| Скачать .docx |
Дипломная работа: Налоговые преступления
ПЛАН
дипломной работы
на тему: “Налоговые преступления ”.
ВВЕДЕНИЕ………………………………………………………………………..…..4
ГЛАВА 1. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ………….8
§ 1. Развитие налогового законодательства в России.
§ 2. Характеристика налоговой системы в Российской Федерации.
ГЛАВА 2. ПОНЯТИЕ И ВИДЫ НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЙ…………….25
§ 1. Понятие налогового преступления.
§ 2. Виды налоговых преступлений.
ГЛАВА 3. СОСТАВ УКЛОНЕНИЯ ФИЗИЧЕСКОГО ЛИЦА ОТ УПЛАТЫ НАЛОГА ИЛИ
СТРАХОВОГО ВЗНОСА В ГОСУДАРСТВЕННЫЕ
ВНЕБЮДЖЕТНЫЕ ФОНДЫ……………………………………………31
§ 1. Объект и предмет преступления.
§ 2. Объективная сторона преступления.
§ 3. Субъект преступления.
§ 4. Субъективная сторона преступления.
§ 5. Квалифицирующие признаки преступления.
§ 6. Ответственность за уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды.
ГЛАВА 4. СОСТАВ УКЛОНЕНИЯ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ ИЛИ СТРАХОВЫХ
ВЗНОСОВ В ГОСУДАРСТВЕННЫЕ
ВНЕБЮДЖЕТНЫЕ ФОНДЫ С ОРГАНИЗАЦИИ…………………49
§ 1. Объект и предмет преступления.
§ 2. Объективная сторона преступления.
§ 3. Субъект преступления.
§ 4. Субъективная сторона преступления.
§ 5. Квалифицирующие признаки преступления.
§ 6. Ответственность за уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ……………………………………………………………………63
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ…………………………………………………….…..66
ВВЕДЕНИЕ
Новый Уголовный кодекс Российской Федерации 1996 г., вступивший в действие 1 января 1997 г., впервые отдельную главу посвятил преступлениям в сфере экономической деятельности (гл. 22).
Проблемы уголовной ответственности за названные преступления, включая налоговые, представляются наиболее сложными как для ученых-юристов, так и для правоприменителей. В связи с этим тема, избранная для написания настоящей дипломной работы, является актуальной и требует тщательной разработки.
Основные причины и условия налоговой преступности в значительной степени отличаются от обще-уголовных. Условно их совокупность можно разделить на экономические, правовые и нравственно-психологические.
Возникновение современной налоговой преступности прежде всего определяется изменениями в экономической жизни страны, появлением рыночных отношений. С ростом числа предприятий, основывающихся на частной форме собственности, возникло определенное противоречие между интересами государства и общества, с одной стороны, и новыми собственниками, с другой.
В современных условиях налоги являются главным источником бюджетных доходов. Постоянное увеличение расходов, вызванное различными объективными причинами, побуждает государство повышать уровень налогообложения. При этом налоговая политика практически не учитывает то обстоятельство, что подавляющее большинство отечественных предприятий используют устаревшее оборудование, технологии, испытывают острую нехватку оборотных средств и не могут сбыть свою неконкурентоспособную продукцию как на внутреннем, так и на внешнем рынке. Все это приводит к возникновению взаимных неплатежей и к снижению возможностей предприятий уплачивать возросшие налоги. Между тем достаточно часто и экономически благополучные предприятия, среди которых выделяются торгово-закупочные, посреднические, зачастую прибегают к уклонению от уплаты налогов.
Основной причиной налоговой преступности все же является нравственно-психологическое состояние отечественных налогоплательщиков, характеризующееся негативным отношением к существующей налоговой системе, низким уровнем правовой культуры, а также корыстной мотивацией.
Специальный опрос, проведенный среди руководителей крупных предприятий различных форм собственности, показал, что неэффективной отечественную систему налогообложения признают более 75% респондентов. Около 80% руководителей считают, что существующая налоговая система не способствует выходу из экономического кризиса и формированию рынка.
Следует отметить, что негативное отношение российских предпринимателей к налоговой системе в немалой степени объясняется недостаточным уровнем их правовой культуры. Отсутствие должного правового воспитания в первую очередь определяется тем, что российская налоговая система в более или менее цивилизованном виде сформировалась лишь в конце 1991 г., тогда как в большинстве зарубежных стран институт налогообложения существует сотни лет. В этих странах лица, уклоняющиеся от уплаты налогов, осуждаются государством и обществом. Опрос же представителей различных категорий российских граждан показал, что 60% опрошенных не считают себя налогоплательщиками.[1]
Руководитель ФСНП России С.Н. Алмазов в этой связи отмечал: “... основная моральная причина налоговой преступности заключается в качественном изменении
состава налогоплательщиков при переходе к рынку. Многие из них стали собственниками. Соответственно изменилось и отношение к уплате налогов. Если раньше государству перечислялись государственные же средства, то теперь каждый отдает как бы “свое”. С одной стороны, это хорошо - хозяйственники считают каждый рубль и рачительно используют его, а с другой - наблюдается всплеск налоговой
преступности. Подавляющая часть налогоплательщиков еще не прониклась сознанием того, что добровольная и полная уплата налогов “возвратится” к ним в виде повышения зарплаты, создания новых рабочих мест, решения социальных проблем”.[2]
Определяющим фактором в нравственно - психологическом аспекте, безусловно, является корыстная мотивация. Лица, совершившие налоговые преступления, в большинстве своем характеризуются повышенным уровнем материальных запросов, стремлением к приобретению объектов недвижимости и т.п. Уклонение от уплаты налогов рассматривается ими как один из способов достижения указанных целей.
Однако для объективности следует отметить, что не все налоговые преступления совершаются на основе личной корыстной заинтересованности. Имели место факты, когда сокрытые от налогообложения средства использовались руководителями предприятий для развития производства, погашения кредитов, выплаты зарплаты. Здесь усматривается иная личная заинтересованность, выражающаяся в стремлении улучшить финансовое состояние своего предприятия.
В настоящей работе предпринята попытка проанализировать процесс реформирования налогового законодательства России, охарактеризовать ее налоговую систему, а главное, исследовать понятие налогового преступления в его сравнении с налоговым правонарушением и элементы двух составов налоговых преступлений, предусмотренных статьями 198 и 199 УК РФ 1996 г., с учетом изменений, внесенных Федеральным законом РФ от 25 июня 1998 года.
Дипломная работа состоит из Введения, Четырех глав, Заключения, в котором формулируются основные выводы, и Списка использованной литературы.
ГЛАВА 1. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ
§ 1. Развитие налогового законодательства в России.
Уголовное законодательство никогда не обходило вниманием проблему собираемости налогов в нашем государстве. Если обратиться к началу века, то можно увидеть, что в Уголовном уложении 1903 г. существовали ст. 327 и 328, которые устанавливали ответственность за “ помещение в заявлениях, подаваемых в раскладочные по промысловому налогу присутствия, клонящихся к уменьшению сего налога или освобождению от него заведомо ложных сведений об оборотах и прибылях торговых или промышленных предприятий и за помещение в отчетах и балансах предприятий, обязанных публичной отчетностью или приравненных к сим последним, или в дополнительных сообщениях или разъяснениях по сим отчетам заведомо ложных сведений, клонящихся к уменьшению промыслового налога или освобождению от него”, совершенное членами правлений, ответственными аген-тами иностранных обществ, бухгалтерами и вообще лицами, подписавшими или скрепившими неверные отчеты, баланс или дополнительные к ним сведения или разъяснения.[3] После Октябрьской революции 1917 г. в стране произошли коренные перемены во всех сферах жизни, в том числе и законодательстве. Однако проблема собираемости налогов была актуальна и в тот период. В связи с этим в УК РСФСР 1922 г. был включен ряд статей, направленных на укрепление налоговой дисцип-лины. Необходимо отметить, что налоговые преступления были помещены законо-дателем в раздел 2 “О преступленияхпротив порядка управления” Главы 1 “Госу-дарственные преступления”. К их числу следует отнести преступления, предусмот-ренные в ст. 78 “Массовый отказ от внесения налогов денежных или натуральных или от выполнения повинностей”, ст. 79 “Неплатеж отдельными гражданами в срок или отказ от платежа налогов, денежных или натуральных, от выполнения повинностей или производства работ, имеющих общегосударственное значение”, ст. 80 “Организованное по взаимному соглашению сокрытие или неверное показание о количествах подлежащих обложению или учету предметов и продуктов, в том числе и размеров посевной, луговой, огородной и лесной площади или количества скота, организованная сдача предметов, явно недоброкачественных”, ст. 84 “Изготовление, хранение с целью распространения и распространение литературных произведений, призывающих к совершению налоговых преступлений”, ст. 86 “Отказ плательщика от допущения к осмотру квартиры или оценке имущества”, ст. 108 “Несвоевременное объявление плательщикам ставок налога и вручение окладного листа, сроков выполнения и порядка его сдачи” и некоторые другие.
Если обратиться к статистике тех лет, то видно , что доля налоговых преступников была весьма велика. Так, в 1922 г. по РСФСР из общего числа 107704 осужденных за преступления против порядка управления 20572 человека были осуждены за уклонение от государственных повинностей и налогов, т. е. примерно 1/5 часть.[4]
Однако уже в Уголовном кодексе 1926 г. указанные статьи были
подвергнуты изменениям. Налоговые преступления остались в Главе 1
“Преступления государственные”, однако сам раздел стал называться
“Особо опасные для Союза ССР опасные преступления против порядка управления”. Теперь статьи формулировались следующим образом: ст. 59-5 “Массовый отказ от внесения налогов, денежных или натуральных, или от выполнения повинностей”, ст. 60 “Неплатеж в установленный срок налогов или сборов по обязательному окладному страхованию, несмотря на наличие к тому возможности”, ст. 62 “Организованное по взаимному соглашению сокрытие или неверное показание о количествах подлежащих обложению или учету предметов”, ст. 63 “Сокрытие наследственного имущества или имущества, переходящего по актам дарения в целом или в части, а равно искусственное уменьшение стоимости имущества в целях обхода законов о наследовании и дарении, а также закона о налоге с наследств и с имуществ, переходящих по актам дарения”. Рост налоговых преступлений вызвал необходимость поиска эффективных средств для борьбы с ними. Так, например, в Ленинграде, на основании постановления Ленинградского губернского суда от 02. 04. 1927 г. была создана специальная камера народного суда но налоговым делам. Особая камера народного суда по налоговым делам была организована и в Москве при Мосфинотделе.
Следующей крупной вехой в уголовном законодательстве нашего государства стал УК РСФСР 1960 г. Составы налоговых преступлений были в него включены в 1986 г. и в 1992 г. В1986 г. Указом Президиума Верховного Совета РСФСР “О внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные акты РСФСР” от 28 мая в УК РСФСР была введена ст. 162-1 “Уклонение от подачи декларации о доходах”.
В 1992 г. были включены в УК сразу 2 статьи:
- ст. 162-2 “Сокрытие доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения” и
- ст. 162-3 “Противодействие или неисполнение требований налоговой службы в целях сокрытия доходов (прибыли) или неуплаты налогов”.
Внесение новых составов преступлений было связано со становлением и развитием налогового права как подотрасли финансового права. В начале 90-х годов были созданы новые институты, задачей которых стало регулирование налоговых отношений. В январе 1990 г. было принято Постановление Совета Министров СССР № 76 “О государственной налоговой службе”, в июне 1993 года был издан Закон “О федеральных органах налоговой полиции”. В последующем выходили и другие нормативно-правовые акты, относящиеся к налоговой сфере.
Принятие в 1998 г. первой части Налогового кодекса России стало важнейшим историческим моментом в развитии экономических реформ в нашей стране. С введением этого законодательного документа, являющегося, по сути, Конституцией в налоговых правоотношениях, осуществлен системный и комплексный пересмотр всей системы налогообложения. Налоговый кодекс после принятия его в целом должен стать, и непременно станет, практически единым документом, регулирующим все налоговые вопросы, начиная со взаимоотношений налоговых органов и налогоплательщиков и кончая порядком расчетов и уплаты предусмотренных в нем налогов.
Необходимость налоговой реформы в России к концу 90-х годов обусловлена скоростью и масштабностью перемен, происходящих в
экономической жизни страны. Поэтому изменения налоговой системы, предусмотренные Налоговым кодексом, направлены на решение
следующих, что нужно подчеркнуть, задач:
- построение справедливой, стабильной, понятной и единой в границах Российской Федерации налоговой системы, установление правовых механизмов взаимодействия всех ее элементов в рамках единого налогового правового пространства;
- создание рациональной налоговой системы, обеспечивающей сбалансированность общегосударственных и частных интересов, содействующей развитию предпринимательства, активизации инвестиционной деятельности и наращиванию национального богатства России и благосостояния ее граждан;
- развитие налогового федерализма при обеспечении доходов федерального, региональных и местных бюджетов закрепленными за ними и гарантированными налоговыми источниками;
- формирование единой налоговой правовой базы, совершенствование системы ответственности за налоговые правонарушения и улучшение налогового администрирования.
Вместе с тем важно отметить, что Налоговый кодекс России не ставит своей целью кардинального изменения действующей налоговой системы. Он предполагает ее эволюционное преобразование путем устранения выявленных в ходе функционирования недостатков и перекосов. Это означает, что должны быть сохранены основные налоги (НДС, акцизы, налог на прибыль предприятий, подоходный налог с физических лиц, ресурсные и
некоторые другие налоги), формирующие основу российской налоговой
системы. Указанные налоги апробированы как в развитых, так и в развивающихся государствах, в различных экономических режимах, где они показали свою достаточно высокую эффективность. За годы экономических реформ к ним адаптировались и российские налогоплательщики.[5]
С принятием первой части Налогового кодекса в налоговое законодательство России внесены принципиальные изменения.
В отличие от налогового законодательства, введенного в 1991 г. и уточнявшегося на протяжении многих лет, в нескольких десятках законов и подзаконных актов, в Налоговом кодексе установлена четкая кодификация налогов, узаконена жесткая процедура их введения, отмены, утверждения ставок, предоставления льгот и преференций. В частности, по федеральным налогам и сборам порядок налогообложения, включая определение налогоплательщиков, объектов налогообложения, налоговой базы, налоговых ставок, налоговых льгот и сборов, устанавливается самим Кодексом.
Принятие Налогового кодекса позволило существенным образом систематизировать действовавшие нормы и положения, регулирующие процесс налогообложения, привести их в упорядоченную, единую, целостную и согласованную систему. В частности, устранены такие недостатки, как отсутствие единой законодательной и нормативной базы налогообложения, многочисленность и противоречивость нормативных документов и недостаточность правовых гарантий для участников налоговых отношений. Как известно, до принятия Налогового кодекса кроме законодательных органов право издания актов, регулирующих налоговые
отношения, имело правительство, а также многочисленные федеральные, а также региональные органы исполнительной власти. К моменту принятия Налогового кодекса в стране действовало более тысячи нормативных документов по налогообложению, включая инструкции Госналогслужбы и Министерства финансов России.
Налоговый кодекс практически полностью отменяет это огромное количество подзаконных актов. В очень большой степени он является законом прямого действия, что делает налоговое законодательство значительно более прозрачным и понятным. Кодекс не предусматривает издания ни инструкций, ни ведомственных писем, ни разъяснений и толкований налоговых и финансовых органов. Другое дело, что ведомства должны утвердить формы расчетов налогов и деклараций, установить порядок расчета показателей для правильного определения налогов. Именно Налоговый кодекс призван отрегулировать практически все проблемы, возникающие между налогоплательщиком и налоговыми органами, четко указать налогоплательщику “правила игры”, чтобы избежать произвола со стороны фискальных служб.
В этих целях Налоговый кодекс предусматривает большое количество процессуальных моментов, которые должны вывести на качественно новый уровень взаимоотношения между налоговыми органами и налогоплательщиками. В нем точно и недвусмысленно, в отличие от ранее действовавшего законодательства, регламентированы правила налоговых проверок, возможности применения “силовых” мер при неисполнении налогоплательщиком возложенных на него обязательств.[6]
В существенной степени изменилась процедура уплаты налогов. Налоговая инспекция сначала должна выставлять требования уплатить
налог, а уже затем в законодательном порядке применять финансовые и административные санкции к неплательщикам. В Кодексе прописана процедура проведения налоговых проверок, ограничены сроки их осуществления, а также
установлены жесткие ограничения на проведение повторных проверок
Впервые за все существование налоговой системы России установлен четкий порядок изменения срока исполнения налогового обязательства, осуществляемый в виде отсрочек, рассрочки, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита. Кодекс оговаривает платность за предоставленные отсрочки или рассрочки уплаты налогов, за исключением изменения налогового обязательства по отдельным основаниям, в том числе связанным с недофинансированием из бюджета или неоплатой государственного заказа. Предусматривается, что возврат излишне взысканных с налогоплательщика средств или излишне уплаченных им самостоятельно при неисполнении налоговым органом установленного срока возврата будет осуществляться с процентами в размере ставки рефинансирования Банка России.[7]
Таким образом, принятие и введение с 1 января 1999 г. первой части Налогового кодекса дает достаточно твердую гарантию того, что каждый из участников налоговых отношений будет знать, кто, когда и при каких обстоятельствах вправе или обязан предпринять те или иные действия и какова должна быть реакция на эти действия.
Одновременно в результате принятия Налогового кодекса снижается общее количество налогов, действующих в Российской Федерации. Вместо
более чем 100 действовавших к моменту его принятия налогов, сборов и иных обязательных платежей установлены 28 видов налогов и сборов. При этом важно подчеркнуть, что перечень налогов разного уровня стал исчерпывающим, т. е. ни один орган власти не имеет права ввести ни одного налога, не предусмотренного Кодексом. Это качественно изменит условия хозяйствования для предприятий, повысит их уверенность в устойчивости налоговой системы.[8]
При этом для конкретного налогоплательщика количество уплачиваемых налогов значительно меньше, чем предусмотрено в Кодексе, поскольку в нем достаточно много специфических налогов, уплата которых возложена на ограниченное число предприятий. К таким налогам относятся, в частности, акцизы на отдельные виды товаров (услуг) и минерального сырья, налог на пользование
недрами, лесной налог и ряд других, не говоря уже о налогах, уплачиваемых физическими лицами. В установленном в Кодексе перечне налогов содержатся и альтернативные виды налогов. В частности, добывающие предприятия получили возможность вместо акцизов на природный газ и нефть уплачивать по новым скважинам налог на дополнительные доходы от добычи углеводородов, который возникает при достижении определенного уровня окупаемости затрат в добычу нефти и газа и прогрессивно возрастает по мере увеличения добычи. Одновременно с этим предусмотрена поэтапная, в течение 5 лет, отмена налога на воспроизводство минерально-сырьевой базы, а также
дорожного налога, введенного Кодексом только на 2 года.
Два имущественных налога (с населения и предприятий) и земельный налог решениями законодательных органов субъектов федерации постепенно будут заменяться единым налогом - на недвижимость.
Если рассматривать установленную Налоговым кодексом систему налогов с качественной стороны, то здесь также можно обнаружить достаточно много позитивных изменений. Упорядочение налогообложения в первую очередь направлено на отмену действовавших ранее нерациональных налогов и иных платежей, имеющих налоговый характер, которые нарушали единое экономическое пространство России и препятствовали свободному перемещению по ее территории товаров и услуг.
Одновременно с этим осуществлена унификация налогов и иных обязательных платежей, в том числе и со схожей налоговой базой.
Изменена структура налогов, направленная на минимизацию налогов и сборов, имеющих целевую направленность.
Налоговый кодекс предусматривает также постепенную отмену налогов, уплачиваемых с выручки от реализации товаров (работ, услуг), а также многочисленных “мелких” налогов и сборов, дающих незначительные поступления, но дорогих в администрировании.[9]
В частности, отменяются действующие налоги на реализацию горюче-смазочных материалов, приобретение автотранспортных средств, на операции с ценными бумагами, содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, сборы на нужды образовательных
учреждений, за использование наименований “Россия”, “Российская
Федерация”, целевых налогов на содержание милиции, благоустройство территории, региональных, зональных и местных налогов и сборов на ввозимые (вывозимые) товары (при перемещении товаров по территории России) и др.
При этом важно подчеркнуть еще одну немаловажную особенность. С принятием Кодекса в прошлом должны остаться многие налоги, уплачиваемые из выручки вне зависимости от того, имеет ли налогоплательщик прибыль и способен
ли он платить налоги.
Вместе с тем появились и новые налоги, изменилось разделение налогов на федеральные и региональные. В частности, введен региональный налог на игорный бизнес, который заменит для предприятий, занимающихся этой деятельностью, налог с дохода.
Вводится налог с продаж. Объектом обложения данным налогом является объем реализации товаров, работ и услуг, реализуемых в розничной торговле и бытовом обслуживании населения за наличный расчет. Введение этого налога представляется достаточно спорным, поскольку он практически дублирует налог на добавленную стоимость, имея ту же налогооблагаемую базу. Это противоречит важнейшему принципу налогообложения, в соответствии с которым каждый налог должен иметь самостоятельный объект для налогообложения.[10] Это, кстати, зафиксировано и в статье 38 Налогового кодекса России.
В качестве самостоятельного налога выделен налог на доходы от капитала, которым будут облагаться отдельные виды доходов, налоги на
которые удерживаются у источника доходов. Это относится, главным образом, к доходам в виде процентов по банковским депозитам и ценным бумагам.
В Налоговом кодексе четко прописана система штрафных санкций за нарушение налогового законодательства, уменьшены ранее действовавшие чрезмерно жесткие нормы ответственности за налоговые нарушения. При этом установлены более четкие и конкретные формулировки составов налоговых нарушений.
Принципиальное значение имеет норма об обязательном судебном порядке взыскания с налогоплательщиков штрафных санкций за нарушение налогового законодательства (если налогоплательщик не уплачивает штраф добровольно). Таким образом, указанные штрафы будут взиматься только по решению суда.[11]
Характерной особенностью Кодекса является введение специальных налоговых режимов (с освобождением от уплаты большинства предусмотренных Кодексом налогов) для:
- предприятий малого бизнеса, перешедших на упрощенную систему налогообложения;
- организаций розничной торговли, сферы обслуживания населения, а также оказывавших иные платные услуги, налоговый контроль за величиной реально полученных доходов которых затруднен, путем обязательного применения ими механизма единого налогового платежа в форме налога на вмененный доход;
- предприятий и фермеров, занятых производством сельскохозяйственной
продукции, путем перехода на уплату единого налога с сельскохозяйственных производителей взамен всей совокупности действующих налогов.
Реализация предусмотренных в Налоговом кодексе положений, направленных на усиление регулирующей функции налоговой системы, уменьшение и равномерное распределение налоговой нагрузки, создание благоприятного налогового режима для инвестиционной, производственной и иной экономической деятельности и на улучшение налоговой дисциплины, с учетом эффективного применения других инструментов государственной экономической политики, должна обеспечить условия для реального экономического роста в стране. Это в свою очередь создаст условия для увеличения государственных финансовых ресурсов и возможности большей социальной ориентации проводимой бюджетной политики.
Никакое экономическое решение не дает мгновенного эффекта. Поэтому серьезных результатов налоговой реформы можно ожидать не ранее чем через год-два после введения Налогового кодекса в целом. Это связано со многими обстоятельствами. В частности, с тем, что во многих случаях вводятся принципиально новые правила, к которым должны привыкнуть как налоговые органы, так и налогоплательщики.
§2. Характеристика налоговой системы в Российской Федерации .
Налоговая система - это совокупность налогов, сборов и других платежей, взимаемых в установленном порядке.
Основными законами, определяющими налоговую систему Российской Федерации, являются законы: “Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая” от 1998 г., “Об основах налоговой системы в Российской Федерации” от 27 декабря 1991 г., “О налоге на прибыль предприятий и организаций” от 27 декабря 1991 г., “О налоге на добавленную стоимость” от 6 декабря 1991 г., “Об акцизах” от 6 декабря 1991 г., “О подоходном налоге с физических лиц” от 7 декабря 1991 г. [12]
Налог представляет собой обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств, в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.
Под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в
интересах плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).[13]
Сущность налога заключается в изъятии государством в свою пользу определенной части валового внутреннего продукта в виде обязательного взноса.[14]
Основными составляющими любого налога являются: объект налогообложения, налогооблагаемая база и налоговая ставка. Объект налогообложения - это доходы (прибыль), стоимость определенных товаров,
отдельные виды деятельности налогоплательщиков, пользование природными ресурсами, имущество юридических и физических лиц, передача имущества, добавленная стоимость продукции (работ, услуг) и др. Под налогооблагаемой базой следует понимать сумму, с которой взимаются налоги, а под налоговой ставкой - долю изъятия.[15]
В Российской Федерации устанавливаются и взимаются следующие виды налогов и сборов: федеральные налоги и сборы, налоги и сборы субъектов Российской Федерации (далее - региональные) и местные налоги и сборы.
Федеральными признаются налоги и сборы, устанавливаемые Налоговым кодексом и обязательные к уплате на всей территории Российской Федерации. К ним относятся:
1) налог на добавленную стоимость;
2) акцизы на отдельные виды товаров (услуг) и отдельные виды минерального сырья;
3) налог на прибыль (доход) организаций;
4) налог на доходы от капитала;
5) подоходный налог с физических лиц;
6) взносы в государственные социальные внебюджетные фонды;
7) государственная пошлина;
8) таможенная пошлина и таможенные сборы;
9) налог на пользование недрами;
10) налог на воспроизводство минерально-сырьевой базы;
11) налог на дополнительный доход от добычи углеводородов;
12) сбор за право пользования объектами животного мира и водными биологическими ресурсами;
13) лесной налог;
14) водный налог;
15) экологический налог;
16) федеральные лицензионные сборы.
Региональными признаются налоги и сборы, устанавливаемые в соответствии с Налоговым кодексом и вводимые в действие законами субъектов Российской Федерации и обязательные к уплате на территории соответствующих субъектов Российской Федерации. Устанавливая региональный налог, представительные органы власти субъектов Российской Федерации определяют следующие элементы налогообложения: налоговые льготы, налоговую ставку в пределах, установленных Налоговым кодексом, порядок и сроки уплаты налога, а также форму отчетности по данному региональному налогу. Иные элементы налогообложения устанавливаются Налоговым кодексом.
К региональным налогам и сборам относятся:
1) налог на имущество организаций;
2) налог на недвижимость;
3) дорожный налог;
4) транспортный налог;
5) налог с продаж;
6) налог на игорный бизнес;
7) региональные лицензионные сборы.
Местными признаются налоги и сборы, устанавливаемые и вводимые в действие в соответствии с Налоговым кодексом нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления и обязательные к уплате на территории соответствующих муниципальных образований.
Местные налоги и сборы в городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге устанавливаются и вводятся в действие законами указанных субъектов Российской Федерации.
Устанавливая местный налог, представительные органы местного самоуправления определяют в нормативных правовых актах следующие элементы налогообложения: налоговые льготы, налоговую ставку в пределах, установленных Налоговым кодексом, порядок и сроки уплаты налога, а также определяют форму отчетности по данному местному налогу. Иные элементы налогообложения устанавливаются Налоговым кодексом.
Не могут устанавливаться региональные или местные налоги и (или) сборы, не предусмотренные Налоговым кодексом.
К местным налогам и сборам относятся:
1) земельный налог;
2) налог на имущество физических лиц;
3) налог на рекламу;
4) налог на наследование или дарение;
5) местные лицензионные сборы.
Наибольшая доля налоговых поступлений в бюджет приходится на налог на добавленную стоимость (НДС), налог на прибыль, акцизы и подоходный налог с физических лиц.
Плательщиками налогов в России являются юридические и физические лица, на которых законодательством возложена обязанность по уплате налогов. Это предприятия и организации, включая созданные на территории Российской Федерации предприятия с иностранными инвестициями; международные объединения и организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность; финансовые и другие аналогичные подразделения предприятий и организаций, имеющие отдельный баланс и расчетный счет; предприятия и организации, образованные в соответствии с законодательством иностранных государств и осуществляющие предпринимательскую деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства. Налогоплательщиками являются также физические лица (граждане России, иностранные граждане, лица без гражданства), как имеющие, так и не имеющие постоянного местожительства в России. [16]
Налогоплательщики подлежат обязательной постановке на учет в налоговых органах и обязаны своевременно и в полном размере уплачивать налоги, вести бухгалтерский учет, представлять налоговым органам необходимые для исчисления и уплаты налогов документы.[17]
После характеристики налоговой системы РФ перейдем к анализу понятия налогового преступления.
ГЛАВА 2. ПОНЯТИЕ И ВИДЫ НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЙ.
§1. Понятие налогового преступления.
Понятие налогового преступления в УК РФ 1996 г. не дается. Однако, учитывая положения Общей и Особенной частей, такое понятие можно сформулировать.
Налоговое преступление - это виновно совершенное общественно опасное деяние, запрещенное Уголовным кодексом под угрозой наказания и посягающее на финансовые интересы государства в сфере налогообложения.
Налоговую преступность как общественно-опасное явление нельзя назвать принципиально новым для России, хотя существовавшее долгое время господство государственной собственности в экономике позволяло осуществлять перераспределение доходов вне налоговой системы. В период с начала 30-х до конца 80-х годов налоговые преступления носили эпизодический характер и сводились главным образом к нарушению порядка уплаты налогов гражданами.
Начавшиеся позже социально-экономические преобразования потребовали кардинального изменения налоговой системы. Поэтому в конце 1991 г. в России была проведена реформа системы налогообложения, приняты основные законы, определяющие порядок и условия уплаты налогов.
Становление налоговой системы в России сопровождается значительным ростом числа налоговых преступлений. По оценкам специалистов, государство ежегодно недополучает до трети налоговых поступлений в бюджет. Уклонение от уплаты налогов получило широкое распространение, носит массовый характер и является главной причиной непоступления налогов в бюджет. Рост налоговой преступности имеет высокую динамику, поэтому по некоторым оценкам характеризуется как катастрофический. [18]
Статистика свидетельствует, что преступные нарушения налогового законодательства обычно связаны с порядком исчисления и уплаты налога на прибыль - 43% от общего числа налоговых преступлений, налога на добавленную стоимость - 28,4%, налогов, уплачиваемых в дорожные фонды - 6,7%, подоходного налога - 3,7%, акцизов - 1,2%. Приведенные цифры показывают, что, как правило, налоговые преступления направлены на уклонение от уплаты налогов, предусматривающих наиболее крупные отчисления в бюджет.
Налоговые преступления совершаются на различных предприятиях независимо от форм собственности, однако следует отметить, что на предприятиях, основывающихся на частной форме собственности, выявляется около 80% таких преступлений.
Распределение выявленных налоговых правонарушений в зависимости от организационно-правовых форм хозяйствующих предприятий выглядит следующим образом. На долю акционерных обществ и товариществ приходится 69,8% правонарушений, государственных и муниципальных предприятий - 12,8%, индивидуально-частных - 3,9%. Такая закономерность определяется, видимо, тем, что право управления и осуществление внутреннего контроля на предприятиях, действующих в форме акционерных обществ, как правило, принадлежит ограниченному кругу лиц. Обычно их руководители являются фактическими владельцами, а должный контроль отсутствует.[19]
Определенный интерес представляет также распределение нарушений
налогового законодательства по сферам деятельности предприятий. На долю предприятий, осуществляющих торговлю продуктами питания, приходится 24% правонарушений, торгующих товарами народного потребления - 16%, занимающихся оказанием услуг - 12%, осуществляющих финансово-кредитные операции - 9%, торгующих недвижимостью - 8%, производящих продукцию металлообработки и машиностроения - 8%, осуществляющих нефтедобычу и нефтепереработку - 6%. [20]
Таким образом, приведенные данные позволяют сделать вывод о том, что подавляющее число налоговых правонарушений совершается в торговой сфере. Предприятия торговли стремятся получать оплату наличными деньгами за реализуемые ими товары, что позволяет им использовать денежную наличность во вне банковском обороте, что, в свою очередь, значительно затрудняет осуществление налогового контроля и способствует сокрытию указанных средств от налогообложения.
В связи с принятием первой части Налогового кодекса РФ, в которой в ст. 106 дано определение налогового правонарушения, возникает вопрос о соотношении понятий “налоговое преступление” и “налоговое правонарушение”.
Любое преступление представляет собой правонарушение, поскольку первое относится ко второму, как частное к общему. В связи с этим преступление должно обладать всеми основными признаками правонарушения. Это относится и к налоговым преступлениям.
Обратимся к понятию налогового правонарушения. Оно определятся в Налоговом кодекса следующим образом:
“Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и их представителей, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность”.
Из приведенного определения видно, что основные признаки налогового преступления и налогового правонарушения совпадают (виновность, противоправность, ответственность и т. д.).
Однако, существенным отличием налогового преступления является его общественная опасность. Такого свойства лишено налоговое правонарушение.
Имеется отличие и в форме реализации ответственности. Налоговое преступление влечет наказание, налоговое правонарушение - “налоговую санкцию” (ст. 114 Налогового кодекса).
Важной особенностью налогового преступления является то, что ответственность за его совершение может быть возложена только на физических лиц. Напротив, за совершение налогового правонарушения ответственность могут нести как физические лица, так и организации ( ст. 107 Налогового кодекса). Согласно Налоговому кодексу привлечение организации к ответственности за налоговое правонарушение не препятствует привлечению к ответственности должностных лиц при наличии к тому оснований (п. 4 ст. 108). Что касается вины организации, то она определяется в зависимости от вины ее должностных лиц, либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения (п. 4 ст.110 Налогового кодекса).[21]
§2. Виды налоговых преступлений.
УК РФ 1996 г. содержит только две статьи, предусматривающие ответственность за нарушение налогового законодательства - это ст. 198 (Уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды) и ст. 199 (Уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации).
Ст. 198 УК РФ, предусматривающая ответственность за уклонение гражданина от уплаты налога, а равно от уплаты страхового взноса в государственные внебюджетные фонды, содержит 2 части. Часть 1 влечет ответственность за уклонение гражданина от уплаты налога, а равно страхового взноса, совершенное в крупном размере, т. е. если сумма неуплаченного налога или страхового взноса превышает двести минимальных размеров оплаты труда. Часть 2 предусматривает ответственность за особо крупный размер суммы неуплаченного налога или взноса (когда она превышает пятьсот минимальных размеров оплаты труда) или за совершение деяния, предусмотренного ч. 1, лицом, ранее судимым за это преступление.
Судя по санкциям обеих частей, наказание усилено, так как в отличие от УК РСФСР предусматривает лишение свободы.
Статья 199 УК РФ предусматривает ответственность за уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации.
Санкция ч. 2 ст. 199 УК РФ значительно строже, поскольку в отличие от санкции ч. 1 ст. 162-2 УК РСФСР в том числе предусматривает лишение свободы до трех лет, а также лишение права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до пяти лет и содержит такого вида наказания, как штраф. Часть 2 предусматривает квалифицирующие признаки, аналогичные содержащимся в ч. 2 ст. 198 УК РФ. Кроме того, крупный размер неуплаченного налога значительно возрос и составляет сумму, превышающую одну тысячу минимальных размеров оплаты труда, а особо крупный размер - пять тысяч (5 тысяч).[22]
Круг налоговых правонарушений, предусмотренных в Налоговом кодексе достаточно широк, Это и нарушение срока постановки на учет в налоговом органе (ст. 116), и уклонение от постановки на такой учет (ст. 117), и нарушение срока представления налоговой декларации или иных документов (ст. 119) и ряд других.[23] Всего 14 статей. В некоторых статьях предусмотрена ответственность за несколько налоговых правонарушений.
ГЛАВА 3. СОСТАВ УКЛОНЕНИЯ ФИЗИЧЕСКОГО ЛИЦА ОТ УПЛАТЫ
НАЛОГА ИЛИ СТРАХОВОГО ВЗНОСА В ГОСУДАРСТВЕННЫЕ
ВНЕБЮДЖЕТНЫЕ ФОНДЫ.
Уголовная ответственность за уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды установлена ст. 198 УК РФ 1996 г. Эта статья в редакции Федерального закона Российской Федерации “О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации” от 25 июня 1998 г. № 92-ФЗ (п. 9 ст. 1) называется “Уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды”[24] и существенно отличается от ст. 198 данного УК в ее первоначальной редакции, когда она именовалась “Уклонение гражданина от уплаты налога”. Еще ранее, т.е. до введения в действие УК РФ 1996 г., уголовная ответственность за аналогичное деяние предусматривалась ст. 162 УК РСФСР 1960 г. с наименованием “Уклонение от подачи декларации о доходах”, которая была включена в этот УК 28 мая 1986 г. и изменена 20 октября 1992 г.
Статья 198 УК РФ 1996 г. в своей первоначальной редакции по сравнению со ст. 162 УК РСФСР 1960 г., помимо неодинаковых названий, имела ряд отличий.
Первое. Согласно ст. 198 УК РФ 1996 г. ответственность наступала (как наступает по этой статье и в новой редакции) за уклонение гражданина от уплаты налога, совершенное только в крупном размере, тогда как по ст. 162 УК РСФСР 1960 г. - независимо от размера.
Второе. В соответствии со ст. 198 нового УК РФ уголовная ответственность
наступала (как наступает и в настоящее время) уже за первое уклонение
гражданина от уплаты налога, в то время как ст. 162 прежнего УК содержала норму с
административной преюдицией и уголовная ответственность по этой статье наступала лишь за уклонение от подачи декларации о доходах, совершенное после наложения административного взыскания за нарушения, обрисованные в ст. 162 УК РСФСР 1960 г.[25]
Третье. Статья 162 УК РСФСР 1960 г. состояла из одной части, а ст. 198 УК РФ 1996 г. включала две части (данная статья в редакции названного Федерального закона РФ от 25 июня 1998 г. также содержит две части), во второй из которых были предусмотрены два квалифицирующих признака - уклонение от уплаты налога лицом, ранее судимым за уклонение от уплаты налога, и совершение данного преступления в особо крупном размере.
Четвертое. Статьей 198 нового УК РФ по сравнению со ст. 162 прежнего УК РСФСР декриминализирована несвоевременная подача декларации о доходах (это положение не изменено и в настоящее время).
§1. Объект и предмет преступления.
Объект любого преступления - это то, на что направлено посягательство, чему причиняется или может быть причинен вред в результате совершения преступления. Объектом преступления признаются важнейшие социальные ценности, интересы, блага, охраняемые уголовным правом от преступных посягательств. В российском уголовном праве выделяют несколько видов объектов: общий, родовой и непосредственный.
Общий объект представляет собой совокупность всех социально значимых ценностей, интересов, благ, охраняемых уголовным правом от преступных посягательств.[26]
Родовой объект - это часть общего объекта, т. е. та или иная область, сфера социально значимых ценностей, интересов, благ.
Непосредственный объект - это конкретное благо, на которое непосредственно направлено преступление.
Родовым объектом рассматриваемого налогового преступления - уклонения физического лица от уплаты налога или страхового взноса - являются отношения, возникающие в сфере экономики Российской Федерации.
Непосредственным объектом данного преступления следует признать общественные отношения, обеспечивающие интересы экономической деятельности в сфере финансов в части формирования бюджета от сбора налогов и государственных внебюджетных фондов от сбора страховых взносов с физических лиц.
Рассматриваемое преступление причиняет вред государственному бюджету в части его формирования от сбора налогов с физических лиц вследствие неуплаты налогов гражданами, обязанными в соответствии с законодательством платить налоги с полученных доходов, а также государственным внебюджетным фондам в части их формирования за счет страховых взносов из-за их неуплаты физическими лицами, на которых нормативными правовыми актами возложена обязанность уплачивать такие взносы.
Наряду с посягательством на названный непосредственный объект, который является обязательным, данное преступление может быть направлено и на факультативный непосредственный объект - общественные отношения, обеспечивающие формирование государственного аппарата из не коррумпированных государственных служащих, занимающих руководящие должности. Это вытекает из ст. 3 Указа Президента Российской Федерации “О борьбе с коррупцией в системе государственной службы” от 4 апреля 1992 г., которой предписано “установить для государственных служащих обязательное представление при назначении на руководящую должность декларации о доходах, движимом и недвижимом имуществе, вкладах в банках и ценных бумагах, а также обязательствах финансового характера”.
Под предметом преступления в науке уголовного права понимают овеществленный элемент материального мира, воздействуя на который виновный осуществляет посягательство на объект преступления. [27]
Применительно к рассматриваемому преступлению его предмет - это неуплаченный налог в крупном размере, обязательная декларация о доходах и расходах и неуплаченный страховой взнос в государственные внебюджетные фонды. Он альтернативен. Неуплаченный налог, декларация при ее непредставлении и неуплаченный страховой взнос в государственные внебюджетные фонды налицо тогда, когда налог или страховой взнос не уплачены, а декларация не подана, т.е. налог, страховой взнос и декларация имеют уголовно-правовое значение предмета преступления при их отрицательном выражении. В случаях представления декларации этот предмет характеризуется содержанием, не соответствующим действительности, а именно включением в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах.[28]
В качестве предмета преступления уклонения физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды выступают неуплаченный налог или указанный страховой взнос в крупном размере. Неуплаченный налог или страховой взнос характеризуют предмет с качественной стороны, а крупный размер - с количественной. Согласно примечанию 1 к ст. 198 УК РФ 1996 г. “уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды признается совершенным в крупном размере, если сумма неуплаченного налога и (или) страхового взноса в государственные внебюджетные фонды превышает двести минимальных размеров оплаты труда”. Следовательно, предмет этого преступления - неуплаченный налог и (или) неуплаченный страховой взнос в государственные внебюджетные фонды, в сумме превышающей двести минимальных размеров оплаты труда. Если сумма налога и (или) названного страхового взноса, от уплаты которого гражданин уклоняется, меньше двухсот минимальных размеров оплаты труда или равна двумстам минимальным размерам оплаты труда, то такой неуплаченный налог и (или) указанный страховой взнос не являются предметом преступления, ответственность за которое установлена ст. 198 УК РФ 1996 г. В последнем случае неуплаченный налог представляет собой предмет административного правонарушения и уклонение от уплаты такого налога влечет не уголовную, а административную ответственность - по ст. 156 Кодекса РСФСР об административных правонарушениях. [29] В соответствии с п. 12 постановления № 8 Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. “О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов” “при определении в денежном выражении размера неуплаченного налога, являющегося основанием для квалификации содеянного по ч. 1 или ч. 2 ст. 198 УК РФ как уклонение гражданина от уплаты налога, совершенное в крупном размере или особо крупном размере (соответственно свыше двухсот и свыше пятисот минимальных размеров оплаты труда), либо по ч. 1 ст. 199 УК РФ как уклонение от уплаты налогов с организаций, совершенное в крупном размере (свыше одной тысячи минимальных размеров оплаты труда), надлежит исходить из минимального размера оплаты труда, действовавшего на момент окончания указанных преступлений.
По смыслу закона уклонение от уплаты налогов с организаций может быть признано совершенным в крупном размере как в случаях, когда сумма неуплаченного налога превышает одну тысячу минимальных размеров оплаты труда по какому-либо одному из видов налогов, так и в случаях, когда эта сумма является результатом неуплаты нескольких различных налогов”.[30]
Выступая в качестве предмета преступления, ответственность за которое предусмотрена ст. 198 УК РФ 1996 г., обязательная декларация либо вовсе не представляется, либо - при ее представлении - характеризуется содержанием, не соответствующим действительности, вследствие включения в нее заведомо искаженных данных о доходах или расходах.
Форма обязательной декларации о доходах или расходах устанавливается Государственной налоговой службой. Сведения, отражаемые в декларации, порядок их учета, срок подачи декларации и т.д. регламентированы ст. 18 и 20 Закона РСФСР “О подоходном налоге с физических лиц”.[31]
Налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога.
Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах (п. 1 ст. 80 Налогового кодекса).
К декларации прилагаются другие необходимые документы и сведения, подтверждающие достоверность указанных в ней данных. Для обеспечения истинности включаемых в декларацию сведений физические лица, подлежащие налогообложению, в соответствии с п. “а” ч.1 ст. 20 Закона РСФСР “О подоходном налоге с физических лиц” “обязаны вести учет полученных ими в течение календарного года доходов и произведенных расходов, связанных с извлечением доходов”.[32]
§2. Объективная сторона преступления.
Объективная сторона любого - это внешний акт общественно опасного посягательства на объект, охраняемый уголовным правом.
Объективная сторона включает обязательные и факультативные признаки.
К обязательным признакам в науке уголовного права относят: действие или бездействие, общественно опасные последствия и причиненную связь между первыми и вторыми.
Факультативные признаки - это способ, время, место, обстановка, средства и орудия совершения преступления.[33]
Объективная сторона состава преступления уклонения физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды характеризуется таким уклонением путем совершения альтернативно любого из следующих деяний. Ими являются:
1) бездействие, выражающееся в непредставлении декларации о доходах в случаях, когда подача декларации является обязательной;
2) действие, состоящее во включении в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах; или
3) действие или бездействие, заключающееся в уклонении от уплаты налога или указанного страхового взноса иным способом.
Непредставление декларации о доходах в случаях, когда подача декларации является обязательной, - это бездействие, выражающееся в обязанности лица совершить действие - представить декларацию о доходах, при наличии возможности это сделать.
Обязанность представления декларации возлагается на физических лиц, получающих доходы не по месту основной работы (службы, учебы) либо от предпринимательской деятельности или иными способами, за исключением лиц, имевших за отчетный год совокупный облагаемый доход, не превышающий сумму
дохода, исчисление налога с которого производится по минимальной ставке (до 31[1]
декабря 1997 г. - 12 000 00 0, с 1 января 1998 г. - 20 000 рублей), а также лиц, налогообложение которых производится непосредственно налоговыми органами.
В ч. 1 ст. 18 Закона РСФСР “О подоходном налоге с физических лиц”, в частности, установлено , что “декларация о фактических полученных доходах и произведенных расходах представляется физическими лицами налоговому органу по месту постоянного жительства не позднее 1 апреля года, следующего за отчетным.
От представления декларации освобождаются физические лица, налогообложение которых производится в соответствии с главами 2 (под названием “Налогообложение доходов, получаемых физическими лицами за выполнение ими трудовых и иных приравненных к ним обязанностей по месту основной работы (службы, учебы)”) и (или) 6 (с наименованием “Особенности налогообложения доходов, получаемых лицами, не имеющими постоянного местожительства в РСФСР”) настоящего Закона, а также физические лица, если их совокупный облагаемый доход за отчетный год не превысил сумму дохода, исчисление налога с которого производится по минимальной ставке...
В случае появления в течение года источников доходов, указанных в главе 4 настоящего Закона, физические лица подают декларацию в пятидневный срок по истечении месяца со дня появления таких источников. В декларации указываются размер дохода, полученного ими за первый месяц деятельности, и размер ожидаемого дохода до конца текущего года”.
Не подают декларации физические лица, у которых полученный совокупный облагаемый доход (т.е. совокупный доход, уменьшенный на сумму полагающихся для данного физического лица вычетов) от предприятий, учреждений, организаций и других работодателей в истекшем году не превысил доход, исчисление налога с которого производится по минимальной ставке.[34]
Непредставление декларации налицо тогда, когда она не подана на 2-е апреля года, следующего за отчетным, либо на шестой день по истечении месяца со дня появления источников доходов.
Моментом окончания данного преступления - уклонения физического лица от уплаты налога путем непредставления декларации - является соответственно 2 апреля года, следующего за отчетным, и шестой день по истечении месяца со дня появления источников доходов.
Включение в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах представляет собой действие, состоящее во внесении в декларацию, представленную в налоговый орган, сведений, которые, во-первых, не соответствуют действительности, во-вторых, уменьшают размер доходов или увеличивают размер расходов и, в-третьих, искажаются заведомо, т.е. намеренно, а не вследствие ошибки, неточности подсчета и т. п.
Согласно п. 3 постановления № 8 Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. “О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов” “под включением в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах следует понимать умышленное указание в декларации любых не соответствующих действительности сведений о размерах доходов и расходов.
Доходы - это совокупный (общий) доход, полученный гражданином в календарном году как в денежной форме (в валюте Российской Федерации или иностранной валюте), так и в натуральной форме, в том числе в виде материальной выгоды.
Расходы - это понесенные гражданином затраты, влекущие в предусмотренных налоговым законодательством случаях уменьшение налогооблагаемой базы”.
В п. 4 этого постановления указано, что “в соответствии с Законом Российской Федерации “О подоходном налоге с физических лиц” налогообложению подлежат доходы, полученные физическим лицом в связи с осуществлением им любых видов предпринимательской деятельности. Исходя из этого, действия виновного, занимающегося предпринимательской деятельностью без регистрации или без специального разрешения либо с нарушением условий лицензирования и уклоняющегося от уплаты налога с доходов, полученных в результате такой деятельности, надлежит квалифицировать по совокупности преступлений, предусмотренных соответствующими частями ст. 171 и 198 УК РФ”.
Моментом окончания уклонения гражданина от уплаты налога путем включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах является истечение месячного срока после подачи декларации в налоговый орган, т. е. число следующего месяца, следующее за числом подачи декларации. Это обусловлено тем, что согласно ч. 3 ст. 18 Закона РСФСР “О подоходном налоге с физических лиц” “физические лица вправе в месячный срок после подачи в налоговый орган декларации о доходе уточнить данные, заявленные ими в этой декларации”. В соответствии с п. 5 названного постановления Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. “преступления, предусмотренные ст. 198 и 199 УК РФ, считаются оконченными с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством”.
Иной способ уклонения физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды может состоять, например, в фактическом неплатеже налог или указанного страхового взноса в установленный срок, в частности, путем снятия денежных средств с банковского счета, с которого они должны быть переведены в качестве платежа налога или названного страхового взноса, перевода этих средств на другой счет и т. д.
Уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды путем их фактического неплатежа является оконченным преступлением с момента истечения срока платежа, установленного законом или другими нормативными правовыми актами.
§3. Субъект преступления.
Субъект преступления - это лицо, способное нести уголовную ответственность в случае совершения им умышленно или неосторожно общественно опасного деяния, предусмотренного уголовным законодательством.
По уголовному праву России субъектом преступления может быть только физическое лицо. Юридические лица субъектами преступления быть не могут.
К числу общих обязательных признаков субъекта преступления относятся достижение возраста уголовной ответственности и вменяемость. В некоторых случаях уголовная ответственность устанавливается только для тех лиц, которые обладают дополнительными признаками. Эти специальные признаки также включаются в число обязательных признаков, характеризующих субъекта конкретного состава преступления.
Субъект рассматриваемого преступления специальный. Им является физическое вменяемое лицо, достигшее 16-летнего возраста, обязанное представлять в органы налоговой службы декларацию о доходах и платить подоходный налог и страховые взносы в государственные внебюджетные фонды. На основании ст. 1 Закона РФ “О подоходном налоге с физических лиц” “плательщиками подоходного налога являются физические лица, как имеющие, так и не имеющие постоянного местожительства в Российской Федерации.
К указанным физическим лицам относятся граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства.
К физическим лицам, имеющим постоянное местожительства в Российской Федерации, относятся лица, проживающие в Российской Федерации в общей сложности не менее 183 дней в календарном году”.
Аналогично субъект данного преступления определяется в п. 6 упоминавшегося постановления Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г., где отмечается, что субъектом преступления, предусмотренного ст.198 УК РФ, является физическое лицо (гражданин Российской Федерации, иностранный гражданин, лицо без гражданства), достигшее шестнадцатилетнего возраста, имеющее облагаемый налогом доход и обязанное в соответствии с законодательством представлять в целях исчисления и уплаты налога в органы налоговой службы декларацию о доходах”.[35]
Однако при этом необходимо учитывать, что Гражданский кодекс Российской Федерации содержит ряд ограничений, распространяющихся на совершение сделок лицами, не достигшими 18-летнего возраста. Согласно ст. 26 и 27 ГК РФ несовершеннолетние в возрасте от 14 до 18 лет совершают сделки с письменного согласия своих законных представителей - родителей, усыновителя или попечителя. Несовершеннолетний, достигший 16 лет, может быть признан полностью дееспособным, если он работает по трудовому договору, в том числе по контракту, или с согласия родителей, усыновителя или попечителя занимается предпринимательской деятельностью.
§4. Субъективная сторона преступления.
Субъективная сторона преступления представляет собой психическое отношение лица к совершаемому им общественно опасному деянию, характеризующееся виной, мотивом и целью.
Субъективная сторона уклонения физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды характеризуется виной в форме прямого умысла. Виновный осознает, что уклоняется от уплаты налога и (или) указанного страхового взноса в крупном размере путем непредставления декларации о доходах в налоговый орган, зная о возложенной на него обязанности представить такую декларацию, либо путем включения в декларацию заведомо искаженных данных, т. е. сведений, которые, как ему доподлинно известно, не соответствуют действительности и уменьшают размер уплачиваемого налога и (или) названного страхового взноса, либо иным способом, и желает этого. Мотивы и цели не являются признаками субъективной стороны данного состава преступления и на квалификацию содеянного не влияют.
Вместе с тем, как правило, физическое лицо действует или бездействует из корыстных побуждений.
Шумихинским райсудом рассмотрено в открытом судебном заседании дело №1-253 по обвинению Хотько Вениамина Николаевича в совершении преступления, предусмотренного ст. 198 ч. 2, ранее судимого по ст. 162-3 УК РФ.Имея свидетельство о государственной регистрации предпринимателя, осуществляющего свою деятельность без образования юридического лица, занимался оказанием автотранспортных, бытовых услуг, посреднической торгово-закупочной деятельностью. При заполнении декларации по предпринимательской деятельности за 1996 год Хотько В. Н. умышленно включил в декларацию заведомо искаженные данные о доходах и расходах совершенное в особо крупном размере.[36]
§5. Квалифицирующие признаки преступления.
Частью 2 ст. 198 УК РФ 1996 г. предусмотрены два квалифицирующих
признака, т.е. отягчающих обстоятельства, включенных в состав преступления: 1) совершение деяния в особо крупном размере и 2) совершение деяния лицом, ранее судимым за совершение преступлений, предусмотренных данной статьей или ст. 194 или 199 УК РФ 1996 г.
Первый квалифицирующий признак налицо при условии уклонения гражданина от уплаты налога и (или) страхового взноса в государственные внебюджетные фонды в особо крупном размере. В соответствии с примечанием 1 к ст. 198 УК РФ 1996 г. данное преступление признается совершенным в особо крупном размере, если сумма неуплаченного налога превышает пятьсот минимальных размеров оплаты труда.
Второй квалифицирующий признак имеет место тогда, когда лицо, совершившее уклонение от уплаты налога или страхового взноса в государственные
внебюджетные фонды, ранее, т. е. до совершения этого преступления, было судимо за уклонение от уплаты налога или указанного страхового взноса либо за совершение преступлений, ответственность за которые предусмотрена ст. 194 или 199 УК РФ 1996 г., и данная судимость не снята и не погашена в порядке, установленном уголовным законом. Причем учитывается судимость не только по ст. 198, 194 или 199 УК РФ 1996 г., но и по ст. 162-1,162-2 или 162-6 УК РСФСР 1960 г. Однако для учета судимости по ст. 162-1,162-2 или 162-6 УК РСФСР 1960 г. требуется, чтобы лицо было осуждено за деяние, фактические признаки которого соответствуют признакам, описанным в диспозициях частей 1-х или частей 2-х ст. 198, 194 или 199 УК РФ 1996 г.
В этой связи в п. 7 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. разъяснено, что “ранее судимым за уклонение от уплаты налога (ч.2 ст. 198 УК РФ) следует считать лицо, которое в прошлом было осуждено по ст. 198 УК РФ или от ст. 199 УК РФ либо по ч. 1 ст. 162-2 УК РСФСР, если приговором по этому делу установлено сокрытие полученных доходов, подоходный налог с которых превышает двести минимальных размеров оплаты труда, либо по ч. 2 ст. 162-2 УК РСФСР по признаку “сокрытие полученных доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения в особо крупных размерах”, при условии, что прошлая судимость не снята и не погашена в установленном законом порядке”.[37]
Так, по вышеуказанному делу Хотько В. Н., рассмотренному Шумихинским райсудом, наказание подсудимому отягчает рецидив преступлений, так как он был ранее судим по ст. 162-3 УК РФ. [38]
§6. Ответственность за уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды.
Преступление, ответственность за которое установлена ст. 198 УК РФ 1996 г. в новой редакции, наказывается : по ч. 1 - штрафом в размере от двухсот до семисот минимальных размеров оплаты труда или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от пяти до семи месяцев, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет; по ч. 2 - штрафом в размере от пятисот до одной тысячи минимальных размеров оплаты труда или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от семи месяцев до одного года либо лишением свободы на срок до пяти лет.
Примечанием 2 к ст. 198 УК РФ 1996 г., впервые введенным Федеральным законом Российской Федерации “О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации” от 25 июня 1998 г.
№ 92-ФЗ, предусмотрено, что “лицо, впервые совершившее преступления, предусмотренные настоящей статьей, а также статьями 194 или 199 настоящего Кодекса, освобождаются от уголовной ответственности, если оно способствовало раскрытию преступления и полностью возместило причиненный ущерб”.
Для освобождения лица на основании этого примечания от уголовной ответственности необходима совокупность трех условий. Ими являются: 1) совершение впервые преступлений, предусмотренных ст. 198, 194 или 199 УК РФ 1996 г., 2) способствование раскрытию преступления и 3) полное возмещение причиненного ущерба.
Впервые совершившим указанные преступления считается лицо, которое вообще не совершало преступлений, предусмотренных ст. 198, 194 или 199 УК РФ 1996 г., а равно преступлений, фактические признаки которых соответствуют признакам, описанным в диспозициях этих статей, но которые были предусмотрены ст. 162-1, 162-2 или 162-6 УК РСФСР 1960г.; либо лицо, которое совершило ранее какие-либо из этих преступлений, но не было за них осуждено и истек срок давности привлечения к уголовной ответственности; либо лицо, которое ранее было осуждено за какие-либо из этих преступлений, но истек срок давности исполнения обвинительного приговора, или судимость погашена или снята в порядке, установленном законом.
Способствование раскрытию преступления может выражаться в явке с повинной, изобличении других соучастников преступления, предоставлении документов, в которых содержатся истинные, но искаженные в декларации, сведения о доходах и расходах, и т. д.
Полное возмещение причиненного ущерба состоит в уплате полностью налогов и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, а также пени, начисленной за просрочку платежей.
ГЛАВА 4. СОСТАВ УКЛОНЕНИЯ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ ИЛИ
СТРАХОВЫХ ВЗНОСОВ В ГОСУДАРСТВЕННЫЕ
ВНЕБЮДЖЕТНЫЕ ФОНДЫ С ОРГАНИЗАЦИИ.
Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организаций установлена ст. 199 УК РФ 1996 г. Эта статья в редакции упоминавшегося Федерального закона РФ от 25 июня 1998 г. называется “Уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организаций” и существенно отличается от ст. 199 этого УК в ее первоначальной редакции, когда она именовалась “Уклонение от уплаты налогов с организаций”. Еще ранее, т. е. до введения в действие УК РФ 1996 г., такая ответственность была предусмотрена ст. 162-2 УК РСФСР 1960 г., именовавшейся “Сокрытие доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения”, включенной в данный УК 2 июля 1992 г.
Статья 199 УК РФ 1996 г. в редакции до 25 июня 1998 г., по сравнению с ранее действовавшей ст. 162-2 УК РСФСР 1960 г., кроме разных наименований, имела два отличия.
Первое. В диспозиции ч. 1 ст. 199 УК РФ 1996 г. предусматривалась ответственность за уклонение от уплаты налогов с организаций, в частности, путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах, тогда как в диспозиции ч.1 ст. 162-2 УК РСФСР 1960 г. была установлена ответственность за сокрытие полученных доходов (прибыли) любым путем.
И второе. В ч. 2 ст. 162-2 УК РСФСР содержался, в частности, такой квалифицирующий признак, как совершение данного преступления в особо крупных размерах, который в ч. 2 ст. 199 нового УК РФ отсутствовал
§1 Объект преступления.
Данное преступление направлено против общественных отношений, обеспечивающих интересы экономической деятельности в сфере финансов в части формирования бюджета от сбора налогов и государственных внебюджетных фондов от сбора страховых взносов с организаций, причиняя вред бюджету вследствие непоступления в бюджет налогов и государственным внебюджетным фондам из-за неполучения ими страховых взносов, которые обязаны платить организации в соответствии с налоговым законодательством.
В качестве предмета рассматриваемого преступления, как и в составе уклонения физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды, неуплаченный налог и страховой взнос в государственные внебюджетные фонды в крупном размере выступают при их неуплате, т. е. когда налог и страховой взнос выражены отрицательно. Согласно примечанию к ст. 199 УК РФ 1996 г. “уклонение от уплаты налогов с организации признается совершенным в крупном размере, если сумма налога превышает одну тысячу минимальных размеров оплаты труда”.
Предметом преступления, ответственность за которое предусмотрена ст. 199 УК РФ 1996 г., бухгалтерские документы являются тогда, когда их содержание не соответствует действительности вследствие включения в них заведомо искаженных данных о доходах или расходах.
Факультативным предметом рассматриваемого преступления, т. е. таким, который может в ряде случаев наличествовать при уклонении от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды иным, помимо включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах, способом, и который был альтернативным предметом в составе преступления, предусматривавшемся ст. 199 УК РФ 1996 г. в ее первоначальной редакции, являются другие объекты налогообложения.[39] Под другими объектами налогообложения понимаются “стоимость определенных товаров, отдельные виды деятельности налогоплательщиков, операции с ценными бумагами, пользование природными ресурсами, имущество юридических и физических лиц, передача имущества, добавленная стоимость продукции, работ и услуг и другие объекты, установленные законодательными актами”. Как отмечено в п. 9 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г., “согласно Закону Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. “Об основах налоговой системы в Российской Федерации” (с последующими изменениями и дополнениями) и законодательным актам о конкретных видах налогов к другим объектам налогообложения помимо доходов (прибыли) относятся стоимость определенных товаров, операции с ценными бумагами, пользование природными ресурсами, добавленная стоимость продукции, работ и услуг, доходы от биржевой и страховой деятельности и прочие”.
§2 Объективная сторона преступления.
Объективная сторона состава уклонения от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации характеризуется названным уклонением путем совершения одного из двух деяний. К ним относятся: 1) действие, состоящее во включении в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах и 2) действие или бездействие, выражающееся в уклонении от уплаты налога или указанного страхового взноса иным способом.
Включение в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных - это действие, заключающееся во внесении в бухгалтерские документы данных, которые, во-первых, не соответствуют действительности, во-вторых, уменьшают размер доходов или увеличивают размер расходов и, в-третьих, искажаются заведомо, т. е. осознанно, а не вследствие ошибки, неточности подсчета и т. п.
Иной способ уклонения от уплаты налогов и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды может заключаться, например, в фактической неуплате налога или названного страхового взноса в установленный законом срок, являющийся одновременно моментом окончания преступления, что отмечалось применительно к уклонению от уплаты налога или указанного взноса физического лица; сокрытии других, помимо доходов и расходов, объектов налогообложения и т. д.
Сокрытие других, помимо доходов и расходов, объектов налогообложения, выражающееся в действии, может состоять во внесении в отчетные (бухгалтерские) документы о тех или иных объектах налогообложения искаженных данных, уменьшающих сумму доходов и влекущих соответственно уменьшение суммы налогов и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, подлежащих оплате, а в бездействии - в утаивании объектов налогообложения, проявляющемся в неотражении их в отчетных документах.
В упоминавшемся постановлении Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. разъяснено, что сокрытие объектов налогообложения “может выражаться как во включении в бухгалтерские документы и налоговую отчетность заведомо искаженных сведений, относящихся к этим объектам, так и в умышленном непредставлении в налоговые органы отчетной документации о таких объектах”.[40]
Оконченным это преступление является с момента представления - фактической передачи в налоговую инспекцию - или со дня почтового отправления организацией в налоговый орган документов о доходах или расходах либо о других объектах налогообложения (расчета суммы доходов и расходов либо других объектов налогообложения; бухгалтерских отчетов и балансов), в которых содержатся заниженные данные об объектах налогообложения. В этой связи представляется неточным указание о том, что “ преступление будет считаться оконченным с момента представления предприятием, организацией - плательщиками налогов - в налоговый орган документов (расчет суммы налога, бухгалтерские отчеты и балансы, декларации о доходах), содержащих недостоверные сведения об объектах налогообложения и размерах подлежащего уплате или фактически уплаченного налога”. Неточность цитированного положения состоит в том, что для наличия состава преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ 1996 г. в первоначальной и новой редакции, как и ранее ст. 162-2 УК РСФСР 1960 г., о признаках которого идет речь в цитированном положении, необходимо, чтобы в документах содержались недостоверные данные именно о доходах или других объектах налогообложения, а не о налогах, подлежащих взиманию с названных объектов налогообложения. Неправильное исчисление в указанных документах сумм налогов при отражении в документах достоверных сведений о доходах или расходах либо о других объектах налогообложения не создает основания ответственности по ст. 199 УК РФ 1996 г., как и не создавало прежде основания ответственности по ст. 162-2 УК РСФСР 1960 г., и может влечь иную ответственность, например финансовую.
§3 Субъект преступления.
Субъект уклонения от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации - специальный. Им является физическое вменяемое лицо, достигшее 16-летнего возраста, на которое в соответствии с его полномочиями возложена обязанность обеспечить уплату налогов и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации. Таковым может быть лицо, являющееся представителем организации, т. е. согласно п.3 ст. 53 ГК РФ лицо, которое в силу закона или учредительных документов юридического лица выступает от его имени, - руководитель или исполняющий обязанности руководителя. В этой связи представляется неточным, притом расширительным, положение, согласно которому “к ответственности за совершение этого преступления могут быть привлечены лишь те должностные лица предприятий, учреждений и организаций, в обязанности которых входит оформление соответствующих документов об уплате налогов и представление их в налоговый орган...”, а также разъяснение, содержащееся в ч.1 п. 10 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г., в соответствии с которым “к ответственности по ст. 199 УК РФ могут быть привлечены руководитель организации-налогоплательщика и главный (старший) бухгалтер, лица, фактически выполняющие обязанности руководителя и главного (старшего) бухгалтера, а также иные служащие организации-налогоплательщика, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах либо скрывшие другие объекты налогообложения”. [41] Расширительным это положение является потому, что в соответствии с ним субъектом рассматриваемого преступления могут быть признаны не только руководители предприятий, учреждений, организаций либо лица, исполняющие их обязанности, но и другие лица, на которых не возложена ответственность за финансовую деятельность юридического лица в целом. Юристы обосновывают эту позицию содержанием ст. 3 Закона РСФСР ”Об основах налоговой системы в Российской Федерации” от 27 декабря 1991 г. в которой, в частности, указывается, что “плательщиками налогов являются юридические лица...”, т. е. руководители последних или лица, исполняющие обязанности руководителей. Именно эти лица обязаны обеспечивать уплату налогов с организаций, ведение полного и точного бухгалтерского учета доходов и расходов и других объектов налогообложения. Другие лица могут быть лишь соучастниками данного преступления.
Как правильно отмечается в ч. 2 п. 10 упоминавшегося постановления Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г., “лица, организовавшие совершение преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, или руководившие этим преступлением либо склонившие к его совершению руководителя, главного (старшего) бухгалтера организации-налогоплательщика или иных служащих этой организации, или содействовавшие совершению преступления советами, указаниями и т. п., несут ответственность как организаторы, подстрекатели или пособники по ст. 33 УК РФ и соответствующей части ст. 199 УК РФ “.
§4 Субъективная сторона преступления.
Субъективная сторона уклонения от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации характеризуется виной в форме прямого умысла. Виновный осознает факт уклонения от уплаты налогов или указанных страховых взносов с организации в крупном размере путем включения в бухгалтерские документы заведомо, т. е. сознательно, намеренно, искаженных данных о доходах или расходах либо иным способом, в частности, путем сокрытия других объектов налогообложения или фактического неплатежа налогов или названных страховых взносов, а также общественную опасность этого и желает любым их указанных способов уклониться от уплаты налогов и (или) страховых взносов в государственные внебюджетные фонды в названном размере. Мотивы и цели не являются признаками субъективной стороны данного состава преступления и на квалификацию содеянного не влияют.
Однако их изучение представляет интерес, поскольку помогает понять причины совершения налоговых преступлений.
Так, например, Полевским судом рассмотрено в открытом судебном заседании уголовное дело № 1-14 по обвинению Павлова Александра Ефимовича, в совершении преступления, предусмотренного ст. 199 ч. 1 УК РФ. Павлов А. Е. совершил уклонение от уплаты налогов с организаций в крупном размере путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах предприятия, а также путем сокрытия других объектов налогообложения. Подсудимый Павлов виновным себя по предъявленному ему обвинению признал в полном объеме. Мотивы совершения преступления объяснил следующим образом: “ С учетом тяжелого финансового положения предприятия и общего состояния экономики в целях стимулирования производства им изыскания наличных средств для нужд предприятия, распорядился по ряду совершаемых заводом сделок не оприходовать наличные деньги, на которые впоследствии приобреталось сырье для предприятия, производились финансирование необходимых заводу мероприятий, что в последствии способствовало в целом снижению себестоимости выпускаемой продукции, повышало прибыль предприятия, с которой в доход государства своевременно и с опережение выплачивались повышенные налоги, а работники предприятия имели стабильный и своевременный заработок,социальную помощь”.[42]
§5 Квалифицирующие признаки преступления.
Частью 2 ст. 199 УК РФ 1996 г. в редакции упоминавшегося Федерального закона Российской Федерации от 25 июня 1998 г. предусмотрены четыре квалифицирующих признака. Это совершение рассматриваемого преступления: 1) группой лиц по предварительному сговору (п. ” а”), 2) лицом, ранее судимым за совершение преступлений, предусмотренных ст. 199, 194 или 198 УК РФ 1996 г. (п. ” б”), 3) неоднократно (п. ” в”), и 4) в особо крупном размере (п. ”г ”).
Первый квалифицирующий признак - совершение преступления группой лиц по предварительному сговору - имеется тогда, когда в совершении преступления непосредственно участвовали, в том числе полностью или частично выполняя его объективную сторону, не менее двух лиц, каждое из которых обладает всеми признаками специального субъекта преступления, заранее, т. е. до начала данного преступления или покушения на него договорившихся о совместном его совершении.[43] Обрисованное понимание данного квалифицирующего признака основано на норме, содержащейся в ч. 2 ст. 35 УК РФ 1996 г., согласно которой “преступление признается совершенным группой лиц по предварительному сговору, если в нем участвовали лица, заранее договорившиеся о совместном совершении преступления”. При уклонении от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации, совершенном лицом, не обладающим всеми признаками специального субъекта этого преступления, совместно и по предварительному сговору с другим лицом, не обладающим такими признаками, рассматриваемый квалифицирующий признак отсутствует и последнее является не соисполнителем преступления, совершенного группой лиц по предварительному сговору, а иным соучастником - организатором, подстрекателем или пособником - и подлежит ответственности по ч. 1 ст. 199 УК РФ 1996 г. со ссылкой на ст. 33 этого УК.
Так, например, Федеральным судом Фрунзенского района Санкт-Петербурга рассмотрено уголовное дело № 1-576/98, по обвинению Шевцова С. В. в совершении преступлений, предусмотренных ст. ст. 33 ч. 3, 35 ч. 2, 199 ч. 2 УК РФ, Хоменко А. А. в совершении преступлений, предусмотренных ст. ст. 35 ч. 2, 199 ч. 2 УК РФ, Трушникова И. Л., Трушникова Г. Л., в совершении преступлений, предусмотренных ст. ст. 35 ч.2, 199 ч. 1 УК РФ. В ходе предварительного и судебного следствия подсудимые Хоменко А. А., Трушников И. Л. И Трушников Г. Л. показали, что действительно работали, Хоменко А. А. и Трушников И. Л. главным бухгалтером и генеральным директором АОЗТ «Жаклюн», и генеральным директором и главным бухгалтером ООО «Веско», а Трушников Г. Л. и Хоменко А. А., генеральным директором ООО «Спайдер». Однако фактическое руководство работой указанных предприятий осуществлял Шевцов С. В., которого они хотя и знали незначительное время, но полностью ему доверяли. Все документы подписывали от своего имени, но по его просьбам или указаниям, в коммерческой деятельности и тем более финансовой, бухгалтерской, разбираются плохо и умысла на совершение какого-либо преступления в данной сфере, в том числе и на уклонение от уплаты налогов с организаций, не имели. В силу этого суд признал Шевцова организатором уклонения от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организаций и квалифицировал его действия со ссылкой на ст. 33 УК РФ.[44]
Второй квалифицирующий признак - совершение данного преступления лицом, ранее судимым за совершение преступлений, предусмотренных ст. 199, 194 или 198 УК РФ 1996 г., - не отличается от соответствующего признака, охарактеризованного применительно к квалифицированному составу преступления, предусмотренному ч. 2 ст. 198 названного УК.
Третьим квалифицирующим признаком, как отмечено, является совершение анализируемого преступления неоднократно. Согласно ч.1 ст. 16 названного УК “неоднократностью преступлений признается совершение двух или более преступлений, предусмотренных одной статьей или частью статьи настоящего Кодекса. Совершение двух или более преступлений, предусмотренных различными статьями настоящего Кодекса, может признаваться неоднократным в случаях, предусмотренных соответствующими статьями Особенной части настоящего Кодекса”.[45] Поскольку в ч. 2 ст. 199 УК РФ 1996 г. не указано на то, что неоднократным данное деяние признается и тогда, когда ему предшествовало совершение других преступлений, постольку уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации является неоднократным лишь в случае, если ему предшествовало совершение этого же преступления. Причем необходимо, чтобы за ранее совершенное деяние лицо не было в установленном законом порядке освобождено от уголовной ответственности, в частности, в связи с истечением сроков давности, и судимость за ранее совершенное лицом преступление не была погашена или снята. Относительно данного квалифицирующего признака в п. 11 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. разъясняется, что “как неоднократное уклонение от уплаты налогов с организаций надлежит квалифицировать действия виновного, совершившего два раза и более деяние, предусмотренное ч. 1 ст. 199 УК РФ, независимо от того, был ли он осужден за ранее совершенное деяние, являлся исполнителем или соучастником преступления и было ли совершенное деяние оконченным преступлением или покушением на преступление. Основанием для квалификации содеянного по ч. 2 ст. 199 УК РФ является также совершение ранее виновным деяния, предусмотренного ч. 2 ст. 162-2 УК РСФСР по признаку “сокрытие полученных доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения в особо крупных размерах”.
Уклонение от уплаты налогов с организаций не может квалифицироваться как совершенное неоднократно, если судимость за ранее совершенное лицом преступление была погашена или снята, а также если за ранее совершенное преступление лицо было в установленном законом порядке освобождено от уголовной ответственности”.[46]
Четвертый квалифицирующий признак - совершение рассматриваемого преступления в особо крупном размере - определен в примечании к ст. 199 УК РФ 1996 г., согласно которому уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации признается совершенным в особо крупном размере, если сумма неуплаченных налогов и (или) страховых взносов в государственные внебюджетные фонды превышает пять тысяч минимальных размеров оплаты труда.
§6. Ответственность за уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации.
Преступление, ответственность за которое установлена ст. 199 УК РФ 1996 г. в новой редакции, наказывается: по ч. 1 - лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до пяти лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до четырех лет; по ч. 2 - лишением свободы на срок от двух до семи лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.
Таким образом, лишение права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью, согласно ст. 47 УК РФ, состоит в запрещении занимать должности на государственной службе, в органах местного самоуправления либо заниматься определенной профессиональной или иной деятельностью.[47]
За преступление, предусмотренное ч. 1 ст. 199, такое наказание может быть назначено в качестве основного и единственного. В случае совершения рассматриваемого преступления при квалифицирующих признаках лишение права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью назначается в качестве дополнительного обязательного наказания.
Согласно п. 2 примечания к ст. 198 УК РФ лицо, впервые совершившее преступления, предусмотренные статьями 194, 198 и 199, освобождаются от уголовной ответственности, если оно способствовало раскрытию преступления и полностью возместило причиненный ущерб.
Так, в вышеуказанном деле Павлова А.Е., рассмотренном Полевским судом, было принято во внимание признание подсудимым своей вины, чистосердечное раскаяние, положительные характеристики, мнение трудового коллектива и соответствующих организаций, ранее он не судим, принял меры к добровольному возмещению причиненного преступлением ущерба, отсутствие тяжких последствий от содеянного, его состояния здоровья. За содеянное в соответствии с законом подсудимый подлежит наказанию в виде лишения свободы. Однако с учетом обстоятельств дела и данных о личности виновного, суд считает, что последний может быть исправлен и перевоспитан без изоляции от общества, в связи с чем возможно и целесообразно применение в отношении него условного осуждения. [48]
Это важное положение УК РФ должно стимулировать позитивное поведение лиц, совершивших налоговые преступления. В конечном счете, государству гораздо важнее получить возмещение того ущерба и убытков, которые следуют в результате совершения подобных преступлений и могут быть огромными, чем покарать конкретное физическое лицо.
Список литературы
1. Нормативные источники.
1. Конституция Российской Федерации. М.: Юридическая литература, 1993.
2. Уголовный кодекс Российской Федерации. – М.: Издательская группа ИНФРА-М – НОРМА, 1997.
3.Гражданский кодекс РФ. Часть первая. Под ред. О. М. Козырь, А. Л. Маковского, С. А. Хохлова. – М.: Международный центр финансово-экономического развития, 1996.
4. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая. – М.: Информационно-издательский дом «Филинъ», 1999.
5. Закон РФ «Об основах налоговой системы в РФ» от 27 декабря 1991года № 2118-1 // СЗ РФ. 1996. № 35. Ст. 4130.
6. Закон РСФСР «О подоходном налоге с физических лиц» от 7 декабря 1992 года № 1998-1 // СЗ РФ. 1996. № 26. Ст. 3035.
7. Закон РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» от 27 декабря 1991 года № 2116-1 // Налоговый вестник. 1996. № 3. № 1992.
8. Закон РФ «О налоге на добавленную стоимость» от 6 декабря 1991года // СЗ РФ. 1996. № 22. Ст. 2583.
9. Постановление Пленума Верховного Суда РФ № 8 от 4 июля 1997 года «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов». Бюллетень Верховного Суда РФ, № 9, 1997.
10. Сборник законодательства РФ, 1996, № 26.
2. Общая литература.
1. Верин В. П. Преступления в сфере экономики. Серия «Российское право: теория и практика». Учебно-практическое пособие. – М.: Дело, 1999.
2. Гаухман Л. Д., Максимов С. В. Преступления в сфере экономической деятельности. – М.: Учебно-консультационный центр «ЮрИнфоР», 1998.
3.Гуреев В.И. Российское налоговое право – М.: ОАО «Издательство «Экономика», 1998.
4. Козырин А. Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы и практика. – М., 1993.
5. Курс уголовного права. Общая часть. Том 1: Учение о преступлении. Учебник для вузов / Под ред. Н. Ф. Кузнецовой и И. М. Тяжковой. – М.: Зерцало, 1999.
6. Кучеров И. И. Налоговые преступления. Учебное пособие. М.: Учебно-консультационный центр «ЮрИнфоР». 1997.
7. Кучеров И. И., Марков А. Я. Расследование налоговых преступлений. М.: УМЦ при ГУК МВД России, 1996.
8. Пансков В. Г. Комментарии к Налоговому кодексу Российской Федерации. – М.: Финансы и статистика, 1999.
9. Петрова Г. В. Налоговое право. Учебник для вузов. – М.: Издательская группа ИНФРА-М – НОРМА, 1997.
10. Уголовное уложение. – С.-Пб., Сенатская типография. 1903.
10. Химичева Н. И. Налоговое право. Учебник. М.: Издательство БЕК, 1997.
11. Черника Д. Г. Налоги. – М., 1995.
12. Яни П. С. Экономические и служебные преступления. – М.: Бизнес-школа «Интел-Синтез», 1997.
3. Неопубликованная юридическая практика
Дело № 1-14 по обвинению Павлова А.Е. в совершении преступления, предусмотренного ст. 199 ч.1 УК РФ из архива Полевского суда г. Полевского Свердловской области .
Дело № 1-253 по обвинению Хотько В.Н. в совершении преступления, предусмотренного ст. 198 ч.2 УК РФ из архива Шумихинского райсуда Курганской области.
Дело № 1-576/98 по обвинению Шевцова С.В., Хоменко А.А., Трушникова И.Л., Трушникова Г.Л.. в совершении преступлений, предусмотренных ст. ст. 33 ч.3, 35 ч.2, 199 ч.2 УК РФ из архива Федеральнлго суда Фрунзенского района г. С-Петербурга .
4. Материалы печати.
1. Алмазов С. Н. Налоговая реформа: общественная оценка путей и способов осуществления // Финансы. 1995. № 12.
2. Волженкин Б. Уголовная ответственность за налоговые преступления // Законность, 1994, № 1.
3. Налоговая полиция.1995. № 8.
4. Старченков П. Налоговая преступность в России катастрофически растет // Независимая газета. 1995. 24 мая.
Принципиально новым в Налоговом кодексе является то, что здесь впервые в российской налоговой практике дано достаточно четкое определение понятие налогового правонарушения. Налоговым правонарушением является виновно совершенное противоправное, т.е. в нарушение законодательства о налогах и сборах, действие или бездействие налогоплательщика, за которое Налоговым кодексом установлены соответствующие меры ответственности.
Основополагающими принципами иными в основном налоговом законе страны, являются следующие:
- ни один налогоплательщик, будь то юридическое лицо, предприниматель или налогоплательщик - физическое лицо, не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Налоговым кодексом России;
- к налогоплательщику не могут быть повторно применены меры налоговой ответственности за совершение одного и того же нарушения налогового законодательства;
- ответственность за действия, предусмотренные Налоговым кодексом в случае их совершения физическим лицом, наступает только в том случае, если это действие не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством Российской Федерации;
- привлечение налогоплательщика - юридического лица к ответственности за совершение налогового нарушения не может освобождать его должностных лиц (при наличии соответствующих оснований) от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами Российской Федерации;
- в случае привлечения налогоплательщика к ответственности за нарушение налогового законодательства он не освобождается от обязанности уплаты причитающихся сумм налогов;
- налогоплательщик не может считаться виновным в нарушении налогового законодательства, если эта виновность не доказана и не установлена решением суда, вступившим в законную силу;
- на налогоплательщика не может быть возложена обязанность доказывать свою невинность в совершении налогового правонарушения. Эта обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности налогоплательщика в его совершении, возложена на налоговые органы;
- все сомнения в виновности налогоплательщика в совершении налогового правонарушения, согласно Налоговому кодексу России всегда должны толковаться в пользу налогоплательщика;
- каждый налогоплательщик имеет право самостоятельно исправить ошибки, допущенные им при учете объекта налогообложения, исчислении и уплате налога.
Принципиально новым моментом при определении меры ответственности налогоплательщика за нарушение налогового законодательства является установление Налоговым кодексом двух форм вины налогоплательщика, совершившего противоправное действие или бездействие: умышленное правонарушение и совершенное по неосторожности.
Совершенным умышленно считается такое правонарушение, когда совершившее его лицо осознавало противоправный характер своих действий или бездействия, желало или сознательно допускало наступление их вредных последствий.
В то же время признается совершенным по неосторожности такое правонарушение, когда лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий или бездействия, или вредный характер возникших вследствие их последствий, хотя должно было и могло это осознавать.
Применение того или иного размера финансовых санкций за нарушение налогового законодательства поставлено в зависимость от обязательств, смягчающих или же, наоборот, отягчающих предусмотренную в законе ответственность за совершение налогового правонарушения.
Обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, являются, в частности, совершение правонарушений вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств, а также под влиянием угрозы или принуждения или в силу материальной, служебной или иной зависимости.
Обстоятельством, отягчающим ответственность, является совершение налогового правонарушения лицом, ранее (т.е. в течение 12 месяцев со дня последнего применения санкций) привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение.
При наличии у налогоплательщика хотя бы одного из указанных смягчающих ответственность обстоятельств размер финансового штрафа уменьшается не меньше чем в два раза по сравнению с тем размером, который установлен Налоговым кодексом. Одновременно с этим при наличии отягчающих обстоятельств размер штрафа увеличивается в два раза.
Если налогоплательщик совершил не менее двух налоговых правонарушений, то налоговые санкции взыскиваются с него за каждое такое правонарушение в отдельности.
Налоговый кодекс установил и период времени, в течение которого налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика налоговой санкции. Суд примет к рассмотрению заявление налогового органа только в том случае, если со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта прошло не более трех месяцев.
Формирование доходной части бюджета и государственных внебюджетных фондов Российской Федерации осуществляется из различных источников. Одними из наиболее важных являются средства, поступающие в бюджет в виде налогов с физических и юридических лиц и во внебюджетные государственные фонды в виде страховых взносов физических лиц и организаций. поступление в бюджет и государственные внебюджетные фонды названных средств причиняет существенный вред государству и обществу, поскольку затрудняет реализацию государственных социально-экономических программ, нарушает интересы граждан и т. д. Законодательство и другие нормативные правовые акты Российской Федерации регламентирует порядок поступления в бюджет и государственные внебюджетные фонды указанных средств, их размеры, возлагают на физических и юридических лиц обязанности вносить в бюджет и государственные фонды соответствующие средства т. д. Общественные отношения, обеспечивающие формирование бюджета и государственных внебюджетных фондов в соответствии с законодательством и другими нормативными правовыми актами Российской Федерации, охраняются уголовным законом.[49]
На основании УК РФ 1996 г. подгруппа преступлений в сфере формирования бюджета и государственных внебюджетных фондов включает в себя четыре вида деяний: 1) уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды (ст. 198); 2) уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации (ст. 199); 3) уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организации или физического лица (ст. 194), и 4) нарушение правил сдачи государству драгоценных металлов и драгоценных камней (ст. 192).
[1] См.: Кучеров И. И. Налоговые преступления. М.: Учебно-консульт. центр «ЮрИнфоР», 1997. С. 42.
[2] См.: Алмазов С. Н. Налоговая реформа: общественная оценка путей и способов осуществления // Финансы, 1995. № 12. С. 21.
[3] См.: Уголовное уложение. – С.-Пб., Сенатская типография. 1903 . С. 406.
[4] См.: Бюллетень Центрального статистического управления, 1924, № 24.
[5] См.: Пансков В. Г. Комментарии к Налоговому кодексу Российской Федерации. – М.: Финансы и статистика, 1999. С. 4.
[6] См.: Пансков В. Г. Указ. соч. С. 6.
[7] См.: Пансков В. Г. Указ. соч. С.6.
[8] См.: Петрова Г. В. Налоговое право. Учебник для вузов. – М.: Издательская группа ИНФРА-М – Норма, 1998. С. 17.
[9] См.: Пансков В. Г. Указ. соч. С. 8.
[10] См.: Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая. – М.: Информационно-издательский дом «Филинъ», 1999. Ст.38.
[11] См.: Пансков В. Г. Указ. соч. С. 9.
[12] См.: Кучеров И. И. Указ. соч. С. 44.
[13] См.: Налоговый кодекс Российской Федерации Часть первая. ст. 8. М., 1995. С. 42.
[14] См.: Налоги. Под ред. Черника Д. Г. – М., 1995. С. 42.
[15] См.: Кучеров И. И. Указ. соч. С. 45.
[16] См.: Кучеров И. И. Указ. соч. С. 40.[16] См.: Кучеров И. И. Указ. соч. С. 48.
[17] См.: Кучеров И. И. Указ. соч. С. 48.
[18] См.: Старченков П. Налоговая преступность в России катастрофически растет // Независимая газета. 1995. 24 мая.
[19] См.: Кучеров И. И. Указ. соч. С. 49.
[20] См.: Налоговая полиция. 1996. № 3. С. 2.
[21] См.: Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая, 1999.
[22] См.: Верин В. П. Преступления в сфере экономики. Серия «Российское право: теория и практика». Учебно-практическое пособие. – М.: Дело, 1999. С. 22.[22] См.: Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая, 1999.
[22] См.: Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая, 1999.
[24] См.: Российская газета, 1998, 27 июня.
[25] См.: Гаухман Л. Д., Максимов С. В. Преступления в сфере экономической деятельности. – М.: Учебно-консультационный центр «ЮрИнфоР», 1998. С. 24.
[26] См.: Курс уголовного права. Общая часть. Том 1: Учение о преступлении. Учебник для вузов / Под ред. Н. Ф. Кузнецовой и И. М. Тяжковой, - М.: Зерцало, 1999. С. 197.
[27] См.: Курс уголовного права Общая часть. Том 1. Указ. соч. С. 210.
[28] См.: Гаухман Л. Д., Максимов С. В. Указ. соч. С. 26.
[29] См.: Верин В. П. Указ. соч. С. 99.
[30] См.: Бюллетень Верховного Суда Российской Федерации, 1997, № 9. С. 4.
[31] См.: Собрание законодательства Российской Федерации, 1996, № 26, ст. 3035.
[32] См.: Гаухман Л. Д., Максимов С. В. Указ. соч. С. 28.
[33] См.: Курс уголовного права. Общая часть. Том 1 . Указ. соч. С. 223.
[34] См.: Гаухман Л. Д., Максимов С. В. Указ. соч. С. 30.
[35] См.: Курс уголовного права. Общая часть. Том 1. Указ. соч. С. 266.
[36] Архив Шумихинского райсуда Курганской области. Дело № 1-253.
[37] См.: Гаухман Л. Д., Максимов С. В. Указ. соч. С. 34.
[38] Архив Шумихинского райсуда Курганской области. Дело № 1-253.
[39] См.: Гаухман.Л. Д., Максимов С. В. Указ. соч. С. 39.
[40] См.: Верин В.П. Указ. соч. С. 103.
[41] См.: Гаухман Л. Д., Максимов С. В. Указ. соч. С. 40.
[42] Архив Полевского суда Свердловской области. Дело № 1-14.
[43] См.: Верин В. П. Указ. соч. С. 104.
[44] Архив Федерального суда Фрунзенского района Санкт-Петербурга. Дело № 1-576/98.
[45] См.: Гаухман Л. Д., Максимов С. В. Указ. соч. С.45.
[46] См.: Бюллетень Верховного Суда Российской Федерации, 1997, № 9. С. 4.
[47] См.: Гаухман Л. Д., Максимов С. В. Указ. соч. С.44.
[48] Архив Полевского суда Свердловской области
1 Архив Шимихинского райсуда Курганской области, дело № 1-253.
1 Архив Шумихинского райсуда Курганской области, дело № 1-253.