило, их распределяют по видам продукции пропорционально расходам на оплату труда рабочих с учетом расходов по содержанию машин и оборудования. При этом цеховые расходы, приходящиеся на работы и услуги, выполняемые для других цехов, определяются общим объемом этих расходов, которые списываются на затраты цехов – потребителей работ и услуг. При выполнении цехом работа услуг для собственных нужд затраты в составе расходов по оплате труда рабочих, отчислений на социальное страхование и обеспечение от них, а также на основные материалы включаются в себестоимость изделий, работ и услуг соответствующего подразделения цеха.

Существуют следующие способы распределения общепроизводственных расходов:

• распределение пропорционально количеству выпущенной продукции (металлургические, пищевые предприятия);

• пропорционально сумме прямых затрат;

• пропорционально затратам по переделу (химические предприятия);

• по заранее установленным цеховым ставкам;

• пропорционально отработанным станко-часам;

• пропорционально израсходованным материалам;

• пропорционально основной заработной плате;

• пропорционально сметным или нормативным ставкам.

Относительно каждого способа можно привести доводы «за» и «против». Выбирая способ распределения расходов, необходимо учитывать конкретные условия работы каждого предприятия, потому что в условиях одной отрасли промышленности условия технологии и производства могут существенно различаться.

Рассмотрим сущность способа распределения пропорционально сметным или нормативным ставкам:

1) все оборудование производства (цеха) распределяется на технологически однородные группы с разными расходами на содержание;

2) на основе расчетов по статьям определяется нормативная величина той части расходов, которая связана с содержанием и эксплуатацией оборудования на единицу оборудования за час работы по каждой группе. Немеханизированные операции выделяются, и по ним определяются расходы за час работы;

3) нормативная величина расходов за час работы оборудования по одной из групп принимается за единицу, и по отношению к этой группе исчисляются коэффициенты приведения по другим группам оборудования;

4) на основе технологической документации рассчитывается количество часов работы каждой группы оборудования для производства каждого изделия, а с помощью коэффициентов приведения машино-часы пересчитываются в приведенные машино-часы;

5) умножением приведенных машино-часов по каждому изделию на нормативные расходы за час работы оборудования по группе, принятой за единицу, определяется сметная ставка расходов на изделие.

Распределение пропорционально основной заработной плате производственных рабочих осуществляется в такой последовательности операций:

1) посредством первичных учетных документов обеспечивается выделение сумм заработной платы производственных рабочих без доплат по прогрессивно-премиальным системам;

2) определяется доля (процентное соотношение) фактических производственных расходов по отношению к найденной сумме заработной платы рабочих;

3) умножением процента (расчетной ставки) на сумму заработной платы, начисленной за изготовление конкретных видов продукции, определяется сумма производственных расходов, относящихся на себестоимость продукции;

4) путем деления найденной суммы расходов на количество произведенных изделий определяют суммы расходов на единицу продукции.

1.2. Учет и способы распределения общехозяйственных расходов.

Общехозяйственные расходы представляют собой затраты организации по управлению, являющиеся составной частью расходов организации по ее обычным видам деятельности по производству продукции (работ, услуг), но которые не связаны непосредственно с производственным процессом. В связи с этим данные расходы можно также называть управленческими расходами. В строительстве их называют накладными расходами.

Бухгалтерский учет общехозяйственных расходов ведется на сч. 26 «Общехозяйственные расходы».

Общехозяйственные расходы можно классифицировать по их видам, технико-экономическим факторам, календарным периодам, для целей калькулирования себестоимости работ и услуг, для целей налогообложения.

Виды затрат, включаемых в общехозяйственные расходы, определяются в соответствии с отраслевыми указаниями по планированию и учету себестоимости продукции (работ, услуг) сметой затрат. К общехозяйственным расходам, как правило, относятся такие их основные виды: административно управленческие расходы; расходы по содержанию общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом; амортизационные отчисления основных средств управленческого назначения и расходы на их ремонт; расходы по уплате арендной платы за помещения управленческого назначения; расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных и т.п. услуг; другие аналогичные по назначению управленческие расходы.

Отдельные виды управленческих расходов могут по решению организации учитываться непосредственно по местам возникновения расходов, с включением их в состав себестоимости объекта калькулирования прямым способом. Это относится к расходам по оплате труда управленческого персонала цехов (участков), вспомогательных и обслуживающих производств и хозяйств, амортизации основных средств и т.п.

По технико-экономическим факторам общехозяйственные расходы подразделяются на условно-постоянные и условно-переменные расходы. Общехозяйственные расходы, как правило, в целом по своему характеру относятся к условно-постоянным расходам. Общехозяйственные расходы по календарным периодам подразделяются на постоянные и едино-временные затраты.

Для целей управления общехозяйственные расходы могут учитываться в полном размере в составе:

• производственной себестоимости продукции, работ и услуг;

• себестоимости проданной продукции, работ и услуг.

Для целей налогообложения общехозяйственные расходы подразделяются на лимитируемые и нелимитируемые расходы.

Исходя из изложенного следует, что общехозяйственные расходы как расходы по управлению учитываются на сч. 26 «Общехозяйственные расходы»:

• всеми организациями, занятыми производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, кроме торговых организаций и организаций, занятых иной посреднической деятельностью;

• организациями, которые наряду с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, как обычными видами своей деятельности, занимаются торговыми операциями;

• организациями, специализирующимися на реализации инвестиционных проектов по договорам, заключаемым с инвесторами;

• профессиональными участниками рынка ценных бумаг (инвестиционными фондами, брокерами, дилерами и т.п.).

Общехозяйственные расходы отражаются по дебету сч. 26 ежемесячно на основании данных из разработочных таблиц, ведомостей и других бухгалтерских регистров с кредита следующих счетов:

02 «Амортизация основных средств» – в части амортизации основных средств;

05 «Амортизация нематериальных активов» – в части амортизации нематериальных активов;

10 «Материалы» – в части стоимости использованных в производстве материально-производственных запасов;

23 «Вспомогательные производства» – в части стоимости потребленных услуг, оказанных вспомогательными производствами, а также расходов по ремонту основных средств;

25 «Общепроизводственные расходы» – в части расходов строительных организаций по эксплуатации строительных машин и механизмов;

97 «Расходы будущих периодов» – в части предварительно уплаченных расходов по неравномерно производимым ремонтным работам (если организация не образует резерва на ремонт), по подписке на техническую литературу и др.;

76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – в части отчислений по имущественному и личному страхованию;

69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»;

70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – в части расходов на оплату труда управленческого персонала и отчислений по социальному страхованию и обеспечению с них;

94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» – в части недостач и потерь, отнесенных на общехозяйственные расходы;

60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;

68 «Расчеты по налогам и сборам»;

71 «Расчеты с подотчетными лицами»;

76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – по другим расходам, связанным с управлением производством.

Общехозяйственные расходы, учтенные на сч. 26 «Общехозяйственные расходы», распределяются организацией ежемесячно исходя из ее отраслевой принадлежности и в соответствии с ее учетной политикой.

Распределение данных расходов производится :

1) в организациях, занятых производством продукции (работ, услуг):

в полном размере как расходы на продажу продукции (работ, услуг) – расходы списываются со сч. 26 в д-т сч. 90 «Продажи»;

на себестоимость продукции (работ, услуг) в следующем порядке:

а) организациями промышленности – в д-т сч. 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» (если вспомогательные производства изготавливали продукцию, выполняли работы и оказывали услуги на сторону) и 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» (если обслуживающие производства и хозяйства выполняли работы и оказывали услуги на сторону). При этом распределение указанных расходов по видам производств и хозяйств производится в порядке, установленном отраслевыми указаниями по учету себестоимости продукции, как правило, пропорционально расходам на оплату труда производственных рабочих. Для реализации установленной методики по распределению общехозяйственных расходов необходимо:

• определить процент общехозяйственных расходов к расходам на оплату труда рабочих, учтенным на сч. 20, 23, 29;

• по исчисленному проценту, умноженному на сумму расходов на оплату труда рабочих, приходящихся на каждый вид производства, определить по каждому виду суммы общехозяйственных расходов;

б) строительными организациями (накладные расходы) – в д-т сч. 20 «Основное производство» и сч. 23 «Вспомогательные производства».

Для реализации установленной методики по распределению накладных расходов необходимо:

• определить процент накладных расходов к прямым затратам основного производства и вспомогательных производств;

• по исчисленному проценту, умноженному на сумму прямых затрат, учтенных на сч. 20 и 23, определить сумму накладных расходов, которую следует отнести на каждый из этих счетов;

• затем по принятой в организации методике, являющейся элементом учетной политики, распределить общую сумму накладных расходов на сч. 20 по объектам учета, а также на сч. 23 – по видам производств. При этом накладные расходы в организациях механизации ежемесячно распределяются пропорционально прямым затратам в части выполненных строительных работ (по договорам на строительство)– в д-т сч. 20 «Основное производство», а в части выполненных строительными машинами и механизмами услуг – в д-т сч. 25 «Общепроизводственные расходы». В дальнейшем порядок распределения накладных расходов по объектам учета определяется учетной политикой строительной организации;

2) в организациях, деятельность которых не связана с производственным процессом, – профессиональных участниках рынка ценных бумаг (инвестиционные фонды, комиссионеры, агенты, брокеры, дилеры и т.п., кроме организаций, осуществляющих торговую деятельность) – общехозяйственные расходы, как расходы по их содержанию, списываются в д-т сч. 90 «Продажи»;

3) в организациях (заказчиках), специализирующихся на реализации инвестиционных проектов по договорам, заключаемым с инвесторами, общехозяйственные расходы, как расходы по их содержанию, списываются ежемесячно в д-т сч. 90 «Продажи».

2. НОРМАТИВНЫЕ СТАВКИ РАСПРЕДЕЛЕНИЯ НАКЛАДНЫХ РАСХОДОВ .

Накладными расходами являются те расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены к прямым затратам на продукцию и производственный процесс.

Большинство фирм относит накладные расходы на продукцию двухступенчатым методом.

Первая ступень – накладные расходы распределяются по центрам затрат;

Вторая ступень – накладные расходы, накопленные по центрам затрат, распределяются на продукцию.

На второй ступени выбирается основа для распределения производственных накладных расходов на продукцию. Эта основа называется базой распределения затрат. За базу распределения чаще всего принимается или время работы оборудования, или время работы основных производственных рабочих.

Ставка накладных расходов (коэффициент поглощения) определяется делением общей суммы накладных расходов данного центра затрат на общий размер базы распределения затрат.

Некоторые накладные расходы (вспомогательные материалы, амортизация) могут быть непосредственно отнесены к центрам затрат производства.

В ряде случаев накладные расходы осуществляются в интересах многих подразделений. Для таких позиций необходимо устанавливать логическую базу для распределения их на центры затрат. Например:

Затраты База распределения

Аренда, освещение, отопление Площадь

Затраты столового отдела заработной платы Численность

Амортизация, страхование оборудования Стоимость оборудования

Накладные расходы, начисленные обслуживающими подразделениями, должны быть отнесены на производственные подразделения, которые фактически производят продукцию. Метод распределения этих расходов между производствами должен учитывать выгоды, которые производственные подразделения получают от обслуживающих подразделений.

Например, расходы склада распределяются на отдельные цехи пропорционально числу требований на материалы или стоимости отпущенных материалов.

В целях учетной политики целесообразно устанавливать нормативную ставку накладных расходов, которая основывается на расчетных, а не на фактических показателях. Следствием применения нормативных ставок (коэффициентов поглощения) накладных расходов, скорее всего, будут расхождения между суммами фактических накладных расходов и отнесенными на продукцию. Поэтому в конце учетного периода необходимо произвести корректировку накладных расходов, которая рассматривает любой недостаток или переизбыток накладных расходов как затраты периода, т.е. относит на счет прибылей и

убытков.

Предельные нормы накладных расходов, установленные для строительных ведомств дифференцируются в зависимости от видов выполняемых работ с учетом различий в их трудоемкости и уровне индустриализации.
На протяжении многих лет нормирование накладных расходов на строительные работы производится в процентах от сметной величины прямых затрат. По монтажу оборудования накладные расходы нормируются в процентах от основной заработной платы рабочих. Действующая методика нормирования накладных расходов на строительные работы в процентах от прямых затрат, учитывающих стоимость материальных ресурсов (строительные материалы, изделия, конструкции, амортизационные отчисления), выступает элементом затратного механизма и не заинтересовывает строительные организации в снижении материалоемкости затрат. Чем выше материалоемкость строительной продукции, тем больше масса накладных расходов при одной и той же норме. При переходе к рыночным условиям хозяйствования острота этой проблемы снижается, поскольку уровень цен будет отражать соотношение спроса и предложения. Однако и в новых условиях такой метод нормирования ведет к деформации цен на готовую строительную продукцию. Поэтому актуальной является изменение методов нормирования накладных расходов, имея в виду исключение неоправданного влияния материалоемкости на уровень цен готовой строительной продукции. Нормирование накладных расходов рекомендуется производить по отношению к новой базе — сметной величине основной заработной платы рабочих и затрат по эксплуатации машин. Тем самым в определенной мере может быть нейтрализована зависимость суммы средств на накладные расходы от материалоемкости строительных работ.

2.1 Остальные накладные расходы .

Прочие накладные расходы включают расходы на содержание редакций многотиражных газет и радиогазет и др. Кроме того, следует иметь в виду, что есть отдельные виды затрат, которые не учтены нормами, однако в учете и отчетности относятся к накладным расходам платежи по регрессивным искам, недостачи и потери и порчи материальных ценностей сверх норм естественной убыли, выплаты премий за экономию от снижения плановых затрат, затраты сверх предусмотренных статьями накладных расходов и др.). Исчисление накладных расходов в сметах на строительство путем непосредственного их отнесения к затратам на выполнение тех или иных видов строительных работ затруднено. Как определить, например, уровень затрат инженерного труда на каждую единицу выполненных работ? Поэтому для накладных расходов принят косвенный метод расчета, когда этот вид расходов устанавливается в процентах от величины прямых затрат или частей, их составляющих, т. е. для определения сметной величины накладных расходов используется система норм. С 1 января 1991 г. нормам накладных расходов, как и всей системе сметных нормативов, придан рекомендательный характер. В качестве рекомендуемых предложены следующие нормативы: средние нормы накладных расходов на строительные работы для министерств, государственных комитетов, ведомств и других организаций; предельные нормы накладных расходов на строительные работы для министерств, государственных комитетов, ведомств и других организаций, для которых не разрабатывались средние нормы;
единые предельные нормы накладных расходов на монтажные и специальные строительные работы для всех исполнителей этих работ;
средние нормы накладных расходов на строительные работы. При выполнении подрядных работ в России средняя норма накладных расходов рекомендуется в размере 14,5 % сметных прямых затрат.

2.2. Расходы на персонал .

В состав расходов на обслуживание работников строительства входят: дополнительная заработная плата; отчисления на государственное социальное страхование рабочих, занятых на основном производстве строительно-монтажных работ, в том числе занятых на строительстве временных (титульных) зданий и сооружений; на работах по эксплуатации и обслуживанию строительных машин, а также занятых на капитальных работах, производимых за счет накладных расходов; расходы на обеспечение санитарно-гигиенических и культурно-бытовых условий; расходы по охране труда и технике безопасности; отчисления профсоюзным организациям на культурно-массовую и физкультурную работу и др. К расходам на организацию работ на строительных площадках относятся амортизационные отчисления (или арендная плата), расходы на текущий ремонт и перемещение производственных приспособлений и оборудования, содержание которых не предусмотрено в сметных прямых затратах; износ и расходы по ремонту малоценных и быстроизнашивающихся инструментов и производственного инвентаря, используемых в производстве строительных и монтажных работ и не относящихся к основным средствам; износ и расходы, связанные с ремонтом, содержанием, монтажом и демонтажом временных (нетитульных) сооружений, приспособлений и устройств; расходы, связанные с приспособлением строящихся и существующих зданий на строительных площадках вместо строительства временных зданий и сооружений; содержание пожарной и сторожевой охраны; расходы по геодезическим работам, осуществляемым при производстве строительных и монтажных работ; затраты на проектирование производства работ; затраты на содержание производственных лабораторий (кроме экономических, и по научной организации труда); расходы по благоустройству и содержанию строительных территорий (площадок); расходы по подготовке объектов строительства к сдаче (уборка помещений, очистка территорий, вывозка мусора и др.); расходы на производственные командировки работников строительно-монтажных организаций для выполнения монтажных и специальных работ, предусмотренные едиными предельными нормами накладных расходов на монтажные и специальные строительные работы; расходы на перебазирование линейных строительных организаций и их подразделений в пределах стройки (за исключением расходов по перемещению строительных машин и механизмов, учтенных в стоимости машино-смен, а также перебазированию строительно-монтажных организаций на другие стройки, которые предусматриваются в сводных сметных расчетах таких строек и оплачиваются их заказчиками) и др.

2.3. Содержание строительной техники .

Затраты на содержание и ремонт временных рельсовых подкрановых путей для башенных, козловых и других кранов определяются на основе нормативов, разработанных НИИЭУС Госстроя России. Стоимость энергетических ресурсов определяется в зависимости от их расхода и стоимости единицы потребляемой энергии. Показатели расхода энергетических ресурсов умножаются на стоимость единицы ресурсов. Затраты на смазочные и обтирочные материалы рассчитывают по ставкам, руб., на 10 кг израсходованного топлива или на каждые 10 кВт-ч электроэнергии. В сметной стоимости помимо прямых затрат на выполнение строительно-монтажных работ учтены расходы, связанные с управлением строительством, организацией строительного производства и обслуживанием его работников. Затраты, связанные с выполнением указанных организационно-управленческих и технологических функций при производстве строительно-монтажных работ, получили название накладных расходов.

Административно-хозяйственные расходы включают: расходы на содержание аппарата управления, к которым относятся основная и дополнительная заработная плата работников аппарата управления, взносы на государственное социальное страхование инженерно-технических работников, служащих и младшего обслуживающего персонала, аппарата управления строительно-монтажных организаций, включая работников экономических лабораторий по научной организации труда, а также шоферов и другого персонала, обслуживающих служебные легковые машины; расходы на канцелярские принадлежности, типографские переплетные работы, выписку газет и журналов, приобретение справочников, прейскурантов, каталогов и бланков для учета и отчетности; почтово-телеграфные и телефонные расходы; затраты на содержание и текущий ремонт зданий (помещений), занимаемых аппаратом управления; расходы, связанные со служебными разъездами работников аппарата управления и линейного производственно-технического персонала в пределах пункта нахождения организации и ряд других затрат и, в частности, таких, как выплата подъемных затрат, связанных с переездом и т. д.

2.4. Расчет нормативной ставки накладных расходов (ПРИМЕР).

Распределение производственных накладных расходов – окончательная стадия размещения накладных расходов производственных отделов в единицы продукции или услуг. Обычно за основу берется время, например, часы работы человека или производственного оборудования.

Две стадии :

· Рассчитывается ставка распределения накладных расходов отдела, например: общие накладные расходы / общие часы работы человека или оборудования;

· Относится на единицы продукции или услуг

Если производственных отделов три (А, Б, В), накладные расходы на работу Х будут равны: (R_A * H_A ) – (R_Б * H_Б ) + (R_В * H_В ), где

R – ставка распределения накладных расходов

Н – время, затраченное отделом на выполнение работы Х.

Другая возможная основа распределения включает:

· % стоимости труда

· % материальных затрат

· % первоначальной стоимости или за единицу продукции

· % заводских затрат (на административные накладные расходы)

· % продажа или заводских затрат (продажа или распределение накладных).

Нормативные ставки накладных расходов выбираются на основе суждения – здесь нет жестких правил.

Нормативные ставки распределения накладных расходов обычно определяются предварительно на основе расчетных или бюджетных показателей, рассчитанных до начала периода. Причины применения нормативных ставок:

· неудобно ждать окончания периода

· сезонные затраты (отопление, ремонт) при калькуляции накладных расходов могут привести к колебанию показателей, которое может ввести в заблуждение.

В продукте Х заложена большая доля затрат по сравнению с продуктом У. Хотя на производство продукта Х требуется такое же время эксплуатации оборудования, он производится гораздо меньшими партиями, требует более и интенсивной эксплуатации и проведения проверок контроля качества (возможно, из-за высокой ценности продукта).

3. НЕПОЛНОЕ ВОЗМЕЩЕНИЕ НАКЛАДНЫХ РАСХОДОВ И ИХ ВОЗМЕЩЕНИЕ С ИЗБЫТКОМ.

Расчет нормативных ставок распределения накладных расходов основан на том, что накладные расходы, рассчитанные по этим ставкам и отнесенные на продукцию, не имеют значительных отклонений от фактических накладных расходов.

Рассмотрим это на примере:

Расчетные (постоянные) накладные расходы за год составляют 200000 руб., а расчетный годовой объем производства составил 100000 часов работы основных производственных рабочих. Расчетная ставка накладных расходов – 2 рубля в час.

Ситуация 1 .

Допустим, что фактические накладные расходы составили 200000 рублей (т.е. совпадают с расчетными цифрами), но фактический годовой объем производства составил 90000 часов работы основных производственных рабочих, а не 100000, как ожидалось. В этом случае на продукцию будет отнесено 180000 рублей (2 рубля * 90000 часов) накладных расходов, то есть имеется дефицит накладных расходов в сумме 20000 рублей.

Ситуация 2.

Фактические накладные расходы составили 195000 рублей, вместо 200000, фактический объем производства 100000 часов. В этом случае на продукцию будет отнесено 200000 рублей (2 * 100000), то есть имеется избыток в 5000 рублей в возмещении накладных расходов.

Куда относить избыток или недостаток накладных расходов?

Недостаток или избыток возмещения накладных расходов рассматривают как затраты периода и относят на счет прибылей и убытков текущего отчетного периода (схема 2 и схема 3).

СХЕМА 2.

СХЕМА 3.

Такой учет избытка и недостатка накладных расходов используется для внешней отчетности.

4. АНАЛИЗ И КОНТРОЛЬ НАКЛАДНЫХ РАСХОДОВ.

В отношении принятия решения на короткий период расчет ставок распределения накладных расходов может оказаться не совсем подходящим.

Предпочтительнее, анализировать накладные расходы по постоянным и по

переменным составляющим. Это поможет оценить издержки будущего периода для конкретных решений и предоставит руководству дополнительную информацию для принятия решения. На короткий период можно использовать только данные о переменных расходах для принятия некоторых решений, но при долгосрочном анализе должны учитываться все затраты. Поэтому необходимо рассчитывать переменные и общие затраты на производство с тем, чтобы руководство могло предусмотреть последствия принятия различных решений на короткие и длительные сроки.

Функционально-стоимостной анализ (ФСА) является инструментом управления затратами, который, в отличие от других методик, строится на изучении функций объекта и последующем анализе этих функций с целью минимизации затрат на ее реализацию. В исследованиях отечественных и зарубежных экономистов можно встретить множество вариантов классификаций ФСА, но основными из них являются следующие:

· По моменту проведения исследования на этапе жизненного цикла наблюдаемого объекта :

а) Объекты находятся на стадии разработки. Цель ФСА – формирование стоимостных характеристик объекта.

б) Объекты уже созданы или введены в действие. Цель ФСА - улучшение стоимостных характеристик объекта.

· По предмету исследования : а) ФСА продуктов; б) ФСА процессов.

Проблемы проведения ФСА продуктов достаточно подробно рассмотрены в различных литературных источниках. Кроме того, трансформация функций продукта очень часто связана с большими издержками на изменение конструкции изделия, технологических процессов, вследствие чего отрицательный эффект от увеличения затрат может превысить положительный эффект от проведения ФСА. Поэтому ФСА продуктов мы подробно рассматривать не будем, а данный раздел посвятим исследованию ФСА процессов (а именно, ФСА бизнес-функций хозяйствующего субъекта), потому что его проведение связано с более низкими затратами по сравнению с ФСА продуктов, а положительный эффект от внедрения может быть, гораздо выше. ФСА бизнес-функций хозяйствующего субъекта является одной из методик, позволяющей эффективно управлять накладными затратами как на оперативном, так и на стратегическом уровне.

В настоящее время в зарубежных странах с развитой рыночной экономикой на основе ФСА разработана целая концепция управления затратами ABC (activity based costing) - management. ABCM - это теория потребления ресурсов, обеспечивающая эффективное управление затратами. Здесь внимание акцентируется не на том, чтобы распределить накладные расходы по заказам, а на том, чтобы определить операции, потребляющие ресурсы. После определения данных операций разрабатываются программы управления этими ресурсами. В результате достигается более рациональное распределение ресурсов компании вследствие снижения уровня накладных расходов.

На предприятии использование метода ФСА преследует две основные цели:

а) Снижение накладных расходов предприятия. Как было показано выше, традиционные системы управления затратами в большей степени ориентированы для контроля за прямыми переменными издержками, но плохо адаптированы для управления постоянными накладными расходами. При использовании ФСА достигается непосредственный контроль причин накладных расходов (носителей издержек), а не самих затрат как таковых, что, в свою очередь, обеспечивает долгосрочный контроль затрат. Данная цель является элементом оперативного уровня управления затратами.

б) Стратегический элемент управления затратами заключается в выявлении возможностей рационализации и совершенствования производственной деятельности предприятия. Это достигается благодаря появившейся возможности менеджеров выявлять направления по улучшению соотношения затраты/полезность для услуг отделов. Основными направлениями по улучшению данного соотношения являются отказ от ненужных бизнес-функций; рационализация существующих бизнес-функций; введение новых бизнес-функций.

Следовательно, ФСА позволяет руководству компании более объективно управлять затратами как на оперативном, так и на стратегическом уровне, оценивая не только их величину, но и причины. Существующие системы управления затратами не дают реального представления о затратах на инспектирование, хранение, перемещение и т.д. Схематическое изображение потоков деятельности (бизнес-процессов) и расчет затрат по бизнес-функциям дают руководству представление обо всей массе понесенных затрат и о лишних затратах, которые продолжает нести хозяйствующий субъект.

По своей сути ФСА подобен традиционной (позаказной) системе распределения накладных расходов, но имеет два существенных отличия:

· При распределении накладных расходов в качестве базы редко используется труд основных производственных рабочих.

· Накладные расходы рассматриваются как совокупность статей, имеющих различные значения для функционирования предприятия, и различные базы распределения.

Сама процедура проведения ФСА включает следующие стадии:

1. Определение бизнес-функций предприятия.

* При выделении бизнес-функций основных и вспомогательных бизнес-процессов и распределении затрат внутри них, необходимо следовать следующим принципам. Во-первых, выделяются те бизнес-функции, на которые приходится большая или быстро растущая часть расходов или активов. Напротив, бизнес-функции, имеющие небольшую или слабо меняющуюся долю расходов или активов фирмы, могут быть объединены в более широкие категории. Во-вторых, бизнес-функции, затраты которых ведут себя по-разному, должны рассматриваться отдельно. Те же бизнес-функции, которые имеют одинаковые закономерности поведения затрат, могут быть объединены в одну группу. В-третьих, важным критерием для выделения бизнес-функций является поведение конкурентов. Если конкуренты выполняют ту или иную деятельность по-другому, то она должна рассматриваться отдельно. Это объясняется тем, что различия между конкурентами могут привести к тому, что данная бизнес-функция окажется источником конкурентного преимущества или недостатка. Необходимо заметить, что процесс выделения бизнес-функций хозяйствующего субъекта может потребовать нескольких итераций, поскольку не всегда сразу ясны закономерности поведения затрат. Кроме того, в стратегическом анализе затрат часто полезен эвристический подход и умение делать приблизительные оценки при распределении расходов и активов между бизнес-функциями, особенно когда для получения требуются большие затраты.

2. Создание для каждой бизнес-функции центра затрат.

3.Определение факторов затрат (носителей издержек) для каждой конкретной бизнес-функции хозяйствующего субъекта. Термин "носитель издержек" используется для обозначения событий, от которых зависит величина затрат бизнес-функции. Например, количество принятых заказов для отдела маркетинга и сбыта, количество заказов на закупку для отдела снабжения, количество производственных периодов для затрат на наладку оборудования. Перенесение затрат с бизнес-функций на созданные продукты. Проведение анализа накладных расходов и разработка мероприятий по сокращению их уровня.

а. Традиционная модель распределения накладных расходов (Схема 4):

шаг I - Накладные расходы распределяются по производственным подразделениям;

шаг 2 - Накладные расходы распределяются на продукты

б. Система ФСА (распределение затрат по функциям) – Схема 5:

шаг 1 - Накладные расходы распределяются по бизнес-функциям (центрам затрат);

шаг 2 - Накладные расходы распределяются на продукты с использованием ставок носителей издержек.

Следовательно, на практике ФСА использует множество носителей издержек в качестве баз распределения, в то время как традиционная система использует максимум две базы, находящихся в тесной взаимосвязи с объемом производства. Сравнение традиционной модели распределения накладных расходов и модели распределения затрат по функциям представлено на схемах 4 и 5.

Однако, как показывает практика, при использовании базы распределения на основе объема производства на продукты с большим объемом будет распространяться большая часть накладных расходов, не учитывая сложность и комплексность производства, следовательно, объемоемкие продукты будут субсидировать малоемкие. Как показывает ФСА, иногда более существенное влияние на затраты оказывают факторы, не связанные с объемом производства, например, ассортимент продукции, сложность и комплексность производства.

Однако, как показывает практика, при использовании базы распределения на основе объема производства на продукты с большим объемом будет распространяться большая часть накладных расходов, не учитывая сложность и комплексность производства, следовательно, объемоемкие продукты будут субсидировать малоемкие. Как показывает ФСА, иногда более существенное влияние на затраты оказывают факторы, не связанные с объемом производства, например, ассортимент продукции, сложность и комплексность производства.

Для эффективного контроля накладных расходов необходимо, чтобы ответственность за эти расходы была возложена на лицо, которое может оказывать влияние на них; эти расходы должны распределяться по центрам

ответственности. Руководители центров ответственности не могут отвечать за статьи, не находящиеся под их контролем, и неправильное распределение ответственности может повлечь за собой конфликтные ситуации.

Общее правило: контролировать можно труд вспомогательных рабочих и вспомогательные материалы или статьи расходов, непосредственно относящиеся на подразделение.

С другой стороны, неконтролируемыми считаются такие статьи расходов, как арендная плата и пошлины, а также те услуги обслуживающих подразделений, на объем потребления которых руководитель центра ответственности не может оказывать влияния.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ.

Одной из наиболее важных задач, стоящих перед руково­дством предприятия, является снижение себестоимости выпус­каемой продукции, выработка путей сокращения издержек и повышения эффективности должно происходить на всех стади­ях производственного процесса. Большое значение в поиске путей снижения себестоимости продукции имеет выявление затрат не связанных прямо с процессом производства, и, в пер­вую очередь, сокращение именно этих видов затрат. К таким расходам можно отнести затраты на организацию и управление производством. Их удельный вес в себестоимости весьма зна­чителен.

Учет расходов на обслужи­вание производства и управление ведется на счете 25 «Обще­производственные расходы», и счете 26 «Общехозяйственные расходы».

Так как расходы на обслуживание производства и управление являются накладными, то они не могут быть прямо отнесены на себестоимость конкретных видов продукции. Расходы на об­служивание производства и управление распределяются между видами продукции пропорционально выпуску.

Указанные расходы включаются в себестоимость про­дукции каждого в течении года в размерах, предусмотренных планом. В зависимости от соотношения между плановым и фактическим размерами расходов, сумма отклонений рассмат­ривается как остаток расходов будущих периодов, или как ре­зерв предстоящих платежей. Таким образом, общая сумма за­трат на производство в каждом периоде складывается из теку­щих расходов и части единовременных расходов, относимых на продукцию, вырабатываемую в данном периоде.

Учет затрат на производство (с элементами нормативного) позволяет своевременно выявлять и устанавливать причины отклонений фактических расходов от действующих норм основных затрат и смет расходов на обслу­живание производства и управление.

По данным текущего учета периодически составляются отчеты об использовании сырья, материалов, полуфабрикатов в производстве, с указанием причин экономии или перерасхода, а также мероприятий по снижению расхода.

Анализ отчетных данных о фактическом использовании материальных ценностей в производстве осуществляется заве­дующим производством, начальником цеха, плановым отделом и бухгалтерией.

Основой для исчисления фактической себестоимости вы­пускаемой продукции учета затрат на производство, служат каль­куляции себестоимости, составленные на основании норм за­трат. Для исчисления фактической себестоимости продукции, вместо нормативных, здесь следует использовать плановые калькуляции.

ПРАКТИЧЕСКАЯ ЧАСТЬ.

Общая задача: «Позаказный метод учета затрат».

Задание: заполнить учетные регистры, определить себестоимость выполненного заказа.

Исходные данные:

1. Остатки незавершенного производства на начало месяца:

2. Выписка из ведомостей распределения расхода материалов и зарплаты:

Отчисления на социальные нужды составляют 26 %.

Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования за месяц составили 6500 р., цеховые расходы – 5000 р., общезаводские расходы – 5000 р.

В отчетном периоде выполнен заказ № 1. Заказ № 2 переходит на следующие отчетные периоды.

Решение:

Карточка учета затрат на производство по заказу № 1:

Карточка учета затрат на производство по заказу № 2:

Ведомость распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов:

Косвенные расходы распределяются между заказами пропорционально основной заработной плате производственных рабочих.

Задание № 1.

Составить корреспонденцию счетов и определить себестоимость продукции.

Исходные данные :

Незавершенное производство:

а) первый цех – 25000

б) второй цех - отсутствует

Журнал хозяйственных операций:

Задание № 2.

Необходимо построить график безубыточности и определить расчетным путем:

а) точку безубыточности;

б) объем производства, необходимый для получения прибыли 50000р. (каков запас рентабельности?);

в) цену реализации для получения прибыли 150000р. при условии, что будет реализовано 3000 единиц продукции.

Исходные данные:

Постоянные затраты – 200000р., переменные затраты на е6диницу продукции – 250р., цена реализации единицы продукции – 350р.

Решение:

Маржинальная Прибыль = Цена реализации ед. продукции – З перемен. на ед. продукции

Маржинальная Прибыль = 350 - 250 = 100 руб.

З постоянные + Заданная величина Прибыли / маржинальную Прибыль = необходимое количество единиц реализованной продукции

200000 + 50000 / 100 = Х → Х = 2500

2500 единиц – объем производства необходимый для получения прибыли 50000 рублей.

Найдем выручку от реализации:

В – З переменные – З постоянные = Прибыль

В – 625000 – 200000 = 50000

В = 50000 + 200000 +625000 → В = 875000 руб.

Графический метод .

Таблица:

Нанесем на график линию выручки ОА. Построим линию переменных расходов ОВ, при объеме производства 2500 изделий.

Построим линию общих расходов. Для этого отложим сначала от точки О отрезок ОС равный сумме постоянных расходов. Затем проведем из точки С линию СД параллельную линии ОВ.

Точка безубыточности – точка Е, являющаяся точкой пересечения линии выручки ОА и линии общих расходов СД.

Вертикальная проекция из точки Е на ось Х показывает объем безубыточной реализации в натуральных единицах – 2000 штук. Горизонтальная проекция на ось У показывает объем безубыточной реализации в суммовом выражении – 700000 рублей.

Согласно графику точка безубыточности Е имеет координаты (2000; 700000). В этих условиях цена безубыточной реализации одного изделия составит: 700000 / 2500 = 280 рублей.

Метод «Уравнения».

В точке безубыточности Прибыль равна нулю. Примем объем продаж в точке безубыточности за Х, тогда получим:

350Х = 250Х + 200000 → 350Х – 250Х = 200000 → Х = 2000 изделий

Для определения точки безубыточности в суммовом выражении, необходимо 350 * 2000 = 700000 рублей.

Ц ед. * п – З перем. на ед. * п – З пост. = Пр

Х * 3000 – 250 * 3000 – 20000 = 150000

3000Х = 150000 + 750000 + 200000

Х = 367 рублей ( цена реализации для получения прибыли 150000 руб.)

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ :

1. А.И. Заруднев, Г.С. Мерзликина Управление затратами хозяйствующего субъекта. – М.: Финансы и статистика, 2006

2. Кондраков Н.П. Бухгалтерский (финансовый, управленческий) учет: учеб.- М.: ТК Велби, Из-во Проспект, 2006;

3. С.А. Самусенко управленческий учет: конспект лекций.- Красноярск, 2008;

4. М.Ю. Горелова Управленческий учет: методы калькулирования себестоимости. – М.: Финансы и статистика, 2006;

5. Жарикова Л.А. Управленческий учет: учебное пособие. Тамбов: Из-во Тамб. гос. техн. ун-та, 2004;

6. Булгакова С.В. Бухгалтерский управленческий учет: Учебное пособие. – Воронеж: Из-во ВГУ, 2006;

7. Иванова Ж.А. операционный анализ: Учебное пособие. – Улан-Удэ: Из-во ВСГТУ, 2005;

8. Понкрашева Т.А. Управленческий учет: конспект лекций. – Великий Новгород: Из-во НовГУ им. Ярослава Мудрого, 2004;

9. А. Мицкевич Управление затратами и прибылью. – М.: ОЛМА – ПРЕСС Инвест: Институт экономических стратегий, 2007.